Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de abril de 2022, que desestimó las reclamaciones económico administrativas núm. NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM002) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2019 por importe de 23.256,01 €. Y contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2019, por importe de 11.216,05 euros.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución, se remite al art. 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y al art. 41 y 41 bis del Reglamento el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en su versión vigente desde 07-12-2013.
Entiende el TEAR que:" De los preceptos citados se desprende que la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual debe cumplir los siguientes requisitos:
1 Que la vivienda transmitida haya ganado la condición de vivienda habitual por la residencia continuada en la misma durante un plazo de tres años.
2 Que el importe total obtenido se reinvierta en otra vivienda que deberá cumplir también el requisito de los tres años de residencia continuada. La reinversión parcial dará derecho a la exención proporcional.
3 Que la reinversión debe producirse en el plazo de los dos años posteriores o anteriores a la transmisión de la vivienda habitual.
4 Que la nueva vivienda debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición.
SÉPTIMO. - Conforme al apartado primero del artículo 41 bis del RIRPF se entiende que es vivienda habitual aquella edificación que constituya la residencia del sujeto durante un plazo continuado de al menos tres años. En aquellos supuestos en que los contribuyentes se ven obligados a abandonar su residencia habitual por cuestiones de separación matrimonial, y que se recogen en la normativa, se entiende que el inmueble que constituía su vivienda habitual y que por motivos de la separación deja de constituirlo, sigue manteniendo su carácter de habitual".
Asimismo, se remite a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, V1630-19, de fecha 01/07/2019.
Sigue relatando el TEAR:" Efectivamente, en el caso que nos ocupa, el inmueble adquirió la consideración de vivienda habitual para el contribuyente, ya que residió en ella de forma continuada y permanente durante más de 3 años. Cuestión distinta es el requisito contenido en el apartado 3 del artículo 41. bis de la LIRPF , trascrito en el Fundamento de Derecho Sexto, debido a que, en este caso, para poder aplicar la exención es necesario que el inmueble transmitido tuviese la consideración de vivienda habitual en el momento de la transmisión o dentro de los dos años anteriores.
La salvedad para considerar un inmueble como vivienda habitual cuando no se cumplen los requisitos del art. 41 bis LIRPF , pero se dan alguna de las circunstancias excepcionales (fallecimiento, divorcio, pérdida de empleo, etc.) está prevista para los casos en que no se cumpla el plazo de 3 años de residencia continua y permanente, o cuando no se ocupe de manera efectiva y permanente en el plazo de 12 meses desde su adquisición. No obstante, dicha salvedad o dichas circunstancias no permiten la aplicación de la exención por reinversión cuando el inmueble no tiene la consideración de vivienda habitual ni en el momento de la venta ni el cualquier momento de los dos años anteriores. En lo referente al padrón municipal, es reiterado el criterio de este Tribunal de entender que el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en un determinado domicilio.
En el supuesto en el que nos encontramos, si bien el inmueble tuvo la consideración de vivienda habitual para el contribuyente, pero en el momento de la transmisión de la vivienda no tiene esa consideración ni dentro de los dos años anteriores a la fecha de la misma, debido a que la parte reclamante no prueba suficientemente que dicho inmueble constituía su vivienda habitual, siendo la fecha de la transmisión el 18/11/2019. En definitiva, el hecho que alega la parte reclamante no permite extender tal consideración en estos casos; por tanto, al no cumplir con los requisitos previstos en la normativa del impuesto, no es posible la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual sobre la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble.
En conclusión, se ha de considerar correcta la actuación administrativa y, en consecuencia, al no apreciar error de hecho ni de Derecho alguno, se confirma la regularización practicada por la Oficina Gestora.
En relación a la sanción impuesta, el TEAR entiende que, la conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003.
En concreto, en su artículo 191, que bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresarla deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", establece en el apartado 2: "2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación", añadiendo en el último párrafo de dicho apartado que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento". El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. Y considerando que el interesado no puso la diligencia necesaria para cumplir correctamente con sus obligaciones tributarias, al haber pretendido la aplicación de un beneficio fiscal sin tener derecho al mismo, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).
Por lo que desestima las reclamaciones económico administrativas planteadas.
SEGUNDO.- Por su parte el demandante, fundamenta en síntesis, su recurso en:
La discusión jurídica estriba en la consideración de la vivienda transmitida en su día como habitual, teniendo en consideración que se vio obligado a abandonar dicha vivienda con anterioridad a su venta, como consecuencia de su divorcio, ya que el convenio regulador establecía el uso de la misma a favor de su excónyuge e hijo, hasta el momento en que el hijo alcanzase 25 años de edad o la independencia económica si fuera anterior.
Entiende el recurrente que se cumplen los requisitos para la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual y, en concreto, de la calificación de la vivienda transmitida como habitual por no haber perdido tal condición tras el divorcio, habiendo permanecido en ella su excónyuge e hijo hasta el momento de su venta.
Con fecha 13 de julio de 1993, el demandante -por mitades y en proindiviso junto a la que posteriormente sería su cónyuge, Doña Yadira- adquirió su primera vivienda habitual sita en DIRECCION000, DIRECCION001.
El 29 de octubre de 2012, se dictó sentencia de separación por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 1 de San Lorenzo de el Escorial (Madrid), por la que se establecía mediante convenio regulador de divorcio el uso y disfrute del domicilio familiar (situado en DIRECCION000, DIRECCION001) en favor de su hijo y de su exesposa.
Además, en el convenio regulador se establecía que el inmueble sería el domicilio de su hijo y excónyuge hasta el momento en que su hijo alcanzase los 25 años o la independencia económica si fuera anterior.
Con fecha 16 de abril de 2019, se suscribió Acta de protocolización de acuerdo de liquidación de la sociedad de gananciales. En dicho acuerdo se asignó al recurrente un 35,4786% del inmueble situado en DIRECCION000, DIRECCION001, siendo el porcentaje restante asignado a su excónyuge, pactando igualmente las condiciones para la venta de dicha vivienda.
La vivienda fue transmitida en fecha 18 de noviembre de 2019, mediante escritura de compraventa. El precio de venta ascendió a 300.000 euros, correspondiéndole al demandante un 35,4786%.
Como consecuencia de lo anterior, en la autoliquidación correspondiente al año 2019; se hizo constar la ganancia patrimonial generada por importe de 50.168,75 euros (97.769,85 euros - 47.601,10 euros), aplicando sobre la misma la exención por reinversión en vivienda habitual, dada la adquisición previa de una nueva vivienda habitual, que ya se había materializado con el otorgamiento de la escritura de compraventa de 24 de mayo de 2018, ante el Notario Don Ignacio Ramos Covarrubias, bajo el número 1942 de orden de su protocolo, por un precio de 208.000 euros, más los correspondientes impuestos (entre ellos, 20.800 euros en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido) y gastos inherentes a la operación.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria, inicio un procedimiento de comprobación limitada relativo al concepto y período de referencia, que finalizó mediante liquidación provisional notificada el 26 de junio de 2021 -con número de referencia NUM004-, en la que esa Oficina manifestó lo siguiente:
"Procede aumentar la ganancia patrimonial declarada, pues el precio de transmisión de la vivienda ascendió a 300.000,00 euros, del que como titular del 50% le corresponderían 150.000 euros.
Como consecuencia de lo anterior resulta una ganancia patrimonial de 102.398,90 euros (150.000,00 transmisión - 47.601,10 adquisición) (...)
De acuerdo con los datos obrantes en nuestras bases de datos, la vivienda transmitida no era la vivienda habitual del contribuyente en el momento de la transmisión, ni lo fue los dos años anteriores, por lo que se suprime la exención declarada por la reinversión en la adquisición de una vivienda habitual."
Ya en el trámite de alegaciones, se alegó la incorrecta cuantificación de la ganancia patrimonial por parte de la Administración, ya que se le asignó el 50% del importe de venta, en lugar del 35,4786 % que aparece en el acuerdo de liquidación de la sociedad de gananciales, sin que sobre ello la Oficina de Gestión Tributaria incluyera mención alguna en la liquidación provisional.
Entiende el recurrente que, habiéndose ejecutado la venta de su anterior vivienda habitual el 18 de noviembre de 2019, momento en el que no había transcurrido más de dos años desde que su excónyuge e hijo vivían en la misma (el Acta de protocolización de acuerdo de liquidación de la sociedad de gananciales de 16 de abril de 2019, su excónyuge e hijo vivían en DIRECCION000, DIRECCION001, tal y como consta al inicio de dicho documento), la citada vivienda era su vivienda habitual.
Y es que no fue hasta dicho momento cuando la referida vivienda pudo ser objeto de venta por el recurrente, ya que con anterioridad tenía la calificación de domicilio familiar en favor de su excónyuge e hijo, tal y como se recogía en la sentencia de divorcio y convenio regulador.
Se remite en apoyo de sus pretensiones a una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León; otra del Tribunal Superior de Justicia de Madrid; otra del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, y a otras de otros Tribunales Superiores de Justicia.
Asimismo, alega en apoyo de sus pretensiones, de forma subsidiaria; la incorrecta cuantificación de la ganancia patrimonial. Ya que la vivienda situada en DIRECCION000, DIRECCION001, fue adquirida por mitades entre el demandante y su excónyuge, posteriormente como consecuencia del Acta de protocolización de acuerdo de liquidación de la sociedad de gananciales, le fue asignado un 35,4786% de la misma.
En relación a la sanción impuesta, considera que la prueba que debe realizar la Administración, acerca de la existencia de dolo, culpa o negligencia en su actuación, no puede ser simple prueba de cualquier tipo de negligencia, sino que ha de probar una negligencia lo bastante cualificada como para justificar la imposición de la sanción de referencia.
La sanción impuesta debe ser calificada como improcedente, porque no sólo no se ha probado la culpabilidad de este contribuyente, sino que ni tan siquiera se ha realizado una mínima labor o actividad probatoria para acreditar la concurrencia de dicho elemento subjetivo indispensable; más aun teniendo en cuenta que en todo momento se procedió a consignar en su autoliquidación todos y cada uno de los importes que razonablemente consideró correctos, sin proceder a la ocultación de dato alguno.
Y termina solicitando:"... dicte en su día Sentencia por la que, con estimación de esta Demanda, anule la Resolución dictada por el TEAR de Madrid en la reclamación tramitada bajo el número NUM000 (acumulando junto a la reclamación NUM001) y que es objeto del presente recurso contencioso-administrativo, y en aras del principio de economía procesal, consecuentemente proceda a anular tanto la liquidación provisional como el acuerdo de imposición de sanción confirmados por dicha resolución".
TERCERO.- La Administración demandada se remite a los argumentos utilizados por la Agencia Tributaria y por el TEAR.
Y considera que el demandante, no reside en la vivienda desde el 29 de octubre 2012, es decir han transcurrida 10 años desde el abandono del domicilio. Si el contribuyente hubiera enajenado el inmueble en 2013 por ejemplo (no habiendo residido físicamente el último año, pero si los dos previos a la separación), se consideraría que este año que ya no ha residido físicamente, este domicilio habría continuado siendo su vivienda habitual. A esto es a lo que se refiere la excepción por separación matrimonial, pero no a lo que pretende el recurrente, pues lleva 10 años sin residir en el inmueble. La excepción solo se aplica cuando el contribuyente ha residido de manera física en el inmueble, pero por causa de separación no llegan a cumplirse estos 3 años de residencia efectiva que exige la norma. Lo alegado por el demandante, no permite extender tal consideración en estos casos; por tanto, al no cumplir con los requisitos previstos en la normativa del impuesto, no es posible la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual sobre la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble.
Y en relación a la sanción impuesta, entiende que es procedente porque concurre el elemento objetivo de la infracción, tipificado en el artículo 191.2 de la LGT.
El elemento subjetivo de la culpabilidad aparece suficientemente motivado en el Acuerdo sancionador, Se remite a los arts. 183, y 179 de la Ley 58/2003.
El interesado no puso la diligencia necesaria para cumplir correctamente con sus obligaciones tributarias, al haber pretendido la aplicación de un beneficio fiscal sin tener derecho al mismo, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.
En consecuencia, solicita que se desestime el recurso con imposición de las costas al recurrente.
CUARTO.-Entrando en el fondo del asunto, este viene determinado en comprobar si se dan los requisitos del art. 38.1 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y del art 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, según el cual: "Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida."
Y conforme al art. 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, en su versión vigente aplicable al presente supuesto, dispone que: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo"
El supuesto concreto que analizamos, estriba en la consideración de la vivienda transmitida en su día como habitual, teniendo en cuenta que el recurrente, se vio obligado a abandonar dicha vivienda con anterioridad a su venta, como consecuencia de su divorcio, ya que el convenio regulador establecía el uso de la misma a favor de su excónyuge e hijo, hasta el momento en que el hijo alcanzase 25 años de edad o la independencia económica si fuera anterior.
Los hechos concretos son: Con fecha 13 de julio de 1993, el demandante por mitades y en proindiviso, junto con su cónyuge, Doña Yadira- adquirió su primera vivienda habitual sita en DIRECCION000, DIRECCION001.
Posteriormente, el 29 de octubre de 2012, se dictó sentencia de separación por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 1 de San Lorenzo de el Escorial (Madrid), por la que se establecía mediante convenio regulador de divorcio el uso y disfrute del domicilio familiar (situado en DIRECCION000, DIRECCION001) en favor de su hijo y de su exesposa (estipulación CUARTA del convenio regulador), debiendo abandonar mi representado dicho domicilio.
Además, en dicho convenio regulador se establecía que el inmueble sería el domicilio de su hijo y excónyuge hasta el momento en que su hijo alcanzase los 25 años o la independencia económica si fuera anterior.
Con fecha 16 de abril de 2019, se suscribió Acta de protocolización de acuerdo de liquidación de la sociedad de gananciales. En dicho acuerdo se asignó al recurrente un 35,4786% del inmueble situado en DIRECCION000, DIRECCION001, siendo el porcentaje restante asignado a su excónyuge, pactando igualmente las condiciones para la venta de dicha vivienda.
La vivienda fue posteriormente transmitida en fecha 18 de noviembre de 2019, mediante escritura de compraventa otorgada ante el Notario Don Gerardo Delgado García (en sustitución de Don José María Suárez Sánchez-Ventura) bajo el número 4.052 de orden de su protocolo.
El precio de venta ascendió a 300.000 euros, correspondiéndole al recurrente un 35,4786% del mismo.
Esta Sala, ya se ha pronunciado sobre la materia objeto del litigio en la Sentencia de la Sección 5ª, de 20 de noviembre de 2023 (recurso 1606/2020), en la que aplicamos la doctrina jurisprudencial fijada por el Tribunal Supremo,
El Tribunal Supremo en sentencia de fecha 5 de mayo de 2023; recurso de casación nº 7851/2021;( Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero); ha resuelto este tema.
Establece la sentencia del Tribunal Supremo citada:" Por auto de 15 de junio de 2022 , la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso para el examen de la siguiente cuestión de interés casacional:
«2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si la vivienda transmitida puede considerarse residencia habitual, a los efectos de disfrutar de la exención por reinversión contemplada en el artículo 38 LIRPF , cuando en aquella no reside el cónyuge en el momento de la transmisión ni ha vivido en la misma en los dos años anteriores, aunque en el momento de la transmisión la vivienda sea residencia habitual del otro cónyuge y de los hijos comunes.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, deben ser interpretadas, los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación con los artículos 41 y 41 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , que aprueba el Reglamento de la LIRPF".
Después de transcribir el art. 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; y el art. 41 del mismo texto legal , lo hace del art. 41 bis de la citada Ley , según el cual:" 1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión. [...]".
Sigue relatando la sentencia comentada:" Así pues, el examen de las condiciones exigidas para la aplicación de la exención por reinversión de las ganancias patrimoniales obtenidas por la enajenación de la vivienda habitual que tuvo tal condición debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por el art. 38.1 LIRPF , que remite directamente al art. 41 del RLIRPF, al señalar que «[...] [p]odrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. [...]». Y el art. 41 RLIRPF remite a su vez a lo dispuesto «[...] en el art. 41 bis de este Reglamento [...]» en cuanto a las condiciones para la calificación como "habitual" de la vivienda enajenada. Por tanto, el concepto de vivienda habitual es, desde el punto de vista tributario, un concepto definido por la normativa tributaria, conforme al art. 12.2 LGT . La identidad funcional del concepto de vivienda habitual, respecto a esta exención, así como la explícita interrelación entre los tres apartados que componen el art. 41 bis RLIRPF, en los términos que vamos a explicar, nos permite concluir que existe unidad conceptual sobre la noción de vivienda habitual y las situaciones asimiladas, según resulta de sus apartados 1 y 2, sin que sea posible aislar el completo alcance de estos preceptos al interpretar el significado de lo dispuesto en su apartado 3, que es lo que en definitiva sostiene la Abogacía del Estado al afirmar, según resume en la página 10 del escrito de interposición que «[...] si bien los apartados 1 y 2 del art. 41 bis del RLIRPF contemplan y dan relevancia, a efectos de los plazos que establecen, a determinadas circunstancias que exigen el cambio de domicilio, el apartado 3 del precepto no hace tal cosa [...]». No es así por las razones que exponemos a continuación.
No se cuestiona en el escrito de interposición del recurso de casación que en los apartados 1 y 2 del art. 41 bis, el Real Decreto 439/2007 , por el que se aprueba el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se equipara la situación del cónyuge que no reside en la vivienda habitual por razón de separación matrimonial, divorcio o nulidad, a la del que sí la habita efectivamente en tal condición, tanto a los efectos de la ocupación de la vivienda en el plazo de doce meses desde la adquisición o terminación (apartado 2) como para la consideración de que se ha mantenido la residencia habitual en la misma durante, al menos, el plazo de tres años exigido. Ciertamente el apartado 3 del art. 41 bis, que regula el requisito de la actualidad del uso como vivienda habitual al tiempo de la enajenación, no menciona expresamente la situación del cónyuge que ha dejado de residir en la misma por razón de separación matrimonial, nulidad o divorcio, a diferencia de los apartados 1 y 2 del mismo precepto, que se refieren al momento inicial de habitar la vivienda con el carácter de habitual, y a la duración mínima de tres años en tal condición, y asimilan a la situación de utilización efectiva de la vivienda habitual la del cónyuge que debe cesar en el uso efectivo de la misma como consecuencia de las situaciones legales de separación, divorcio o nulidad del matrimonio. Sin embargo, el propio art. 41 bis se remite explícitamente en el apartado 3 a la totalidad del contenido del artículo, por tanto, también a los apartados 1 y 2 del art. 41 bis RLIRP F. Hay que reparar en que el apartado 3 del art. 41 bis dice que «[...] se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión [...]». Por tanto, no cabe una lectura aislada de ese apartado 3 del art. 41 bis RLIRPF, puesto que la propia norma se remite a todo el artículo ["con arreglo a lo dispuesto en este artículo" dice] y a los "exclusivos efectos" de cuando se "entenderá" que se está transmitiendo una edificación que constituye su vivienda habitual, lo que evidencia que el reglamento asume que se trata de un concepto legalmente definido por la propia norma tributaria ( art. 12.2 LGT ). Los apartados 1 y 2 del artículo 41 bis deben integrarse en su totalidad en ese requisito del apartado 3 del mismo precepto, acerca de la actualidad de la condición de vivienda habitual, porque todos ellos forman parte de un concepto específico de la norma tributaria, el de vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión. Y esa integración no se limita tan solo a las situaciones de efectiva ocupación de la vivienda habitual, sino también aquellas que han sido asimiladas por los apartados 1 y 2 a la condición de inicio de la residencia como vivienda habitual y permanencia en tal concepto, como son las situaciones de separación, divorcio y nulidad. De ahí la mención a las situaciones en que, sin ser la vivienda habitual efectiva "tuviere tal consideración" a que se refiere expresamente el art. 41 bis. 3.
Los criterios interpretativos gramatical y sistemático que hemos expuesto, se refuerzan con el sentido teleológico de la exención ( art. 12.1 LGT en relación con el art. 3.1 del Código civil ). No existe ningún elemento interpretativo en el art. 41 y 41 bis del RLIRPF, y tampoco en el art. 38.1 LIRPF , que justifique una ruptura de la asimilación del tratamiento tributario del ex cónyuge que permanece en la vivienda habitual, en su caso junto a los hijos comunes, con el otorgado al cónyuge que debe cesar en el uso de la vivienda habitual por la situación de separación, nulidad o divorcio, asimilación que se formula explícitamente para el requisito de inicio y mantenimiento en la ocupación de la vivienda habitual en los apartados 1 y 2 del art. art. 41 bis, y por remisión al conjunto, y por tanto a aquellos apartados, en cuanto al requisito de ocupación actual al tiempo de la enajenación. La interpretación que establecemos es la más coherente con la plena efectividad del principio de igualdad ante la ley ( art. 14 CE ) y en el sostenimiento de las cargas públicas ( art. 31.1 CE ), igualdad que, por su carácter de derecho fundamental y principio básico de la ordenación del sistema tributario ( art. 3.1 LGT ), informa la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico ( art. 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial )".
La sentencia fija la doctrina jurisprudencial y resolución de las pretensiones, en los siguientes términos:" Como consecuencia de lo expuesto establecemos como criterio jurisprudencial interpretativo que, en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del art. 41 bis del RLIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma.
Al ser conforme con la aplicación de este criterio jurisprudencial el sentido estimatorio del fallo de la sentencia recurrida, y aunque se fundamente parcialmente en razones diferentes a las que han sustentado nuestra interpretación, procede declarar no haber lugar al recurso de casación, en virtud del efecto útil de la casación, que, en síntesis, impide que prospere el recurso cuando, pese a no ser conformes a Derecho los argumentos y razonamientos de la sentencia recurrida, bien en todo o en parte, ello no deba traducirse en el éxito de la pretensión estimatoria en casación, por ser ajustada a Derecho la decisión final de la sentencia recurrida [ SSTS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019 ) y de 21 de febrero de 2019 (rec. cas. 577/2016 )]. Por consiguiente, no ha lugar al recurso de casación".
Por lo tanto, teniendo en cuenta el criterio fijado por el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, procede estimar el recurso.
En relación a la sanción impuesta y al haberse estimado el recurso, anulando la liquidación efectuada, procede automáticamente revocar la misma.
SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la administración demandada por la estimación del recurso.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
