Sentencia Contencioso-Administrativo 523/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 602/2020 de 20 de diciembre del 2022

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 2 de junio de 2020, que estimó en parte la reclamación NUM000, que impugnaba, a su vez, la resolución de la Administración de DIRECCION000, de la AEAT, Delegación Especial de Madrid, con ocasión de haber practicado una exención en su declaración del IRPF del ejercicio 2015 como consecuencia de la reinversión de su vivienda habitual, considerada indebida, expediente NUM001 y por la cual se le practica una liquidación provisional, el 30 de junio de 2017, con una cuota a pagar por importe de 27.839,55 euros, más 1.042,54 % de interés, y total de 28.882,09 €, ya satisfecho.

La administración demandada basa su resolución en:

El artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas, que regula la reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual y el artículo 41 del Reglamento del IRPF. Disposición Adicional 23 de la Ley del IRPF que define la vivienda habitual.

De los preceptos citados se desprende que la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual debe cumplir los siguientes requisitos:

1° Que la vivienda transmitida haya ganado la condición de vivienda habitual por la residencia continuada en la misma durante un plazo de tres años.

2° Que el importe total obtenido se reinvierta en otra vivienda que deberá cumplir también el requisito de los tres años de residencia continua. La reinversión parcial dará derecho a la exención proporcional.

3º Que la reinversión debe producirse en los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la vivienda habitual.

4º Que la nueva vivienda deba de ser habitada de forma efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en el plazo de 12 meses contados a partir de la fecha de adquisición.

"Se trata por tanto de una cuestión de prueba sometida a las reglas generales establecidas en la LGT en el artículo 105.1 de la LGT según el cual: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01¬1995; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc."

" En el presente caso, el reclamante alega que cumplía los requisitos para disfrutar la exención al reinvertir el importe obtenido con la venta de su anterior vivienda habitual en la adquisición de una nueva y diferente. Manifiesta que es un hecho incontrovertido que su vivienda habitual inicial estaba situada en la CALLE000 n.° NUM002 de Madrid, donde había estado habitando desde que la adquiriera el 28.12.1989, según se deduce de la Escritura de venta de la misma, si bien hubo de abandonarla en el mes de diciembre de 2005 una vez separado de su esposa, pero vivió en ella 16 años. La resolución mencionada no analiza ni menciona las consecuencias de su separación matrimonial, que determinó que en la vivienda continuaran habitando su anterior cónyuge y un hijo menor de edad. De hecho, la venta se produce en 2015, coincidiendo con la liquidación de la sociedad ganancial.

La adquisición de la posterior vivienda ya se había llevado a cabo un año antes con pago aplazado satisfecho con el producto de la venta de su 50% ganancial una vez liquidada la sociedad. Resulta indiferente por ello que el interesado viviera en el domicilio de DIRECCION001 NUM003., donde reside su padre, pues su vivienda habitual a efectos tributarios continuaba siendo CALLE000 nº NUM002 de Madrid.

La Administración elimina la exención de la ganancia patrimonial declara, al considerar que ni en la fecha de la transmisión del inmueble ni en los dos años anteriores constituía la vivienda habitual del declarante. El citado inmueble era una vivienda en propiedad del titular al 50% en la que no residía desde el año 2005 por lo que la vivienda habitual, esto es, el domicilio habitual de residencia, lo constituía aquel en que el contribuyente residía en el momento de la transmisión, aunque no fuera de su propiedad (el domicilio de su progenitor).

"...el interesado no ha probado de forma suficiente que la vivienda objeto de la controversia hubiera tenido la consideración de residencia habitual en el momento de la transmisión o dos años anteriores a la misma: en: a documentación aportada se observa que según información que figura en certificado histórico de empadronamiento, el interesado causó baja en su domicilio de residencia ( CALLE000 NUM002) en fecha 01-12-2005. Este inmueble es el que figura declarado como transmitido mediante liquidación de gananciales de fecha 13-10-2015. Tras el cambio de domicilio, figura como vivienda habitual del titular, desde fecha 17-12-2007, inmueble sito en C/ DIRECCION001 NUM003." pasando a residir en C/ DIRECCION001 NUM004, desde fecha 17-04-2015. Así mismo, en escritura de adquisición de inmueble de fecha 23-09-2014, figura como domicilio del comprador C/ DIRECCION001 NUM004, así como en escritura de liquidación de sociedad de gananciales de fecha 13-10- 2015, por lo que no ha lugar a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, debiendo confirmarse lo actuado"

En relación con el acuerdo sancionador el Tribunal Económico Regional, anuló el acuerdo por el que se le imponía la sanción, por lo que estimó en parte la reclamación económico administrativa, y en consecuencia este punto no puede ser objeto de análisis en el presente recurso.

SEGUNDO. - El demandante fundamenta su recurso en:

Que la adquisición por el recurrente de una nueva vivienda no tuvo lugar hasta el año 2014, y en concreto, tal y como consta en el expediente administrativo el 25 de septiembre de ese año.

Por otra parte el hecho de que entre la salida del recurrente de la vivienda familiar en diciembre de 2005 y la compra por él de una nueva vivienda en septiembre de 2014 transcurrieran siete años, y por más que el demandante figurase empadronado en otra vivienda temporalmente (la de su padre viudo en la DIRECCION001, de Madrid), ello no es motivo para considerar que la primera no siguiera considerándose fiscalmente su vivienda habitual en el momento en que adquirió la segunda, dado que el concepto legal de vivienda habitual se debe mantener en el tiempo cuando el motivo de abandonarla se basa en una sentencia de separación que conlleva dicha obligación de salida y que, como queda acreditado, sigue ocupada por su esposa e hijo menor hasta la fecha de venta por mi representado de su participación en el 50% de la sociedad de gananciales del matrimonio.

El carácter de habitualidad sigue manteniéndose en el tiempo precisamente por la condición que se da en el demandante de haberse visto inmerso en un proceso judicial de separación matrimonial, cuya consecuencia es el abandono, exclusivamente de él, de la vivienda familiar. Pero ello no supone que ese deje de ser la vivienda habitual a efectos tributarios conforme a lo que determina la normativa reguladora de estas situaciones correctamente interpretadas, al igual que sucede en otras circunstancias concretas que la misma especifica.

Debe tenerse en cuenta la redacción del art. 55 del R. Decreto 439/2007, de 30 de marzo (año en que se dicta la sentencia de divorcio del recurrente), por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, que indica:

" 2º.- En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judiciales, las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden."

Pues bien, como puede apreciarse, el supuesto contemplado en el segundo inciso del apartado 2 anterior y sin límite temporal para ello (se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: 2º....),

La concurrencia de los procesos de separación matrimonial es aquí precisamente la que fundamenta el hecho de que la vivienda habitual del demandante nunca deje de considerarse como tal a efectos fiscales, en la medida, además, de que en la vivienda habitual sigan residiendo el cónyuge y el hijo de ambos menores de edad, como es aquí el caso. Lo mismo sucedería si temporalmente al abandonar forzosamente el domicilio conyugal, el recurrente hubiera tenido que vivir, y empadronarse, en otro domicilio en alquiler unos meses o años antes de que hubiera adquirido su nueva vivienda habitual, porque a pesar de ello, la vivienda conyugal del demandante nunca habría dejado de considerarse vivienda habitual para él. La temporalidad, en este caso, mediando procesos judiciales de separación y habiendo adquirido previamente el carácter de vivienda habitual, no juega papel alguno en el ámbito fiscal conforme a la normativa analizada, que era la vigente en el momento de su divorcio.

Y termina solicitando: "... se dicte sentencia estimatoria de la pretensión de mi representado, consistente en lo siguiente:

1.- Que se reconozca el carácter de vivienda habitual de la mitad ganancial enajenada por mi representado en el ejercicio 2014.

2.- Que se reconozca su derecho a beneficiarse de la exención por reinversión de la ganancia obtenida en su venta.

3.- Que, aceptadas las pretensiones anteriores, se ordene en consecuencia a la AEAT demandada reintegre a mi representado el importe que por principal hubo de pagar en periodo voluntario, ascendente a la cantidad de 27.839,55 euros, más los intereses legales o procesales que correspondan desde entonces a la fecha de devolución, incluidos los ya satisfechos en vía administrativa.

5. Que se condene en costas a la demandada."

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada solicitó la desestimación del recurso al considerar que la liquidación efectuada es conforme a derecho, ya que la vivienda transmitida no era el domicilio del contribuyente desde 2007. O antes incluso desde la separación legal de 2005, exigiendo la norma claramente que para que pueda aplicarse la reducción, la vivienda transmitida (el domicilio del ex cónyuge) tiene que ser domicilio previo del que obtiene el ingreso y lo reinvierte, no siendo así en este caso en el que el contribuyente residía en casa de sus progenitores desde más de 10 años antes.

CUARTO.- Para la correcta solución del presente recurso debemos de tener en cuenta los siguientes datos:

El demandante practicó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2015, declarando, que había procedido a vender la que había sido su vivienda habitual y practicando una exención por reinversión del importe de dicha compraventa en la adquisición de otra nueva.

En el año 2005 se separó de su esposa y se divorció en el año 2007, procediendo a la disolución, y liquidación de la sociedad legal de gananciales el 13 de octubre de 2015, la esposa adquiere la cuota del 50% de la vivienda que hasta ese momento era co-propietaria junto con el recurrente, consolidando así ella el pleno dominio del inmueble, y por la que el demandante recibe la cantidad de 240.000,00 euros en pago de la misma.

El demandante había adquirido un año antes otra vivienda para él, el precio de adquisición de la misma fue de 300.000,00 euros, mediante la entrega de seis cheques bancarios por importe de 270.000,00 euros, a los que se suma otro pago efectuado anteriormente por el recurrente por importe de 30.000,00. Para poder hacer frente al pago de estas cantidades en tanto no hubo recibido de su esposa el importe del 50% de la vivienda, el demandante suscribió un préstamo hipotecario por importe de 160.000,00 €, contratado con EVO Bank el 23 de septiembre de 2015, que fue cancelado íntegramente una vez percibido el importe de la venta de su participación ganancial, según consta en la escritura de cancelación de 14 de marzo de 2016

La AEAT denegó la exención de la reinversión formulada, dictando propuesta de liquidación provisional en el expediente NUM005, como consecuencia de considerar indebida la deducción expediente NUM001 y por la cual se le practicó una liquidación provisional, el 30 de junio de 2017, con una cuota a pagar por importe de 27.839,55 euros.

La fundamentación de la liquidación impugnada parte de que la participación del 50% en la propiedad de la vivienda enajenada en 2015 a su esposa, ya no se podía considerar en ese momento como la vivienda habitual del recurrente.

La primera vivienda habitual del demandante se encuentra situada en la CALLE000 nº NUM002 de Madrid, a cuya venta, en su mitad ganancial, se aplicó posteriormente la exención por reinversión. En el mes de diciembre de 2005 y como consecuencia del proceso judicial de separación, el demandante se vio obligado a abandonar ese domicilio familiar, y vivienda habitual, en el que siguió siendo habitado por esposa y un hijo de ambos menores de edad. Dos años después tuvo lugar el procedimiento de divorcio, que terminó con sentencia de 5 de junio de 2007. La ex esposa y el hijo menor del recurrente siguieron viviendo en la CALLE000 nº NUM002 de Madrid.

La adquisición de una nueva vivienda por el demandante tuvo lugar el 25 de septiembre de 2014. Desde que el recurrente salió del domicilio familiar, se empadrono en la vivienda de su padre en la calle DIRECCION001, de Madrid.

QUINTO.- Por lo tanto, la cuestión a dilucidar es si debe considerarse fiscalmente su vivienda habitual en el momento en que adquirió la segunda vivienda, la que ocupo con su ex esposa y su hijo menor hasta el año 2005 en que se separó.

Esta cuestión ya ha sido analizada por la Sección 5ª de esta Sala en sentencia de fecha 11 de noviembre de 2021, dictada en el procedimiento 1/2020.

Remitiéndonos a ella en la que se recoge: Normas aplicables

Los artículos 33.4 y 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF en el texto vigente en el ejercicio 2016 establecen:

Artículo 33.4

"4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia."

Artículo 38 Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión

" 1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

2. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción prevista en el artículo 68.1 de esta Ley, siempre que el importe total obtenido por la transmisión de las mismas se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones de las citadas entidades en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

No resultará de aplicación lo dispuesto en este apartado en los siguientes supuestos:

a) Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las acciones o participaciones. En este caso, la exención no procederá respecto de los valores que como consecuencia de dicha adquisición permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

b) Cuando las acciones o participaciones se transmitan a su cónyuge, a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, a una entidad respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente citadas, alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, distinta de la propia entidad cuyas participaciones se transmiten.

3. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente".

El Artículo 41 bis, que define el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones, precepto añadido por el artículo 2. tres del Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre, de Modificación entre otros del Real Decreto 439/2007 del IRPF, vigente desde 7/12/2013 conforme a su Disposición Final.

Dispone: "1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión"

SEXTO. - Teniendo a la vista la regularización y lo alegado por la recurrente, se trata de determinar si el demandante en el IRPF de 2015 tenía derecho a la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la que fue su vivienda habitual.

Ya hemos recogido anteriormente los datos facticos de este supuesto; el demandante se separa en el año 2005; se divorcia en el 2007; se va a vivir al domicilio paterno, hasta el 25 de septiembre de 2014, que adquiere la nueva vivienda, y se liquida la sociedad legal de gananciales el 13 de octubre de 2015, la esposa adquiere la cuota del 50% de la vivienda que hasta ese momento era copropietaria junto con el recurrente, consolidando así ella el pleno dominio del inmueble, y por la que el demandante recibe la cantidad de 240.000,00 euros en pago de la misma.

Pues bien, como hemos visto la norma requiere que la vivienda transmitida constituyese la vivienda habitual del transmitente al tiempo de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a dicha transmisión y en este caso no se cumple, porque entre 2005 y 2014 transcurren más de dos años y no constituía su vivienda habitual ni cuando se transmitió ni en los dos años anteriores.

Dice la recurrente que circunstancias excepcionales impidieron la transmisión de la vivienda en plazo.

Pero las circunstancias excepcionales previstas por el legislador, que se contemplan en el apartado primero del artículo 41bis del RIRPF, en el texto vigente en el periodo impositivo de 20115 y entre ellas el divorcio, permiten que una vivienda tenga el carácter de vivienda habitual sin necesidad de que transcurran tres años de residencia real permanente y efectiva cuando exijan el cambio de domicilio o impidan la ocupación de la vivienda, pero en este caso la vivienda que el recurrente dejo en 2005 por efecto de la sentencia de separación y posterior sentencia de divorcio en el 2007, era la que tenía tal carácter.

Esta misma Sección en la sentencia 406 de 10/06/2020, dictada en el recurso contencioso administrativo 213/2019 de la que fue ponente Don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, con referencia al traslado laboral que es otra de esas circunstancias excepcionales, ya se dijo que esta circunstancia "permite considerar que una concreta vivienda tuvo el carácter de habitual aunque no se hubiera residido en ella durante el plazo mínimo de tres años..., lo que no admite la norma es que ese traslado laboral, y aquí el divorcio, sirvan para ampliar el periodo real de residencia habitual ni para no aplicar el plazo de dos años que establece el artículo 41bis.3 del Real Decreto 439/2007 reformado por el Real Decreto 960/2013, precepto idéntico al antiguo artículo 54.4 del mismo Reglamento del IRPF ."

Y tampoco puede apreciarse discriminación en contra del derecho de igualdad recogido como derecho fundamental en el artículo 14 de la Constitución, puesto que la situación del que permanece en el uso de la vivienda no es la misma que el que la tiene que abandonarla, aunque lo sea por separación o el divorcio a los efectos de la exención.

En definitiva, el legislador no ha establecido excepción alguna en el artículo 41bis.3 del Real Decreto 439/2007, por lo que tratándose de un beneficio fiscal debe interpretarse estrictamente y sin analogía alguna conforme al artículo 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria y a estos efectos la actora no cumplía el requisito de que la vivienda transmitida en 2016 constituyera su vivienda habitual al tiempo de la transmisión ni en ningún día de los dos años anteriores a dicha transmisión.

SÉPTIMO.- A tenor de lo establecido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción y no obstante la desestimación del recurso, dada la existencia de dos sentencias de tribunales superiores de justicia en favor de las pretensiones de la recurrente, unido a que en una resolución reciente del Tribunal Supremo, auto de 15 de junio de 2022, dictado en el recurso de casación nº 7851/2021, se ha admitido el recurso de casación por interés objetivo sobre la interpretación del art 41 y 41 bis del reglamento del impuesto de la renta de las persona físicas, no procede hacer condena en las costas.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.