Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Florentino ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 24 de febrero de 2023, que desestimó la reclamación nº NUM000 formulada frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de la AEAT que aprobó la liquidación nº NUM001 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 7.202,07 €, y que estimó en parte la reclamación nº NUM002, formulada frente al acuerdo de imposición de sanción con nº de liquidación: NUM003, derivado de la liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 7.202,07 €.
SEGUNDO. -Actuación impugnada.
La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 24 de febrero de 2023, desestimó la reclamación nº NUM000 formulada por DON Florentino frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de la AEAT que aprobó la liquidación nº NUM001 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 7.202,07 €, y que estimó en parte la reclamación nº NUM002, formulada frente al acuerdo de imposición de sanción con nº de liquidación: NUM003, derivado de la liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 7.202,07 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
- El interesado confunde la cuantía máxima del rendimiento a tener en cuenta para la aplicación del límite establecido en el artículo 18.2 de la Ley con la imputación temporal del citado rendimiento cuando como es el caso se realiza en varios periodos impositivos por obtenerse de manera fraccionada.
- El límite se calcula sobre el total de la indemnización percibida al margen de la manera de imputarla.
Sobre la sanción
- La conducta del reclamante consistió en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación conducta tipificadas en el artículo 191 de la LGT, que se califica como leve al ser la base de la sanción superior a 3.000 € y no apreciarse ocultación ni otras circunstancias agravatorias - art. 191.2 LGT.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- Extinguida su relación laboral con el BBVA, en acta de conciliación de 13 de enero de 2017, suscrita con la entidad bancaria, reconoció la improcedencia del despido y ofreció la indemnización prevista legalmente en el Estatuto de los Trabajadores por importe total de 1.014.383,31 €, pagaderos de la siguiente forma:
* En el mismo acto, la cantidad de 345.616 €
* 300.000 € pagaderos el día 31/01/2018
* 300.000 € pagaderos el día 31/01/2019
* El resto,68.766,62 € el día 31/01/2020
- En sus declaraciones del IRPF 2018 y de 2019 aplicó la reducción de 90.000 € sobre el límite de cuantía establecido, de un 30% sobre 300.000 € para cada año/ejercicio.
- Conforme al art. 18.2 de la LIRPF, el límite de 300.000 € a que estaba sujeta la reducción por rendimiento irregular se aplicó por año, al decir que la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
- No cabe una interpretación extensiva el precepto a favor de la Administración, cuando la mención al término anual no es ni matizada ni extendida a otros períodos impositivos posteriores.
- La interpretación de la norma tributaria se ha de hacer conforme a un criterio de normalidad, ya que de las excepciones ya se ocupa la propia norma tributaria, conforme establece el art. 13 de la LGT, y de igual modo, el art. 14 del mismo texto legal, prohíbe extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible e igual prohibición se extiende a exenciones, beneficios o incentivos fiscales.
Sobre la sanción
- Tiene impugnada la resolución del TEAR en relación con la misma reducción aplicada en el ejercicio 2018, siguiéndose recurso ante la Sección Quinta, con el número 849/2021, observando que en aquel ejercicio no se impuso sanción.
- Su conducta se sostiene en una interpretación razonable de la norma.
- En el momento de presentarse la declaración del año 2019, se encontraba recurrida ante el TEAR de Madrid la regularización correspondiente al 2018.
- La Administración Tributaria no ha motivado mínimamente los hechos o circunstancias de los que se deduce que haya actuado culpablemente.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por considerar conforme a derecho la resolución impugnada, sobre la que razona que:
- El hecho generador del rendimiento es único, la extinción de la relación laboral, por lo que su tributación no puede quedar sujeta a la decisión de su cobro fraccionado, fraccionamiento que solo afecta al periodo de generación a tener en cuenta, tal como prevé el art. 18.2 en su párrafo segundo.
- No se trata de una interpretación extensiva de la norma, sino de una interpretación literal de la misma, cuyos términos son claros e inequívocos ( art. 3.1 CC) .
QUINTO. - Sobre las deducciones por rendimientos irregulares de trabajo.
Extraemos de la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de la AEAT que aprobó la liquidación nº NUM001 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, las siguientes consideraciones:
[...]
En relación a la cuantía del rendimiento a la que puede aplicarse la reducción del 30%, el artículo 18.2 de la LIRPF establece un límite general, señalando que la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se ha de aplicar la reducción del 30% no puede superar los 300.000 euros anuales. Este límite opera respecto de todos los rendimientos a los que les sea de aplicación la reducción del 30%, con independencia de su procedencia (bonus, opciones sobre acciones, indemnizaciones por extinción de la relación laboral o mercantil, etc.).
No obstante, para el caso concreto de la extinción de la relación laboral o mercantil, se establece un límite para la aplicación de la reducción del 30% a determinados rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Los rendimientos afectados son los derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, o de la extinción de la relación mercantil que mantienen con la entidad los administradores y miembros de los consejos de administración y demás miembros de otros órganos representativos, como es el caso concreto del recurrente.
A diferencia del límite general de 300.000 euros que tienen carácter anual y, por tanto, es aplicable, en su caso, a cada uno de los períodos impositivos en los que se fraccione el rendimiento, este límite específico tiene carácter único, de tal manera que los casos de fraccionamiento la reducción se practicará hasta el momento en que la cuantía acumulada de los rendimientos del trabajo percibidos susceptibles de reducción alcance el límite específico para el caso de extinción.
En caso de que los rendimientos se perciban de forma fraccionada, la reducción se practica hasta el momento en que la cuantía acumulada de la indemnización que supere el montante exento alcance el límite específico para el caso de extinción.
En caso concreto del recurrente, la cuantía total de la indemnización ascendió a 1.014.383,31 euros, siendo 180.000 euros la cuantía exenta.
Por tanto, la indemnización no exenta a efectos cálculo límite 18.2. quinto párrafo LIRPF sería de 834.383,31 euros y el rendimiento máximo sobre el que se puede aplicar la reducción: 300.000 - (834.383,31 - 700.000) = 165.616,69 euros.
La indemnización total la cobra en 4 períodos:
1º) En el ejercicio 2017 cobra 345.616,69 euros, de los cuales 180.000 euros están exentos y sobre el resto (165.616,69 euros) puede aplicar la reducción del 18.2 (49.685,01 euros). Así aparece declarado en el IRPF de 2017.
2º) En los ejercicios 2018 y 2019 cobra 300.000 euros cada año, de los cuales 0 euros están exentos y sobre los que no puede aplicar ninguna reducción porque ya ha superado el límite de rendimiento máximo reducible en el ejercicio anterior.
De acuerdo con ello, se concluye que la reducción de 117.036,30 euros aplicada en su declaración no procede, confirmando el acto recurrido.
El marco normativo a considerar viene constituido por el artículo 18 de la LIRPF , que contempla los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, que dice así:
[...]
1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.
Por su parte, dispone el artículo 12 del Real Decreto 439/2007 , de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero:
[...]
Artículo 12 Aplicación de la reducción del 30 por ciento a determinados rendimientos del trabajo
1. Se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto , de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
Respecto de los citados rendimientos, la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto únicamente será de aplicación cuando se imputen en único período impositivo.
2. Tratándose de rendimientos del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con un período de generación superior a dos años que se perciban de forma fraccionada, o de rendimientos distintos de los anteriores a los que se refiere la disposición transitoria vigesimoquinta de la Ley del Impuesto , sólo será aplicable la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto , en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
3. La reducción prevista en el artículo 18.3 de la Ley del Impuesto resultará aplicable a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único. En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. (Subrayado añadido).
Se entiende que la Administración ha aplicado correctamente el artículo 18 de la LIRPF al considerar por una sola vez el límite máximo de la indemnización obtenida por el actor derivada de la extinción de su relación laboral, sobre el que se aplica la reducción del 30%, con independencia de que la haya percibido en varios ejercicios, no pudiendo aplicar el mencionado tope en cada uno de estos sobre las cantidades fraccionadas, sin perjuicio de su imputación temporal.
Como observa la Abogacía del Estado el hecho generador del rendimiento/indemnización lo constituye la extinción de la relación laboral, por lo que si se percibe de modo fraccionado por voluntad de los interesados, ello no cambia el régimen de su tributación.
Semejante interpretación deriva de la literalidad del precepto, pues el que contemple que la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplica la reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales, no quiere decir que si se percibe en varios ejercicios esta cantidad, se aplique en cada uno de los mismos.
El cobro fraccionado de los rendimientos se tiene en cuenta respecto a la aplicación de la reducción del 30 por ciento en el caso de que el cociente de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
En méritos de los expuesto, procede la desestimación de la pretensión impugnatoria dirigida frente a liquidación.
SEXTO.- Sobre la sanción.
Nos hemos referido a la motivación de la culpabilidad en nuestra sentencia de 14 de febrero de 2023, recurso 579/2020, en cuyo fundamento tercero razonábamos así:
[...]
TERCERO . Sobre la culpabilidad y su motivación.
Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , y 45/1997, de 11 de marzo ), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre , y 33/2000, de 14 de febrero ).
La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004 ) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.
De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada, aunque parca, está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, apuntado que, frente a la claridad de la norma, que no es cuestionada, la Administración tuvo que recordar a la obligada tributaria el cumplimento de su obligación de autoliquidar y pagar las retenciones correspondientes, mediante el oportuno requerimiento.
En orden a verificar la corrección del juicio de culpabilidad, a lo anterior se añade la circunstancia, que también pone de manifiesto la resolución impugnada al individualizar la sanción, de "haber sido sancionado por otra infracción de la misma naturaleza", circunstancia agravante que no ha sido cuestionada por la parte recurrente y que abunda en el sentido de que el comportamiento de la misma ha sido, cuanto menos, negligente, al no cumplir con su obligación de presentar la autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta y pagar la cantidad resultante de la misma. La periodicidad en la práctica de las retenciones -mensual- y de las autoliquidaciones correspondientes (trimestral, en el caso) son datos también decisivos para valorar el grado de diligencia puesto por la recurrente -por sus administradores, en realidad- en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Finalmente, las circunstancias expresadas sobre las dificultades económicas de la empresa no han sido en modo alguno acreditadas, ni justificarían -por causa de fuerza mayor o de inexigibilidad de conducta distinta a la realizada- la omisión del deber de presentar la autoliquidación correspondiente.
Comenzando por el examen de la motivación del acuerdo sancionador, la Administración razona en el mismo que el obligado tributario actuó de forma negligente en la presentación de su declaración de IRPF del ejercicio 2019, al solicitar una devolución indebida por importe de 32.020,25 €, dejando de ingresar igualmente la cantidad de 7.129,75 €, que resulta de la correcta autoliquidación del tributo, por aplicación de una reducción sobre los rendimientos del trabajo a la cual no tenía derecho.
Entiende que de los datos obrantes en el expediente resulta claro que el contribuyente no ha actuado con la diligencia debida, sin que su conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma, dado que en este supuesto la normativa aplicable objetivamente considerada no admite otras interpretaciones, siendo la norma clara y unívocamente interpretable y no apreciándose además la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 de la LGT.
Se acoge la Administración a que la actuación, contraria a la normativa del IRPF, ya le fue puesta de manifiesto en procedimiento de comprobación limitada, relativo al IRPF del ejercicio 2017 - se refiere en realidad al 2018 -, que se inició el 1 de agosto de 2019 y concluyó con liquidación provisional el 1 de octubre de 2019, por lo que en el momento de presentarse la declaración del 2019, el 17 de junio de 2020, conocía el criterio administrativo sobre la tributación de los rendimientos en cuestión.
Se trata en definitiva de una motivación estereotipada que podría aplicarse a cualquier liquidación, no resultando suficiente la sola exposición genérica de los hechos y la infracción a que dan lugar, apelándose a fórmulas generales y a la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, con lo que se echa en falta un razonamiento suficiente de la intencionalidad de la conducta.
No puede apreciándose culpabilidad en la conducta por la circunstancia de que en el momento de presentarse la declaración del 2019, el 17 de junio de 2020, el actor conociese el criterio administrativo sobre la tributación de los rendimientos en cuestión, pues pendiente de la resolución del TEAR la actuación administrativa sobre el ejercicio precedente, no se le podía exigir que renunciase a la defensa de la interpretación defendida del art. 18.2 de la LIRPF.
En razón a los expuesto procede estimar la pretensión de anulación del acuerdo sancionador.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al haberse estimado en parte las pretensiones de las partes.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
