Sentencia Contencioso-Administrativo 336/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 555/2023 de 20 de mayo del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de abril de 2023 desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020.

La recurrente es abogada de profesión y está dada de alta en el epígrafe del I.A.E. (Profesional) 731 ABOGADOS.

La AEAT inició actuaciones de comprobación limitada que concluyen con liquidación provisional en la que se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

Como consecuencia de la liquidación, fue tramitado expediente sancionador que concluye con acuerdo de imposición de sanción por la comisión de la infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La resolución del TEARM impugnada desestima las reclamaciones presentadas. De ella se extraen las siguientes consideraciones en lo que al recurso de autos interesa:

Sobre el procedimiento seguido.

- El procedimiento instruido por la Oficina Gestora se inicia con la notificación del requerimiento de documentación, sin que la Administración esté obligada a declarar la caducidad del procedimiento que, según se alega, fue iniciado a instancia de parte con el escrito de comunicación de incidencias detectadas en su autoliquidación que es presentado por la parte reclamante con anterioridad.

- El procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada instruido se inicia el 22-02-2022 con la notificación de un requerimiento de documentación y comunicación del inicio del procedimiento por el concepto y ejercicio de referencia, y debe considerarse finalizado en la fecha en que pueda acreditarse que se ha realizado el primer intento de notificación del acuerdo de liquidación provisional ( artículo 104.2 de la LGT) que según consta en el expediente fue realizado el 22-08-2022, mediante la puesta a disposición en la DEH (Dirección Electrónica Habilitada) de la reclamante y posteriormente el día 26-08-2022, habiéndose notificado finalmente la liquidación provisional el día 26-08-2022, en el domicilio fiscal de la interesada, como se verifica con el acuse de recibo firmado por el reclamante, identificado con nombre, apellidos y DNI. En consecuencia, debe rechazarse la caducidad del procedimiento invocada, pues siendo válido el intento de notificación realizado mediante la puesta a disposición en la DEH del interesado, la duración del procedimiento no excedió del plazo máximo fijado en la normativa aplicable.

Sobre el acuerdo de liquidación.

- La Administración practicó liquidación provisional regularizando el rendimiento neto de la actividad económica declarado, conforme a lo dispuesto en los artículos 28, 29 y 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). En concreto, la Oficina Gestora suprime el importe de los gastos deducidos por la reclamante en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica pues al no aportarse los preceptivos Libros Registro en el formato requerido por la Administración, ni facilitar facturas y documentos justificativos de dichos gastos, no es posible verificar que los mismos cumplan los requisitos de deducibilidad exigidos por la Ley del IRPF.

- La motivación realizada por la Administración ha permitido al reclamante conocer las razones de la regularización practicada, así como su fundamentación legal, a efectos de poder ejercer su derecho de defensa, sin que haya sufrido indefensión alguna.

- La Administración emitió un requerimiento a fin de que fuesen aportados Libros Registro de Ventas e Ingresos, de Compras y Gastos y de Bienes de Inversión, para constatar si los datos declarados por el contribuyente coinciden con los que figuran en dichos Registros. La interesada presentó la documentación en formato PDF, que es sucesivamente rechazada por la Administración. La reclamante no aportó los Libros Registros en el formato exigido en las letras d) y f) del artículo 29.2 LGT (Ley 58/2003), es decir en formato electrónico (TXT, DBF, XLS, MDB, XML), tal y como se le indicó en el requerimiento, con incumplimiento de la obligación que le es exigida de acuerdo al artículo 29 de la LGT.

Sobre la sanción.

La conducta de la reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003, en concreto, en su artículo 191.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.

En su escrito de demanda, la parte demandante impugna la liquidación y sanción solicitando su anulación.

Argumenta, en esencia:

Sobre el procedimiento seguido

- Con fecha 26-05-2021 presentó un escrito dirigido a la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Alcobendas de la Agencia Tributaria, en el que ponía de relieve las diferencias existentes entre la cuantía de los ingresos y de retenciones que declaraba en su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2020 y los datos obrantes en poder de la Agencia Tributaria; escrito con el que se inició un procedimiento tributario a instancia de parte, en el que no se dictó resolución expresa. La Administración Tributaria no debió iniciar un procedimiento de comprobación limitada por el mismo concepto, sin la previa declaración de caducidad del anterior. Lo que es determinante de la ilegalidad de la liquidación provisional cuya anulación se pretende con este recurso.

- El TEARM incurrió en incongruencia por falta de motivación al no dar contestación a este motivo impugnatorio alegado en la REA.

- Un mero intento de notificación electrónica en los términos en los que se ha producido en este caso, no tiene la virtualidad suficiente para enervar la caducidad del procedimiento de comprobación limitada. La única notificación que recibió fue la practicada por correo postal y recibida en su domicilio fiscal el día 26-08-2022, esto es, habiendo precluido el plazo máximo de los seis meses que señala el artículo 104.1 LGT.

Sobre la liquidación y los gastos excluidos

- De acuerdo con la normativa de aplicación, los libros se pueden llevar sin formato electrónico por "cualquier procedimiento idóneo". En ningún otro precepto se establece que aportar los libros registros en el formato PDF constituya una causa o sanción que impida la deducibilidad del gasto. La recurrente no está obligada a llevar contabilidad, y su libro registro de gastos se acomoda a lo exigido por la Orden HAC/773/2019.

- Con los registros y justificantes que le han sido remitidos, el órgano de gestión disponía de medios suficientes para poder determinar la base imponible del impuesto, y en su caso, practicar la liquidación correspondiente.

- La decisión de no considerar deducible ningún gasto de los imputados en la declaración del IRPF es arbitraria y desproporcionada.

- Falta de motivación de la liquidación al no concretar razones específicas por las que no son deducibles gastos como los de cuotas colegiales, gastos de viajes o de su teléfono personal.

Sobre la sanción

Improcedencia de la sanción. Falta de motivación de la culpabilidad. No concurre el elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción.

En su escrito de contestación a la demanda, la Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEARM. Añade que para poder apreciar caducidad, es precisa una previa declaración tributaria del contribuyente en los términos del párrafo primero del apartado 1 del artículo 119 LGT; calificación que no merece el escrito presentado por la misma el día 26 de mayo de 2021. Lo que determina la inaplicación al caso de la sentencia 1162/2023, de 21 de septiembre de 2023, del Tribunal Supremo, que cita en su apoyo la recurrente.

Por otra parte, el TEAR de Madrid no se ha excedido en la revisión al considerar un intento de notificación en la Dirección Electrónica Habilitada para entender que no ha tenido lugar la caducidad, siendo así que el mismo no había sido contemplado en el acuerdo liquidatorio, pues aún sin entrar a considerar el régimen jurídico de las notificaciones por la DEH, como se ponía de manifiesto en la liquidación provisional (acto administrativo originario), no se superó el plazo de caducidad por existir en el procedimiento de comprobación limitada dilaciones imputables a la hoy recurrente.

En lo demás, ratifica los argumentos dados en la vía administrativa y económico-administrativa.

SEGUNDO. - Caducidad del procedimiento.

1. El plazo para la tramitación del procedimiento de comprobación limitada es, conforme al art. 104 LGT, de seis meses, y se inicia con la notificación del acuerdo de inicio (en este caso, el 22 de febrero de 2022), concluyendo con la notificación de la resolución que le ponga fin (en este caso, el 22 de agosto de 2022, según resolución del TEARM recurrida, o el 26 de agosto de 2022, según tesis de la recurrente).

Resulta del expediente lo siguiente:

- El órgano de gestión notificó al contribuyente un primer requerimiento para aportar Libro Registro de Ventas e Ingresos, Libro Registro de Compras y Gastos y Libro Registro de Bienes de Inversión del ejercicio de referencia, y para justificar la discrepancia existente entre los ingresos imputados al contribuyente por las entidades CITISPAIN SA, DIRECCION000 CB y WIZINK BANK SA y los ingresos de explotación consignados en la declaración de I.R.P.F. La notificación del requerimiento tiene lugar el 22 de febrero de 2022 por correo certificado con acuse de recibo en su domicilio de la DIRECCION001 de Valdetorres del Jarama, concediéndole un plazo de diez días.

- Se persona en el expediente en fecha 1 de marzo de 2022 D. Francisco José Fernández Donoso, mayor de edad, abogado, en nombre y representación de Dª Josefina, aportando modelo de representación, y solicita tener por cumplido el requerimiento con lo alegado en escrito de fecha 26-05-2021, cuya copia aporta, que se presentó telemáticamente. Dice quedar a disposición de la Oficina de Gestión por si considerara pertinente la aportación de más documentación.

- Se reitera el requerimiento en los mismos términos que el anteriormente notificado, dado que no se había aportado con el escrito mencionado documentación acreditativa de dichas afirmaciones ni aportado los libros registro solicitados. La notificación tiene lugar el 26 de abril de 2022 por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio de la recurrente de Valdetorres del Jarama, concediéndole un nuevo plazo de diez días.

- El 6 de mayo de 2022 D. Francisco José Fernández Donoso, en nombre y representación de Dª Josefina, presenta escrito y aporta 4 documentos que describe como documento nº 1, Registro de ingresos 2.020; documento nº 2, Registro de gastos 2.020; documento nº 3, copia de 8 facturas emitidas contra la entidad CITISPAIN, S.A. de fecha 23-12-2019, que fueron cobradas en enero de 2.020, por un importe total de 14.940,79 euros; documento nº 4, copia de 8 facturas (números 238 a 245, ambas inclusive) emitidas contra la entidad WIZINK BANK, S.A., por un importe total de 5.450 euros, que fueron abonadas el 27-01-2021, solicitando se tenga por cumplido el requerimiento.

- Se emite, de nuevo, requerimiento de información en el que se constata que " la contribuyente ha aportado los libros en formato PDF, que tal y como se le indicó en el primer requerimiento no es un formato válido. Se reitera la aportación de los libros en un formato correcto. Los formatos en que se deben aportar los libros, tal y como se informa en el apartado de información técnica del portal de IRPF son TXT, DBF, XLS, MDB, XML (preferentemente en Excel), y deben contener los requisitos que se recogen en la Orden HAC/773/2019 (es estrictamente necesario que contengan los libros el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y NIF).", "A la vista de la documentación aportada con fecha 06/05/2022 mediante escrito nº NUM004, se requiere que aporte todas las facturas de gastos y compras relacionadas en sus libros registros." Y " Dña Josefina debería haber declarado los ingresos conforme al criterio de devengo, independientemente de la corriente real de cobros y pagos. Concretamente figuran declarados por sus clientes, las siguientes cantidades: CITISPAIN SA 79.131,01 euros, DIRECCION000 CB 15.000,00 euros y WIZINK BANK SA 14.000,00 euros ". Se cita el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señalando " Dicha solicitud deberá efectuarse por el contribuyente titular de la declaración mediante escrito dirigido a la Administración de la Agencia Tributaria correspondiente a su domicilio habitual, haciendo constar claramente los errores u omisiones padecidos y acompañando justificación suficiente de los mismos.".

La notificación del requerimiento tiene lugar el 19 de mayo de 2022 por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio de la recurrente de Valdetorres del Jarama, concediéndole un nuevo plazo de diez días.

- El 1 de junio de 2022 D. Francisco José Fernández Donoso, en nombre y representación de Dª Josefina, presenta escrito en el que alega que la interesada no lleva los libros registro por medios electrónicos o informáticos, sino que, trimestralmente, se le facilitan en hojas separadas los asientos y anotaciones que les hemos remitido y que se adaptan al contenido de lo dispuesto en el artículo 9 de la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio. Se adjuntan al escrito 5 documentos respecto de los que se dice que son " separadas por trimestres, todas las facturas de gastos y compras relacionados en las hojas del libro registro que obran en su poder." y " justificantes judiciales que acreditan que los viajes efectuados por mi principal a otras localidades, lo fueron por señalamientos judiciales a los que tuvo que comparecer." También formula alegaciones en relación con el desfase apreciado.

- El 22 de junio se notifica también por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio de la recurrente de Valdetorres del Jarama la propuesta de liquidación, concediendo a la Sra. Josefina un plazo de diez días hábiles para presentar alegaciones.

- El Sr. Fernández en representación de la recurrente el 5 de julio presenta escrito de alegaciones.

- La AEAT dicta el acuerdo de liquidación el 22 de agosto de 2022. La Administración imputa al recurrente dilaciones indebidas del 22 de febrero al 6 de mayo, 59 días. La notificación tiene lugar el 26 de agosto de 2022 por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio de la recurrente de Valdetorres del Jarama.

Las dilaciones se imputan por "Retraso por parte del obligado tributario". Se señala:

" En la presente comprobación se ha producido una de las circunstancias previstas en el artículo 104.a) del RD 1065/2007 , el cual establece que se considerarán dilaciones imputables al contribuyente 'los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa'.

En particular, existe una dilación que se extiende durante 59 días desde el 09/03/2022, día siguiente del fin del plazo concedido para la atención del primer requerimiento (notificado el 22/02/2022), hasta el 06/05/2022, fecha en que la obligada aporta libros registro requeridos y se decide por la Administración continuar el procedimiento transcurrido sobradamente el plazo legalmente previsto, al no haber atendido el requerimiento de modo completo y correcto (en el formato requerido)."

2. La materia de notificaciones está regulada en los arts. 109 a 112 LGT. Tras remitirse el primero a las normas administrativas generales, el artículo 110, referido al " lugar de práctica de las notificaciones", dispone:

"1 . En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin"

El artículo 111 LGT, a propósito de las " personas legitimadas para recibir las notificaciones", establece:

" 1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma".

Sobre las normas que regulan las notificaciones electrónicas podemos tener en cuenta lo establecido por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que en su art. 14, referido al derecho y obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas, dispone lo siguiente:

[...]

1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento.

2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos:

a) Las personas jurídicas.

b) Las entidades sin personalidad jurídica.

c ) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad profesional. En todo caso, dentro de este colectivo se entenderán incluidos los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles.

d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración.

e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente por cada Administración.

3. Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.

Además, el art. 41 de la misma Ley 39/2015 regula las condiciones generales para la práctica de las notificaciones, en estos términos:

[...]

1. Las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía.

No obstante lo anterior, las Administraciones podrán practicar las notificaciones por medios no electrónicos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del interesado o su representante en las oficinas de asistencia en materia de registro y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.

b) Cuando para asegurar la eficacia de la actuación administrativa resulte necesario practicar la notificación por entrega directa de un empleado público de la Administración notificante.

Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.

Los interesados que no estén obligados a recibir notificaciones electrónicas, podrán decidir y comunicar en cualquier momento a la Administración Pública, mediante los modelos normalizados que se establezcan al efecto, que las notificaciones sucesivas se practiquen o dejen de practicarse por medios electrónicos.

Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de practicar electrónicamente las notificaciones para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.

Adicionalmente, el interesado podrá identificar un dispositivo electrónico y/o una dirección de correo electrónico que servirán para el envío de los avisos regulados en este artículo, pero no para la práctica de notificaciones.

2. En ningún caso se efectuarán por medios electrónicos las siguientes notificaciones:

a) Aquellas en las que el acto a notificar vaya acompañado de elementos que no sean susceptibles de conversión en formato electrónico.

b) Las que contengan medios de pago a favor de los obligados, tales como cheques.

3. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará por el medio señalado al efecto por aquel. Esta notificación será electrónica en los casos en los que exista obligación de relacionarse de esta forma con la Administración.

Cuando no fuera posible realizar la notificación de acuerdo con lo señalado en la solicitud, se practicará en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.

4. En los procedimientos iniciados de oficio, a los solos efectos de su iniciación, las Administraciones Públicas podrán recabar, mediante consulta a las bases de datos del Instituto Nacional de Estadística, los datos sobre el domicilio del interesado recogidos en el Padrón Municipal, remitidos por las Entidades Locales en aplicación de lo previsto en la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local.

5. Cuando el interesado o su representante rechace la notificación de una actuación administrativa, se hará constar en el expediente, especificándose las circunstancias del intento de notificación y el medio, dando por efectuado el trámite y siguiéndose el procedimiento.

6. Con independencia de que la notificación se realice en papel o por medios electrónicos, las Administraciones Públicas enviarán un aviso al dispositivo electrónico y/o a la dirección de correo electrónico del interesado que éste haya comunicado, informándole de la puesta a disposición de una notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo correspondiente o en la dirección electrónica habilitada única. La falta de práctica de este aviso no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida.

7. Cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquélla que se hubiera producido en primer lugar."

Sobre la interacción entre las notificaciones en papel y las electrónicas debe tenerse presente el artículo 42 de la Ley 39/2015:

Artículo 42 Práctica de las notificaciones en papel

1. Todas las notificaciones que se practiquen en papel deberán ser puestas a disposición del interesado en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante para que pueda acceder al contenido de las mismas de forma voluntaria.

2. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona mayor de catorce años que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie se hiciera cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación. Si el segundo intento también resultara infructuoso, se procederá en la forma prevista en el artículo 44.

3. Cuando el interesado accediera al contenido de la notificación en sede electrónica, se le ofrecerá la posibilidad de que el resto de notificaciones se puedan realizar a través de medios electrónicos.

El art. 43 de la Ley 39/2015, norma relativa a la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos, dice lo que sigue:

[...]

1. Las notificaciones por medios electrónicos se practicarán mediante comparecencia en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante, a través de la dirección electrónica habilitada única o mediante ambos sistemas, según disponga cada Administración u Organismo.

A los efectos previstos en este artículo, se entiende por comparecencia en la sede electrónica, el acceso por el interesado o su representante debidamente identificado al contenido de la notificación.

2. Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido.

Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido.

3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.

4. Los interesados podrán acceder a las notificaciones desde el Punto de Acceso General electrónico de la Administración, que funcionará como un portal de acceso.

Finalmente, la normativa sobre duración del procedimiento de comprobación limitada es la que sigue:

El art. 139 LGT señala:

"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

(...)

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción".

El art. 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria, norma relativa a los plazos de resolución de los procedimientos tributarios, establece:

" 1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

(...)

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

(...)

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento. (...)".

3. Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.

En lo que al caso concierne, debemos aclarar en primer lugar dos cuestiones planteadas por la recurrente en el recurso:

3.1. En relación con el escrito presentado por la recurrente en fecha 26-05-2021, consta en el expediente que la recurrente presenta la autoliquidación del IRPF 2020 en fecha 25 de mayo de 2021.

Al día siguiente presenta telemáticamente un escrito que se describe, respecto del trámite, como "Aportar documentación complementaria" y referido a "Modelo 100 Asunto: IRPF 2020" con indicación del nº de expediente y CSV de la autoliquidación presentada el día anterior. Escrito en que la recurrente refiere existir diferencias entre los datos de su actividad profesional como abogada en estimación directa simplificada y los datos que le constan a la Administración. En concreto alude a una diferencia del 15% de los ingresos declarados que corresponderían " 1º) A 8 facturas de honorarios emitidas y declaradas en su día con fecha 23-12-2019 por un importe de 14.940,79 euros que han sido abonadas en el ejercicio 2.020; y 2º) A otras 8 facturas emitidas y declaradas con fecha 04-05-2020 por un importe de 5.450-, y que han sido abonadas el 27-01-2021."

Concluye el escrito así:

"Por lo expuesto,

SOLICITO: Que habiendo por presentado este escrito, se tenga por hecha la anterior manifestación a los efectos oportunos."

No puede entenderse que este escrito inicie procedimiento tributario alguno, ni requiera de resolución expresa, puesto que nada se solicita.

En cualquier caso, viene referido a la autoliquidación presentada como "aportación de documentación complementaria", aunque ciertamente al escrito no se adjunte ningún documento.

Por lo expuesto, debe desestimarse la alegación de la recurrente de anulación de la liquidación por entender que no procede un nuevo procedimiento de gestión sin previa declaración de caducidad de uno anterior, en este caso inexistente.

3.2. Sobre la extralimitación de la resolución del TEARM y la falta de motivación.

Con carácter general debemos señalar que el artículo 239.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), regula bajo el epígrafe "Resolución", la necesidad de motivación de las Resoluciones del TEAR, cuando menciona:

"2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".

La literalidad del precepto evidencia que el artículo 239.2 de la Ley 58/2003 impone la obligación de que las resoluciones contengan los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basan. La motivación se vincula, de este modo, con el derecho defensa a través del cabal conocimiento por los obligados tributarios de los elementos regularizados y de las razones jurídicas de tal regularización.

Sobre esta materia, debemos comenzar precisando que la jurisprudencia existente sobre la indefensión en el procedimiento tributario por la omisión de algún trámite del mismo o por haberse producido defectos formales como acontece en los supuestos de falta de motivación, es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo, si no se aprecia que, realmente, se ha producido una indefensión del interesado.

Cabe reproducir, en la línea con lo expresado más arriba, la STS de 25 de octubre de 2012 (recurso nº 467/09), que sigue una doctrina anterior de ese Tribunal, iniciada ya desde la STS de 20 de julio de 1992, y que determina con claridad lo siguiente:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

"Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa".

En el mismo orden de razonamiento, sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la STS, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012 ), en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión .

En esta misma materia, se ha venido pronunciando esta misma sección en sentencias tales como Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 426/2017 de 26 abril de 2017, Rec. 1025/2015, o sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 134/2018 de 5 abril de 2018, Rec. 562/2016.

Pues bien, en este caso la alegación de caducidad del procedimiento se articula por la interesada en su reclamación económico administrativa y recibe cumplida respuesta por el Tribunal, debidamente motivada, con lo que no se aprecia falta de motivación que haya provocado indefensión material a aquella.

Por ello, este motivo de impugnación debe ser rechazado.

3.3 Entrando pues a decidir sobre la caducidad del procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación impugnada, el juicio va a ser estimatorio de las pretensiones de la actora, lo que ya se anticipa.

En primer lugar, la interesada estaba personada en el expediente representada por Abogado, y aunque no se resolvió nada por el órgano de gestión sobre esta representación, para considerar la Administración que el intento de notificación en la Dirección Electrónica Habilitada era válido, debió dirigirse a la del representante, que es el que viene obligado al alta de conformidad con la normativa antes expuesta en relación con las actuaciones que analizamos.

No habiéndose hecho así, la única notificación válida es la que se realiza a la recurrente el 26 de agosto de 2022, por correo certificado, en la misma forma que se habían realizado todas las notificaciones anteriores del procedimiento.

Entre el 22.2.2022 y el 26.082022 había transcurrido plazo superior a seis meses.

La liquidación refleja dilaciones imputables a la contribuyente de 59 días. Se dice que existe una dilación que se extiende durante 59 días "desde el 09/03/2022, día siguiente del fin del plazo concedido para la atención del primer requerimiento (notificado el 22/02/2022), hasta el 06/05/2022, fecha en que la obligada aporta libros registro requeridos y se decide por la Administración continuar el procedimiento transcurrido sobradamente el plazo legalmente previsto, al no haber atendido el requerimiento de modo completo y correcto (en el formato requerido)."

Resulta claro que el procedimiento de comprobación limitada no puede extenderse por más de seis meses y si se extiende por más tiempo, el expediente terminará por caducidad, si bien, si no ha transcurrido aún el plazo de prescripción, pueda iniciarse un nuevo procedimiento por la administración. Al tiempo de duración del procedimiento de gestión habrá que sumar los días de dilaciones imputables al sujeto pasivo.

Al respecto, el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria, determina:

" Dilaciones por causa no imputable a la Administración

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa".

La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 (recurso número 485/2007) recoge los criterios interpretativos que se deben utilizar para determinar la existencia o no de dilaciones imputables al obligado tributario. Estos criterios son los siguientes:

- En el concepto de dilación se incluyen tanto las demoras expresamente solicitadas como las pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

- Dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico al ser necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una dilación imputable al sujeto inspeccionado.

Resume muy bien la doctrina del Tribunal Supremo sobre las dilaciones indebidas la Sentencia, Sección Segunda, de 12 de julio de 2017, dictada en el recurso 1564/2016, que determina en su fundamento de derecho tercero:

"Sentado lo anterior, cabe recordar la consolidada jurisprudencia de la Sala en relación con la interpretación que debe realizarse del artículo 104.2 de la LGT y que se sintetiza, entre otras, en su Sentencia de 14 de junio de 2013 ( casación 4042/2010, FJ2 (subrayado añadido):

"... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento."

Parece evidente que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación imputable al sujeto inspeccionado" y para que pueda existir una dilación imputable al contribuyente, no basta el mero discurrir del tiempo, sino que es necesaria la concurrencia de un elemento teleológico consistente en que la tardanza impida o límite, de alguna forma, el impulso normal del procedimiento que corresponde a la inspección".

Es evidente así que la doctrina del Tribunal Supremo implica que, en el acuerdo de liquidación, deben de motivarse expresamente todos los periodos o días de dilaciones que se imputan al sujeto pasivo, con explicación concreta del porqué, en casos como la ausencia de entrega de una concreta documentación por parte del obligado tributario, que ha sido requerida por la administración, se ha podido impedir la continuación de impulso o tramitación del procedimiento tributario.

En el caso de autos, el alcance de la dilación hace referencia a un retraso en la aportación de los libros registro requeridos, cuando lo que había ocurrido es que mantenían administración y administrada diferente criterio sobre el formato admisible; lo que, en definitiva, no impidió aprobar la liquidación con la documentación en el formato entregado.

En suma, no puede apreciarse un retraso imputable al administrado en los términos de la doctrina expuesta. Con lo que, en atención al suplico de la demanda, procederá anular la liquidación por caducidad del procedimiento de comprobación limitada y, con ello, de la sanción impuesta, con reconocimiento de la situación jurídica individualizada que se demanda.

TERCERO. - Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.