Sentencia Contencioso-Administrativo 589/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 651/2020 de 20 de diciembre del 2022

PRIMERO. -Resolución recurrida. Antecedentes.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 3 de junio de 2020 del TEAR de Madrid que desestima recurso de anulación contra la resolución dictada por ese Tribunal en la reclamación económico-administrativa número NUM000, que los recurrentes consideraban manifiestamente incongruente por fundamentar y resolver asuntos que no habían sido objeto de debate y sin que se hayan tenido en cuenta otras alegaciones.

Alegaban en el recurso de anulación, que se interpone en fecha 4 de diciembre de 2019, que en resolución del TEAR referida al ejercicio 2015 se reconocía la existencia de una falta de motivación en la liquidación efectuada por la Agencia Tributaria del IRPF de ese ejercicio y que esa falta de motivación es un defecto formal que impedía entrar en el fondo del asunto. No obstante, el Tribunal en la resolución de la reclamación económico-administrativa formulada contra la liquidación del ejercicio 2016 entraba en el fondo del asunto y lo resolvía.

Por otra parte, se alegaba que el TEAR no podía confirmar la decisión de la AEAT de no admitir como deducibles los gastos originados por el vehículo turismo, identificables en el Libro de gastos con los números 31, 56, 98, 115, 135, 139, 172 y 175, ya que estos nada tenían que ver con los gastos correspondientes a un uso de vehículo. El Tribunal no podía de oficio subsanar los errores cometidos por la AEAT en perjuicio de los administrados. Además, se alegó indefensión al considerar que la Administración no había resuelto nada con referencia a la forma de deducir los gastos de viaje; e incongruencia omisiva porque se alegó que determinados gastos eran facturas que cumplían los requisitos (Makro, Ikea, Carrefour y Brico Depot), no eran tickets. El Tribunal ni siquiera menciona estos gastos en su resolución y tampoco se pronuncia sobre lo alegado en la reclamación acerca de la corrección de la amortización de ciertos bienes.

La resolución dictada por el TEARM el 3 de junio de 2020 desestima el recurso de anulación argumentando, en esencia: 1) La resolución del TEARM precedente no se excede en su contenido. Desestima la reclamación económico-administrativa motivando adecuadamente, y sin que la referencia a las llamadas "atenciones a clientes" suponga un exceso que desvirtúe el resto de la fundamentación. 2) No es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones del reclamante, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global y genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. En la resolución se hizo cumplido examen de cuantas alegaciones se dedujeron, señalando partidas concretas que han sido rechazadas como gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad y los motivos concretos por los que no son admitidos dichos gastos, por lo que la indefensión invocada no se ha producido. 3) En realidad, lo que pone de relieve el recurso de anulación es la disconformidad con la previa resolución del TEARM, pero sin que se trate de ninguno de los motivos previstos con carácter tasado para el recurso de anulación.

SEGUNDO. - Pretensión ejercitada. Motivos de la impugnación.

El recurrente en la demanda impugna la resolución del TEARM mencionada en el fundamento anterior y solicita que se dicte sentencia que anule y deje sin efecto la resolución recurrida.

Alega que la resolución del TEARM considera que las alegaciones de los recurrentes no debían ser contestadas una a una por la Administración porque no eran sustanciales, lo que contradice otra resolución del TEARM que se aporta como documento nº 1, de fecha 21/09/2020, en la que se resuelve la reclamación NUM001 sobre el IRPF del ejercicio 2015, pronunciándose sobre los gastos inadmitidos por la Administración, tanto en la actividad como Arquitecto, como Arquitecto Técnico del actor. Las alegaciones formuladas por el recurrente en ambas reclamaciones económico-administrativas referentes al IRPF de los ejercicios 2015 y 2016 fueron las mismas. En el caso del ejercicio 2015, las alegaciones se consideraron por el TEARM esenciales, por lo que debían haber sido contestadas por la AEAT de forma pormenorizada, determinando que, al no serlo, el Tribunal apreciara que se había ocasionado indefensión al recurrente, con retroacción de las actuaciones. Las alegaciones del ejercicio de 2016 deben ser consideradas también como esenciales, en cuanto hacían incidencia sobre cada uno de los gastos contabilizados por los recurrentes y no aceptados por la Administración, por lo que deberían haber sido contestadas una a una de forma pormenorizada y al no haberlo sido, la resolución de la Administración no fue motivada, por lo que se produjo indefensión.

Por otra parte, se alega en la demanda, en cuanto a los gastos de parking, taxi y viajes justificados por tickets, que los viajes se realizaron y se justificó su asistencia mediante el libro de órdenes donde aparecen las obras visitadas y las fechas, y además el domicilio del recurrente está en Madrid y parte de las obras se sitúan fuera de la provincia. Según sentencias que cita, los tickets son prueba suficiente y no son obstáculo para considerar los mismos como gasto deducible, dado que correspondían a lo habitual de la actividad profesional. Y lo mismo respecto de un viaje del recurrente a Canarias, al haberse aportado al expediente los billetes de avión y justificante del libro de órdenes; y los que figuraban en la "hoja resumen" se probaron con el libro de órdenes y se aportan pagos de carburante en las autopistas usadas para acudir a las visitas. También deben considerarse como gastos deducibles, aunque no consten ni tickets ni billetes, los citados en la consulta vinculante de la DGT V0008-00 de 9 de febrero de 2000. Se aprecia finalmente falta de una actividad indagatoria suficiente por parte de la oficina gestora que no solicitó los justificantes de los parkings, ni de los peajes.

TERCERO. - Resolución del caso.

En el análisis de la cuestión controvertida, debe precisarse en primer lugar que el objeto de este recurso contencioso-administrativo que nos ocupa es la resolución identificada en el escrito de interposición, resolución del TEARM de fecha 3 de junio de 2020, que se aportaba como documento nº 2 de dicho escrito.

Esta resolución del TEARM de 3 de junio de 2020 por la que se desestima el recurso de anulación interpuesto por los recurrentes viene referida a la previa resolución del TEARM dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM000 . Sin embargo, se produce el error de mencionar en el antecedente de hecho primero como resolución de fecha 4 de noviembre de 2018 la que en realidad es de 4 de noviembre de 2019, que acuerda desestimar (no estimar en parte, como se dice) dicha reclamación NUM000 formulada por el recurrente contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM002 ) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 3.935,9 euros.

Es la resolución del TEARM de fecha 17 de septiembre de 2020, que aporta el recurrente como doc. nº 1 de la demanda, la que estima en parte la reclamación económico- administrativa número NUM001 interpuesta por el recurrente en fecha 6/04/2018 contra acuerdo de liquidación dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 4.633,55 euros.

Ambas resoluciones del TEARM, de 4 de noviembre de 2019 y de 17 de septiembre de 2020, aparecen unidas a las actuaciones y al expediente administrativo.

Naturalmente el recurso de anulación que se interpone por el recurrente en fecha 4/12/2019 venía referido a la previa resolución que se le había notificado, la de fecha 4/11/2019, que desestimaba íntegramente, como decimos, la reclamación NUM000 presentada contra la liquidación del ejercicio 2016 del IRPF; y no cabe duda que el TEAR ciñe su pronunciamiento a ella, no obstante el error a que hemos hecho referencia anteriormente que aparece en el antecedente de hecho primero de su resolución.

Expuesto lo anterior tenemos que constatar la anomalía que supone el hecho de que en el mencionado recurso de anulación que ha motivado la resolución aquí recurrida y que venía referido al IRPF ejercicio 2016, no obstante aparecer interpuesto en fecha 4 de diciembre de 2019, se reproduce literalmente el contenido de la resolución posterior del TEARM, la de 17 de septiembre de 2020 y que en la demanda se identifica como "nueva resolución", referida al IRPF del ejercicio 2015.

Para mayor confusión, a lo anterior se añade que la Abogacía del Estado formula contestación a la demanda sólo contra la resolución que considera objeto del recurso: la Resolución de fecha 4 de noviembre de 2019, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa formulada por el recurrente, D. Felipe, frente al acuerdo de liquidación provisional dictado por la AEAT en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016 en la cuantía de 3.935,9 euros.

Salvando lo anterior tenemos que pronunciarnos sobre lo que constituye el verdadero objeto de este recurso que nos ocupa según el escrito de interposición y la demanda, esto es, la adecuación a Derecho de la resolución del TEARM que desestima el recurso de anulación contra la previa resolución de fecha 4 de noviembre de 2019 que resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acuerda desestimar dicha reclamación formulada por el recurrente contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM002 ) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016.

Esta última resolución del TEARM se pronuncia sobre la impugnación de la liquidación provisional referida al IRPF 2016 que vino motivada en la inadmisión de una serie de gastos como deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad del recurrente, tales como:

- Los gastos asociados al vehículo, respecto del que no se había probado una afectación en exclusiva a la actividad desarrollada.

- Los gastos de desplazamiento y otros de naturaleza personal.

- Los gastos documentados mediante tickets.

En la reclamación NUM000 se alegaba por el actor, en síntesis, que todos los gastos corresponden en exclusiva a la actividad profesional, son proporcionados al nivel de ingresos, están a su nombre e identifican perfectamente el servicio que prestan. Que tanto el vehículo como los demás gastos en que había incurrido eran absolutamente necesarios para la obtención de ingresos.

La mencionada resolución del TEARM de fecha 4/11/2019 desestimaba la reclamación argumentando, en esencia, que la resolución impugnada era ajustada a derecho respecto a la inadmisibilidad de los gastos de la actividad económica declarados, siendo la actividad profesional ejercida por el reclamante la de "Arquitecto" (epígrafe 411 del IAE) y "Aparejador" (epígrafe 421 del IAE) y que, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia que cita, se precisa que el gasto además de estar contabilizado se justifique; lo que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba, correspondiendo al interesado la carga probatoria. Y así, en cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo AUDI, matrícula ....XNQ, se constata que, sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta por el recurrente que permita determinar la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de su actividad profesional. En cuanto al hecho de que el interesado sea titular de otros vehículos, ello tampoco excluye la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares. En relación a los gastos de desplazamiento, restauración y atenciones a clientes, el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos de la sociedad. En este caso, las manifestaciones efectuadas por el actor de que se corresponden con gastos afectos a la actividad no vienen acompañadas de la correspondiente justificación documental de las actuaciones concretas realizadas en el ejercicio de la misma que permitan vincular el gasto de restauración con los servicios prestados a los clientes de los que se obtienen los ingresos declarados. Por último, respecto a los gastos justificados mediante tickets, cuya deducibilidad había sido rechazada por la Oficina Gestora, no ha quedado acreditado en el procedimiento instruido que tales gastos se correspondan exclusivamente con el ejercicio de su actividad, pues se corresponden con gastos realizados en adquisiciones de bienes susceptibles de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado, y no existir otros argumentos que induzcan a entender que el bien se use en el ejercicio de su actividad profesional. El ticket por sí sólo no es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad.

En la demanda rectora de esta litis se alega por el actor, como motivos de impugnación sobre los que esta Sala ha de pronunciarse, la incongruencia entre las resoluciones del TEARM de 3 de junio de 2020 y la de 17 de septiembre de 2020. Se argumenta que las alegaciones respecto de los ejercicios 2015 y 2016 fueron las mismas y que deben ser consideradas como esenciales estas últimas, como lo fueron para la resolución del TEAR del ejercicio 2015, por lo que deberían haber sido contestadas una a una de forma pormenorizada por la Administración y al no haberlo sido, la resolución no fue motivada y se produjo indefensión.

Sobre esta cuestión, dado que la resolución de fecha 17 de septiembre de 2020 no se había dictado en la fecha del recurso de anulación y de la resolución que lo desestima y que examinamos, resulta evidente que el TEARM no pudo apreciar, con motivo del dictado de la resolución hoy recurrida, la incongruencia denunciada.

Pero tampoco procede acoger dicha cuestión en esta sentencia porque, fundada en que se formularon las mismas alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas NUM001 y NUM000, constatamos en las respectivas reclamaciones económico-administrativas referidas al ejercicio 2015 (Referencia: NUM003, escrito de 5 de abril de 2018) y al ejercicio 2016 (Referencia: NUM004, escrito de 9 de abril de 2018) que las alegaciones no fueron las mismas, con lo que en buena lógica han recibido una respuesta diferente.

Por lo demás, debemos citar el artículo 241 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que señala:

"Recurso de anulación.

1. Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esta Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos:

a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.

b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa.

c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.

2. También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo 238 de esta Ley.

3. No podrá deducirse nuevamente este recurso frente a su resolución. El recurso de anulación no procederá frente a la resolución del recurso extraordinario de revisión.

4. El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes, entendiéndose desestimado en caso contrario.

5. La interposición del recurso de anulación suspenderá el plazo para la interposición del recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda contra la resolución impugnada, cuyo cómputo se iniciará de nuevo el día siguiente al de la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de anulación o el día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo.

Si la resolución del recurso de anulación fuese estimatoria, el recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda se interpondrá contra la citada resolución, iniciándose el cómputo del plazo para interponerlo el día siguiente al de la notificación de la resolución estimatoria.

6. Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico- administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado."

Sobre la incongruencia, el Tribunal Constitucional, por todas, sentencia 104/2022, de 12 de septiembre (FJ 3), Recurso: 2172/2021, de forma reiterada viene definiendo la incongruencia omisiva en la forma siguiente:

"...la incongruencia omisiva o ex silentio, que se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales."

En este caso, no se aprecia incongruencia por exceso, que es lo que alegó el interesado, puesto que se resolvió por el TEARM en los términos planteados la controversia suscitada en la vía económico-administrativa y en el propio recurso de anulación en que el recurrente vino a plantear la imposibilidad de que el Tribunal se pronunciara sobre la deducibilidad de ciertos gastos que no se habían considerado como deducibles por la AEAT, en concreto, algunos que aparecían en el Libro de gastos aportado por el recurrente (los números 31, 56, 98, 115, 135, 139, 172 y 175), porque, se decía, ello supondría subsanar errores cometidos por aquella.

Pero es que el Tribunal debía pronunciarse sobre dicha cuestión porque en la reclamación económico administrativa que se formuló respecto del ejercicio 2016, se planteaba la deducibilidad de tales gastos en cuanto que debían " considerarse como gastos de la actividad los numerados en el LIBRO DE GASTOS DE ARQUITECTO con los números 31, 115, 135 y 172, referentes a las reparaciones del vehículo" y los "que figuran en el Libro de Gastos de Arquitecto con los números 56, 98, 139 y 175", de los que se aportaban justificantes de los parkings.

Por lo tanto, la resolución del TEAR al resolver sobre tales cuestiones resulta totalmente congruente con las pretensiones y alegaciones del actor.

Tampoco se puede apreciar la indefensión denunciada en el recurso de anulación derivada de la falta de pronunciamiento por la AEAT respecto de las alegaciones del actor acerca de la forma de deducirse los gastos de viaje, porque la resolución cuya anulación se pretendió con referido recurso, la que resuelve la reclamación NUM000, contiene una pormenorizada explicación acerca de tales gastos. Se dice:

En relación a los gastos de desplazamiento, restauración y atenciones a clientes, se manifiesta que son gastos de trabajo y reuniones, por lo que debe admitirse su deducción al estar derivados de obras necesarias y de atenciones e invitaciones a clientes. Se alega que los mismos están justificados, ya que la actividad que desarrolla así lo exige en determinadas circunstancias, tal y como se ha expuesto, es criterio reiterado en distintas resoluciones tanto de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales, TEAC y sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y Tribunal Supremo, que la deducibilidad del gasto está condicionada a la realidad y necesidad para la obtención de ingresos. Cabe citar a título de ejemplo la resolución del TEAC de 7 de junio de 2002, Res. 196412000, en la que se manifiesta que: "La deducibilidad para determinar el rendimiento neto se condiciona a su necesidad y a su realidad, correspondiendo acreditar al sujeto pasivo ambas condiciones." Además el TEAC distingue entre gastos necesarios y convenientes. Los primeros son deducibles y no así los segundos.

El artículo 14.1.e) del TRLIS establece que no se entenderán comprendidos entre los donativos y liberalidades y por tanto tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y los que se hallen correlacionados con los ingresos. Entendiéndose así, que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos de la sociedad.

Es importante recordar que es criterio reiterado en distintas resoluciones tanto de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales, TEAC y sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y Tribunal Supremo, que la deducibilidad del gasto está condicionada a la realidad y necesidad para la obtención de ingresos.

Cabe citar a título de ejemplo la resolución del TEAC de 7 de junio de 2002, Res. 196412000, en la que se manifiesta que: "La deducibilidad para determinar el rendimiento neto se condiciona a su necesidad y a su realidad, correspondiendo acreditar al sujeto pasivo ambas condiciones." Además el TEAC distingue entre gastos necesarios y convenientes. Los primeros son deducibles y no así los segundos.

En consecuencia, respecto a los gastos correspondientes a desplazamientos y comidas en restaurantes se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la misma, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios. En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. El hecho de que algunas comidas hayan podido realizarse con determinados clientes, no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues la celebración de comidas con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, es una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los rendimientos.

En el caso concreto, del examen de estos documentos se desprende que no se ha justificado suficientemente que los gastos recogidos en los mismos estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos consignados en las facturas rechazadas por la Administración, pues las manifestaciones efectuadas al respecto de que se corresponden con gastos afectos a su actividad no vienen acompañadas de la correspondiente justificación documental de las actuaciones concretas realizadas en el ejercicio de la misma, que permitan vincular el gasto de restauración con los servicios prestados a los clientes de los que se obtienen los ingresos declarados.

La falta de motivación generadora de indefensión no puede apreciarse porque la resolución del TEAR, respondiendo a la reclamación del recurrente, expone las razones por las que esos gastos (viajes en vehículo particular) no son deducibles.

En el recurso de anulación se aludía también a la falta de pronunciamiento por el TEAR sobre ciertos gastos mencionados en la reclamación en el apartado E. Se alegaba (apartado 2.a): " Esta parte consideró como gastos, facturas de Makro, Ikea, Carrefour y Brico Depot, que figuran en el expediente y en el Recurso (apartado E). Pues bien, el Tribunal ni tan siquiera menciona estos gastos en su sentencia. Era deber del Tribunal, resolver sobre este particular y no lo hace. Tales gastos no eran tikets, sino facturas que cumplían los requisitos como tales"

Observamos que confunde el recurrente las alegaciones que realizó en la reclamación referente al ejercicio 2015 con las que hizo para el 2016. La reclamación económico-administrativa de 9 de abril de 2018, ejercicio 2016, no contiene tal apartado E), que sí aparece en la de 5 de abril de 2018, ejercicio 2015. Tampoco en la reclamación del ejercicio de 2016 hay un apartado H) como refiere el recurrente en su recurso de anulación. Es en el apartado D) en que se habla de amortizaciones en referencia a " una pantalla de televisión, que se ha demostrado admite medios electrónicos de última generación, como visualización de imágenes de los proyectos en USB o similares, es un gasto necesario para obtener mis ingresos" y que " Por lo tanto esa pantalla de televisión debe considerarse como bien amortizable"

La resolución del TEAR se pronunciaba sobre las cuestiones planteadas en la reclamación que resolvía (subrayado añadido):

Por último, respecto a los gastos justificados mediante tickets, cuya deducibilidad ha sido rechazada por la Oficina Gestora, procede señalar que la deducibilidad del gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003 , mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Real Decreto 1496/2003. Pero debe tenerse presente que, abatido el principio de prueba tasada, esto es, no operando limitación alguna de los medios de prueba, también cabe admitir la deducibilidad del gasto, por ejemplo, mediante factura incompleta o tickets. Ahora bien, la acreditación parcial que de ello resulta ha de venir completada por la existencia de otros medios de prueba.

Efectivamente, y tal y como alega el reclamante, el ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Por consiguiente, siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documento válido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el ticket por si sólo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad; y ello ha de ser así debido a que el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción que intenta hacer valer de conformidad con la distribución de la carga de la prueba regulada en el artículo 105 de la Ley 58/2003 .

En el presente caso, no ha quedado acreditado en el procedimiento instruido que tales gastos se correspondan exclusivamente con el ejercicio de su actividad, pues se corresponden con gastos realizados en adquisiciones de bienes susceptibles, de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado, y no existir otros argumentos que induzcan a entender que el bien se use en el ejercicio de su actividad profesional.

Expuesto cuanto antecede debemos concluir que la resolución recurrida no incurre en una incongruencia completa y manifiesta que pudiera justificar su anulación; que no existió exceso en el pronunciamiento del TEARM, que decidió la controversia en los términos en que se planteaba; y que, del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, el actor pudo conocer las razones del Tribunal para confirmar la liquidación impugnada y combatirla, sin que se aprecie sufriera indefensión.

En consecuencia, al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

CUARTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación