Sentencia Contencioso-Administrativo 215/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 138/2022 de 21 de diciembre del 2023

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de marzo de 2021, que desestimó la reclamación administrativa núm. NUM000, formulada contra el acuerdo de imposición de sanción (nº de liquidación: NUM001) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 3.372,56 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la resolución que ahora se impugna se pronuncia sobre si la conducta del demandante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en el art. 191 de la Ley 58/2003:" " Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", establece en el apartado 2: " 2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación", añadiendo en el último párrafo de dicho apartado que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".

Hace referencia al requisito de la motivación conforme a las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid; a la doctrina del Tribunal Constitucional y entiende que del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183: " Concepto y clases de infracciones tributarias. 1º Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Hace referencia también al art. 179 de la LGT, y a las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, de 03/02/2010 o de 23/02/2010. Para concluir: " ... considerando que el interesado dedujo, en su declaración autoliquidación de IRPF-2015, gastos por actividades económicas, no deducibles fiscalmente, al haberse incumplido los correspondientes requisitos para ello, entre otros, al no estar justificados mediante factura completa, no ser gastos relacionados con el desarrollo de la actividad, al no acreditar su relación con los ingresos, o estar relacionados con elementos no afectos a la actividad desarrollada, como el coche y los inmuebles, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmarse la sanción contra la que se reclama."

SEGUNDO. - Por su parte el recurrente fundamenta sus pretensiones en que: El órgano sancionador basa la apertura del expediente sancionador y por ende, justifica la acreditación de la omisión de la diligencia exigible, en que el obligado tributario ha incluido deducciones por gastos en actividades económicas, no deducibles al haberse incumplido los requisitos para ello, dado que o bien no está justificada mediante factura completa o bien, no se ha acreditado la afectación de ciertos gastos al desarrollo de la actividad.

El inicio y tramitación de un procedimiento de aplicación de los tributos, siendo en este caso un procedimiento de comprobación limitada, no conlleva la apertura de un expediente sancionador ni determina el elemento de la responsabilidad subjetiva, ya que éste es ajeno a la práctica de un procedimiento de comprobación.

El órgano sancionador trata de acreditar la responsabilidad subjetiva mediante la justificación de la regularización practicada durante el procedimiento de gestión, es decir, se limita a reflejar los hechos y la regularización que han ocasionado el incumplimiento de la normativa fiscal concretado en la exclusión de ciertos gastos en la actividad económica.

La regularización previa que determinó la apertura del presente procedimiento sancionador, no implica que el sujeto deba ser sancionado, dado que un requerimiento o regularización no convalida la responsabilidad del sujeto infractor.

El principio de presunción de inocencia, promulgado por la Constitución Española, no permite a la Administración justificar la culpabilidad por exclusión. En el presente caso, a través de la afirmación de que el obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o que no concurren las causas excluyentes de responsabilidad del artículo 179.2 de la LGT.

Si la Administración considera que un gasto no es deducible, el medio o herramienta previsto en la normativa es regularizar la autoliquidación, pero no implica por ende que el obligado deba ser sancionado. Haciendo alusión a sentencias del Tribunal Supremo, por todas la de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004, señala:

"El hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, como con demasiada frecuencia sucede, que el incumplimiento de la obligación tributaria acarrea automáticamente la correspondiente sanción. Esta es una concepción que es preciso extirpar y que no responde a una correcta comprensión del derecho sancionador."

Asimismo, en lo que respecta a la presunción de inocencia, en sentencia 22 de diciembre de 2016, afirma, en síntesis, que no explicitar en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.

En conclusión, del acuerdo sancionador no puede inferirse que se haya acreditado correctamente el elemento subjetivo de la culpabilidad, en cualquier grado, pues en esencia, se han expuesto los hechos y la calificación del tipo infractor, es decir, haber declarado presuntamente de manera incorrecta gastos de la actividad económica, lo cual no justifica la imposición de una sanción tributaria, siendo que en estos casos de discrepancias acreditativas, existen herramienta precisas que consisten en la regularización de la autoliquidación practicada.

Y termina solicitando :" ... dicte sentencia por el que se anule la resolución impugnada y por ello, se estime y reconozca el derecho de mi representado a la deducción por inversión en vivienda habitual."

TERCERO. - La Administración demandada, por el contrario, remitiéndose a la resolución recurrida y a la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 -RJ 2002/5157- con el hecho de que se haya hecho una interpretación razonable de la norma, como resulta del art. 179.2 d) LGT que dice que "[L]as acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...)Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma."

La referida Sentencia dice que "En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables"

Tal planteamiento se completa con el principio de que no resulta de aplicación esta causa de exoneración de responsabilidad cuando nos encontramos ante normas claras.

Así, el TS en Sentencia de 2 de junio de 2005 -RJ 2005\5453- ha reconocido que ante una norma clara no es dable invocar el amparo en una interpretación contradictoria con esa norma.

Entiende el Abogado del Estado que en el caso que nos ocupa, la norma aplicada es suficientemente clara al supeditar la deducibilidad de los gastos en el IRPF a que estén justificados mediante factura completa y estén relacionados con la actividad que genera las rentas, por lo que esa claridad aboga por la deducción por indicios -de qué otro modo puede probarse un elemento volitivo, interno- de la necesaria negligencia.

Y es que el que con fundamento en ser una norma clara la infringida se aprecie la concurrencia de culpabilidad, no es sino una consecuencia de poderse deducir, la culpabilidad a partir de indicios (como ha admitido la jurisprudencia menor, si bien a efectos de derivación de responsabilidad). Ciertamente, puede leerse en la Sentencia dictada por la Sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Cataluña número 219/2002, de fecha 11 de enero de 2006.

Por consiguiente, si puede deducirse la concurrencia de culpabilidad de indicios, pues en otro caso, al no poder probarse las intenciones de otro modo, quedarían los incumplimientos fraudulentos de obligaciones fiscales impunes, no es sino un lógico corolario que el que la norma infringida sea clara, conlleva que concurra culpabilidad.

En consecuencia, entiende que se ha acreditado la culpabilidad y solicita la desestimación del recurso con la confirmación del acto recurrido.

CUARTO. - Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento " psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la " viabilidad". Viabilidad que presupone a su vez " previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrᎠser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria " debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

<< La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley . En su caso, contendrᎠla declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad>>

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009, casa. 6567/2003, y 21 de octubre de 2009, casa 3542/2003). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006)".

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

QUINTO. - En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento vemos que el acuerdo sancionador está debidamente motivado y comprende la justificación razonada de la concurrencia de culpabilidad en el recurrente, atendiendo a las circunstancias de su conducta de la que infiere la existencia de culpabilidad, en concreto -omisión de la diligencia exigible en la correcta autoliquidación practicada.

Específicamente en el acuerdo sancionador se constata la conducta negligente del demandante al deducir en su declaración-autoliquidación de IRPF-2015, gastos por actividades económicas, no deducibles, al haberse incumplido los correspondientes requisitos para ello, entre otros, al no estar justificados mediante factura completa, no ser gastos relacionados con el desarrollo de la actividad, al no acreditar su relación con los ingresos, o estar relacionados con elementos no afectos a la actividad desarrollada, como el coche y los inmuebles. En relación a estos últimos, el contribuyente no tiene local afecto al desarrollo de la actividad económica, por lo que no se puede deducir los gastos relacionados con los inmuebles de Madrid, AVENIDA000, NUM002 (vivienda habitual del contribuyente) y DIRECCION000 NUM003. En relación con las facturas de fisioterapeuta, los gastos médicos no son deducibles al estar relacionados directamente con la salud personal de consultante y no con el desarrollo de la actividad desarrollada.

La apreciación de culpabilidad gira en torno al comportamiento negligente del contribuyente, falta de diligencia mínima que le es exigible, al incluir indebidamente los gastos que notoriamente no tienen relación con su actividad económica; lo que revela un manifiesto descuido y falta de interés en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por lo que, al haberse motivado por la administración las circunstancias que determinan la conducta negligente del demandante, procede desestimar el recurso.

SEXTO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, y por la desestimación del recurso, procede imponer las costas al recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.