Sentencia Contencioso-Administrativo 342/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1203/2022 de 20 de mayo del 2024

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Cesareo ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de noviembre de 2021, que desestimó la reclamación económico administrativas nº NUM000, frente al acuerdo sancionador de la AEAT derivado de la liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 25.509,12 €.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de noviembre de 2021, desestimó la reclamación económico administrativas nº NUM000 de DON Cesareo, frente al acuerdo sancionador de la AEAT derivado de la liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 25.509,12 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la tipicidad y graduación de la sanción

- Se aprecia la conducta descrita en el artículo 191 de la LGT, por no ingresar el obligado tributario la deuda que debiera resultar de la correcta autoliquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2018 dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo.

- Se ha calificado la infracción como grave, en aplicación de lo establecido en el apartado 3 del artículo 191 LGT, por ser la base de la sanción superior a 3.000 € y existir ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la base, graduándose la sanción de multa en el 50% de la misma, porcentaje mínimo contemplado.

- La existencia de ocultación en la conducta del obligado tributario ha determinado la calificación como grave de la infracción, por no haber presentado declaración del IRPF estando obligado a ello, sustrayendo al conocimiento de la Administración Tributaria los elementos constitutivos del hecho imponible o el mismo hecho imponible.

Sobre la culpabilidad

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, entendida como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, considerando que el reclamante no presentó la autoliquidación por el IRPF 2018, estando obligado a ello dados los datos y antecedentes obrantes, pues le fue denegada la opción para tributar en el régimen especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español, hecho conocido en el expediente de IRPF del ejercicio de 2017, dejando de ingresar en plazo reglamentario cuota tributaria por importe de 34.012,17 €, habiéndolo efectuado fuera del plazo reglamentario de ingreso.

TERCERO .- Motivos de la impugnación.

El recurrente funda su pretensión en las consideraciones de su demanda, con apoyo en la Jurisprudencia que cita, que podemos extractar de la siguiente manera:

Interposición en plazo del recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del TEAR

- Interpuso reclamación económico-administrativa frente al acuerdo sancionador el 25 de noviembre de 2020 y no habiendo recibido notificación de la resolución relativa a la misma, recibió el 10 de octubre de 2022 notificación de providencia de apremio referente a dicha sanción, que indicaba que el día 8 de abril de 2022 le había sido notificada la obligación de pagar la deuda, por lo solicitó cita ante el TEAR de Madrid, entregándosele el 19 de octubre de 2022 copia de la resolución desestimatoria de la reclamación y de los intentos de notificación, que aparentemente fueron realizados a través del servicio postal.

- Habiendo tenido conocimiento de la resolución impugnada el 19 de octubre de 2022, interpuso el recurso contencioso-administrativo el 7 de diciembre de 2022, dentro del plazo de dos meses.

- El TEAR no agotó todas las posibilidades de notificación al mismo o a su representante antes de acudir a la notificación edictal, obligada que está Administración a guiarse por el principio de buena administración y de buena fe.

- En aplicación del artículo 42 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, en el segundo intento de notificación consta una raya por firma del empleado que supuestamente realizó el intento, y tampoco puede leerse con precisión el número de identificación del empleado de correos, e incluso la fecha que consta resulta equívoca, ya que no se sabe si es el 3 de diciembre o el 31 de diciembre, sin que conste el año.

- El TEAR, tras los dos intentos de notificación en que habría estado supuestamente ausente de su domicilio, acudió a la notificación edictal, a sabiendas de que la Administración había notificado otras resoluciones con éxito en su domicilio, por lo que lo lógico hubiese internar nuevamente la notificación en el mismo.

- A más de ello, en el procedimiento económico-administrativo constaba la existencia de un representante, Don Justiniano, que firmó la reclamación y que aparece identificado en el encabezamiento, cuyo domicilio aparece en el buscador Google, dado que es socio de un conocido despacho de abogados EY19abogados S.L.P., y que además consta en las bases de datos del TEAR de Madrid y del TEAC, al haberse hecho constar como domicilio a efectos de notificaciones en las reclamaciones de otros contribuyentes de los que el mismo es o ha sido representante en vía económico-administrativa.

Falta de competencia de los órganos de gestión para comprobar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados

- El artículo 141.1 e) LGT dispone que la comprobación del cumplimiento de los requisitos para la obtención de un beneficio fiscal, así como para la aplicación de un régimen especial, compete a los órganos de inspección tributaria, por lo que el acuerdo sancionador impugnado resulta nulo de pleno derecho, al derivarse del acuerdo de liquidación que ha sido dictado por un órgano manifiestamente incompetente.

Improcedencia de la sanción

- Habiendo optado por el régimen especial de trabajadores desplazados el 16 de junio de 2017, dentro del plazo establecido por el artículo 116.1 del RIRPF, autoliquidó el IRPF de los ejercicios 2017 y 2018, presentando el modelo 151, correspondiente al citado régimen.

- Si bien el alta en la Seguridad Social tuvo lugar el 1 de julio de 2016, la propia AEAT ha reconocido que en dicho ejercicio no era residente fiscal, según resolución de 8 de julio de 2019, por lo que el artículo 116 del Reglamento del IRPF deviene inaplicable, ya que en caso contrario se llegaría al absurdo de exigir el ejercicio de la opción con anterioridad a estar en condiciones de poder tributar por el IRPF - SAN Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de septiembre de 2012, recurso 526/2011 y TEAC resolución de 4 de febrero de 2016, recurso 5014/2012 -.

- Subsidiariamente, la opción por la aplicación del régimen especial (Modelo 149) como la propia declaración del IRPF aplicando el mismo (Modelo 151), debe prevalecer sobre un posible defecto formal en la opción - SAN de 11 de julio de 2013, recurso 379/2010, en un supuesto de incumplimiento del plazo previsto para optar por el régimen especial aplicable a trabajadores desplazados vigente en el ejercicio 2005 y STSs de 6 de julio de 2007, recurso 314/2002, y de 7 de julio de 2007, recurso 284/2003, sobre el incumplimiento de determinados requisitos formales y su incidencia en la aplicación de un régimen voluntario en materia de IRPF -.

- Sobre la existencia del elemento subjetivo de la infracción no es cierto que no presentara declaración tributaria, pues presentó una autoliquidación del IRPF, ejercicio 2018, empleando el modelo 151, por considerar que le era aplicable el régimen especial, por lo que no puede apreciarse ocultación de datos.

- La cuota de 34.012,17 € liquidada no tiene su origen en rentas no declaradas, sino en la diferencia de tipo de gravamen que se aplica a los rendimientos del trabajo en el régimen general del IRPF y en el Régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.

- El acuerdo sancionador se limita a incluir frases estereotipadas sin dar razón de que la interpretación de la norma realizada no pueda considerarse razonable.

CUARTO.- Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación que ostenta, se ha opuesto a la pretensión ejercitada interesando en primer lugar la inadmisión del recurso en atención a las siguientes razones:

Inadmisibilidad del recurso por presentarse fuera de plazo

- La notificación de la resolución recurrida tuvo lugar mediante publicación en el BOE nº 70, de 23 de marzo de 2022, y figura como fecha de interposición o recepción del recurso el 7 de diciembre de 2022, fecha a la que había transcurrido en exceso el plazo de dos meses contemplado en el artículo 46.1 de la Ley Jurisdiccional.

- El TEAR efectuó los dos intentos de notificación preceptivos en el domicilio del actor, que se encontraba ausente en las dos ocasiones (a las 12:21 horas del 02/12/2021 y a las 18:40 horas del 31/12), constando en el segundo que se dejó aviso en el buzón, y la notificación fue devuelta a los 10 días por no haber sido retirada de la oficina, esto es entes del 13/12/2021.

- Los defectos formales que postula el interesado no son tales, pues resulta legible la fecha, al igual que la identificación del funcionario, y aparece una grafía manuscrita en el lugar de firma, por simple que le parezca, sin que constituyan requisitos esenciales para la validez y eficacia de la notificación, no habiendo justificado el interesado la causa por la que no la retiró de la oficina de correo.

- El domicilio era el correcto, como lo demuestra el hecho de que se hayan practicado en el mismo otras notificaciones del procedimiento, unas con éxito y otras fallidas por encontrarse ausente el interesado, como es el caso de la notificación del requerimiento del IRPF 2018, cuyo aviso sin embargo fue retirado de la oficina de correos.

Subsidiariamente, desestimación del recurso

- La infracción imputada no consiste en dejar de presentar la declaración del IRPF, sea el modelo que sea, sino en dejar de ingresar la cantidad que hubiera resultado de la correcta autoliquidación del IRPF, que es la derivada del régimen general del impuesto, no del régimen especial a que indebidamente se acogió, más favorable para el obligado.

- En cuanto a la existencia de una interpretación razonable de la norma, el artículo 116 del RIRPF es meridianamente clara en lo que respecta al plazo para ejercitar la opción por el régimen especial de desplazados, teniendo en cuenta que la fecha de inicio de la actividad que consta en el alta de Seguridad Social en España fue 1 de julio de 2016 y la de presentación del modelo 149, el 16 de junio de 2017.

- La Administración le denegó el certificado a que se refiere el artículo 119 del RIRPF para acreditar su opción por la aplicación del régimen especial mediante resolución de 2 de agosto de2017, y en el requerimiento de inicio del procedimiento de comprobación de declaraciones relativo al IRPF del ejercicio anterior, del 2017, notificado el 13 de febrero de 2019, es decir, antes de que venciera el plazo de presentación de la autoliquidación del IRPF de 2018, ya le comunicaba que había incumplió su obligación de declarar por el IRPF general.

.

- La legalidad del plazo reglamentario y su aplicación a supuestos como el de autos ha sido sostenida de manera constante y uniforme por la Sala del TSJ de Madrid, y su Sección 5ª, sentencias de 3 de junio de 2020 (recurso 134/2019) y 10 de junio de 2020 (recurso 136/2019), que citan anteriores de 1 de octubre de 2009 ( recurso 1028/2007), de 11 de abril de 2016 ( recurso 252/2014) y de 18 de enero de 2016 (recurso 1228/2013).

- Las sentencias de 3 y 10 de junio de 2020 afirmaban que el artículo 93 LIRPF da cobertura expresa a la regulación reglamentaria de la opción por el régimen especial, que no nace ope legis por el cumplimiento de los requisitos legales, sino que requiere de su ejercicio en los términos reglamentarios, mediante la presentación en plazo del modelo y documentación correspondiente, y también tienen en cuenta que la LIRPF y el RIRPF regulan tanto la opción por el régimen especial como la solicitud de que se practiquen retenciones por el IRPF general desde que se inicia la actividad laboral en España ( art 89 b) del RIRPF y 99.8 LIRPF) , opciones incompatibles por expresa previsión del artículo 116 RIRPF que obviamente pueden y deben ejercitarse antes de que se adquiera la residencia fiscal, pues se trata de anticipar sus efectos al ejercicio en que se va adquirir la residencia y con ella la condición de contribuyente del IRPF por cumplirse los requisitos del artículo 9 LIRPF, aunque todavía no se haya adquirido.

- Ha existido ocultación pues el interesado dejó de presentar la declaración del IRPF modelo 100 a que estaba obligado sabiendo que era residente fiscal y que la Administración había rechazado su opción por el régimen especial al considerarla extemporánea, todo lo cual incide en la determinación de una deuda tributaria inferior a la que habría sido procedente de haber presentado la declaración correcta.

QUINTO. - Sobre la inadmisión del recurso. Extemporaneidad. Notificación por edictos.

El artículo 69 e) de la Ley de la Jurisdicción, coincidente con el artículo 51.1 d) de la propia Ley, dispone que:

[...]

La sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso o de alguna de las pretensiones en los casos siguientes:

[...]

e) Que se hubiera presentado el escrito inicial del recurso fuera del plazo establecido.

Por su parte, el art. 46.1 de la Ley dispone que:

[...]

1. El plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo será de dos meses contados desde el día siguiente al de la publicación de la disposición impugnada o al de la notificación o publicación del acto que ponga fin a la vía administrativa, si fuera expreso. Si no lo fuera, el plazo será de seis meses y se contará, para el solicitante y otros posibles interesados, a partir del día siguiente a aquél en que, de acuerdo con su normativa especifica, se produzca el acto presunto.

La resolución del TEAR impugnada fue notificada al actor mediante publicación en el BOE nº 70, de 23 de marzo de 2022, habiéndose interpuesto el recurso contencioso administrativo el 7 de diciembre de 2022, transcurrido por tanto, el plazo de dos meses contemplado en el precepto legal.

Procede por tanto entrar en la consideración de la corrección de la notificación efectuada por edictos.

Sobre la eficacia de las notificaciones en el ámbito tributario podemos seguir los razonamientos de nuestra sentencia de 17 de enero próximo pasado, dictada en el recurso 2252/2021:

[...]

La doctrina del TS sobre la eficacia de las notificaciones aparece recogida en la STS, Contencioso sección 2 de 25 de marzo de 2021, recurso 6099/2019 ( ROJ: STS 1117/2021 ) en los siguientes términos (subrayado añadido):

Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala sobre la eficacia de las notificaciones, resultando ilustrativas las sentencias de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5423/2008 ), 19 de enero de 2012 (rec. cas. núm. 4954/2009 ), 22 de septiembre 2011 (rec. cas. núm. 2807/2008 ) y 6 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 3007/2007 ), que condensan toda la doctrina sobre las notificaciones, afirmando la primera de ellas lo siguiente:

"Por ello, consideramos necesario realizar una serie de consideraciones con relación a la eficacia de las notificaciones tributarias antes de analizar las circunstancias del caso.

Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento. La existencia de un número considerable de pronunciamientos de esta Sala aconseja realizar un esfuerzo sistematizador que permita, sin olvidar el necesario análisis del caso, incorporar criterios interpretativos a la hora de abordar su tratamiento.

El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación " cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes" ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la "finalidad material de llevar al conocimiento" de sus destinatarios los actos y resoluciones "al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva" sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo " el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución" ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [ SSTC 155/1988, FJ 4 ; 112/1989, FJ 2 ; 91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio - y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo -, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones " no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución " [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales " sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad" ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación" entre el órgano y las partes " no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido" [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que " el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado" [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que "[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo" [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572 /1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que " lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas", de manera que " cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado" [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, "y como viene señalando el Tribunal Constitucional " n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, " una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance " la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5 ; 290/1993, FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado" [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4).

...

Debemos recordar al respecto que el Tribunal Constitucional ha establecido que no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo].

Y como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2011, dictada en el recurso de casación número 5423/2008 "...Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, " declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias" [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996), FD Octavo].

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio " recae normativamente sobre el sujeto pasivo ", " si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ". (Subrayado añadido).

A las notificaciones en el ámbito tributario se refieren los siguientes artículos de la Ley General Tributaria:

[...]

Artículo 109 Notificaciones en materia tributaria

El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección.

Artículo 110 Lugar de práctica de las notificaciones

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

Artículo 111 Personas legitimadas para recibir las notificaciones

1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.

Artículo 112 Notificación por comparecencia

1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".

La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección.

Como observa la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 513/2019, de 11 de abril de 2019, Recurso 2112/2017, la sentencia dictada por la misma Sala y Sección, el 5 de mayo de 2011 (casación núm.5671/2011), efectúa una sistematización sobre la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre los casos en los que se debe o no se debe dar validez a las notificaciones, en los siguientes términos:

[...]

... tras destacar que se trata de una materia ciertamente casuística pero en la que se pueden establecer ciertos parámetros que permitan abordar esta materia con una cierta homogeneidad en su tratamiento.

Algunas de las ideas principales que se destacan en orden a esa meta de homogeneidad se pueden resumir en lo siguiente:

- La notificación tiene una suma relevancia para el ejercicio de los derechos y la defensa de los intereses que se quieran hacer valer frente a una determinada actuación administrativa.

- La función principal de la notificación es precisamente dar a conocer al interesado el acto que incida en su esfera de derechos o intereses.

Lo que acaba de afirmarse pone bien de manifiesto que lo relevante para decidir la validez o no de una notificación será que, a través de ella, el destinatario de la misma haya tenido un real conocimiento del acto notificado.

- Las consecuencias finales de lo que antecede serán básicamente estas dos: que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.

Con base en las anteriores ideas se subraya la necesidad de diferenciar situaciones y sentar respecto de ellas algunos criterios; una diferenciación que principalmente conduce a lo que continúa:

- Notificaciones que respetan todas las formalidades establecidas: en ellas debe de partirse de la presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; pero podrán enervarse en los casos en los que se haya acreditado suficientemente lo contrario.

- Notificaciones de que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.

- Notificaciones que quebrantan formalidades de carácter secundario: en las mismas habrá de partir de la presunción de que él acto ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado.

Teniendo en cuenta que la finalidad de la notificación es la de comunicar la resolución en términos que permitan al interesado mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución, no se cumple la misma cuando como ocurre en el presente caso se acude a la notificación edictal, lo que obliga a considerar si se acudió a la misma habiendo agotado todas las posibilidades tendentes a la notificación personal de la notificación, cumpliendo con las previsiones legales.

Como se ha visto, lo relevante para decidir la validez o no de una notificación será que, a través de ella, el destinatario de la misma haya tenido un real conocimiento del acto notificado, con lo que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele.

En el caso presente, cabría apreciar que el TEAR efectuó los dos intentos de notificación preceptivos en el domicilio del actor, encontrándose ausente en las dos ocasiones en que se produjo el intento, y que dejado aviso el mismo no procedió a la retirada de la notificación en la oficina de Correos.

Tampoco no hay razón para no apreciar que no tuvo conocimiento de la resolución desestimatoria de la reclamación hasta el 19 de octubre de 2022, en que se le hizo entrega de copia de la misma y de los intentos de notificación, tras las gestiones efectuadas tras recibir el 10 de octubre de 2022 notificación de providencia de apremio referente a la sanción, circunstancias estas no discutidas de adverso.

Ya se entienda que se trate al caso de la notificación de una resolución respetuosa con todas las formalidades establecidas o que adoleciera de falta de formalidades de carácter secundario, atendidos los defectos observados por el actor en el acuse de recibo, lo cierto en que no llegó a su conocimiento hasta mucho tiempo después.

Considerado esto por el TEAR, pudiera haber le llevado a entender proporcionada la definitiva notificación por edictos, de carecer de otro medio de notificación, pero sabedor que la fallida se había practicado en el domicilio del actor, en que había recibido las anteriores, debió haber procedido a un nuevo intento en el mismo domicilio, por más que el mismo no resultara preceptivo, guiado como debía por la finalidad de que la notificación llegará a conocimiento del actor.

Todo lo cual nos ha de llevar a apreciar la falta de validez de la notificación practicada por edictos, considerando el recurso planteado en tiempo.

Dicho esto, considerando que la Sección 5ª, en el recurso 938/2021, seguido a instancias del recurrente, deliberado el mismo día que el presente, ha declarado la nulidad la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de febrero de 2021, que desestimó la reclamación económico administrativas nº NUM001, frente al acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM002), del ejercicio 2018 del IRPF, y la propia resolución liquidatoria, causa de la sanción impugnada en autos, procede dejarla sin efecto sin necesidad de examinar los motivos aducidos frente a ella ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

SEXTO. - Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas causadas en este proceso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.