Sentencia Contencioso-Administrativo 100/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1187/2021 de 21 de febrero del 2024

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 30 de marzo de 2021, de las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, interpuestas contra liquidación provisional, NUM003 , derivado de acta en disconformidad NUM002 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a los periodos de 2015, por importe de 83.812,29 € y contra acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 58.299,83 €.

SEGUNDO.- Indica la actora, en la demanda, que el 9 de julio de 2019, se levantó acta en disconformidad en la que se consideraba que debería de repercutirse IVA sobre una contraprestación, no producida, por importe de 375.000 € atribuible al cuarto trimestre de 2015 y determinante de una cuota de 78.750€, de la que se deduce no todo el IVA soportado declarado, sino solo una parte, por lo que procedía ingresar 73.463,80 € con unos intereses de demora de 9.616,37 €, siendo el total de la deuda tributaria de 83.080,17 €

El acuerdo de liquidación fue notificado el 14 de noviembre de 2019.

Señala, en primer lugar, que se produjo una falta de puesta de manifiesto del expediente en el TEAR de Madrid y ausencia, por ello, de alegaciones, ya que los dos intentos de notificación de la puesta de manifiesto no se acreditan, por lo que es incorrecta su publicación en el BOE.

De ahí que la resolución del TEAR dictada al haberse omitido ese trámite esencial sería nula de pleno derecho.

Por otra parte, señala que el procedimiento inspector se extendió más allá de los 18 meses previstos legalmente, ya que se inició el 6 de abril de 2018, y su plazo de duración era de 18 meses a los que había que añadir un mes más por solicitud del interesado y su finalización se produjo con la notificación de acuerdo de liquidación el 14 de noviembre de 2019.

La consecuencia es que estaría prescrito el derecho a liquidar el IVA del primero, segundo y tercer trimestre de 2015 y la administración, para burlar la prescripción producida, ya que el asiento de 30 de junio de 2015, se refiere al arrendamiento del inmueble cuya renta es origen del recurso, se traslada el devengo al 31 de diciembre .

En todo caso, señala que desde finales de 2014 se negoció la venta de la propiedad inmobiliaria de la sociedad y que se formalizó finalmente el 9 de octubre de 2015, por lo tanto, con posterioridad a esa fecha, no se ha podido devengar renta ni IVA alguno lo que hace inadmisible trasladar el devengo a 31 de diciembre de 2015.

La actora presentó sus autoliquidaciones de IVA devengado en cada trimestre de 2015, y tal como se desprende de las mismas, solamente había soportado IVA en los mismos.

Indica que se estaba disfrutando por parte de la entidad arrendataria JERESA SA, el disfrute del hotel sin pagar contraprestación alguna, y por eso no se emitió ninguna factura relativa al arrendamiento del inmueble, pues la misma sería un reconocimiento del uso no consentido del mismo.

No es admisible que la liquidación invoque el artículo 75.1. 7º LIVA para trasladar a 31 de diciembre el devengo del impuesto y que no debe tomarse la partida contabilizada el 30 de junio de 2015 ya que en este caso no existía arrendamiento.

Hay que tener en cuenta que HOTELES GERASA SL no se ha deducido ningún IVA soportado, ya que carece de factura y por lo tanto tampoco sería exigible el ingreso de un supuestamente IVA devengado y no repercutido. Señala que no habiendo hecho imponible, ni base imponible, ni produciéndose devengo alguno, no procede la liquidación objeto del presente recurso.

Respecto de acuerdo sancionador señala que, en todo caso, una discrepancia en la calidad en la calificación de unos hechos reales y contabilizados, no puede producir la consecuencia de que se haya producido una infracción sancionable.

Considera que no está correctamente motivada la culpabilidad en la entidad actora en el acuerdo de liquidación y que la sanción impuesta recae dos veces sobre el mismo hecho al sancionar primero con el 75 % de la cuota derivada de la liquidación y al sancionar después con el 50 % las cantidades declaradas, pendientes de compensar, sin que se detraiga la primera de la segunda.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, solicita la desestimación del recurso.

En concreto, por lo que se refiere a la falta de puesta de manifiesto del expediente por el TEAR señala que constan en el procedimiento seguido ante el TEAR, los dos intentos de notificación, con resultado desconocido de la puesta de manifiesto, lo que motivó que se llegara a la publicación en el BOE del anuncio, tal como está previsto en el artículo 112.1, párrafo primero, LGT. De ahí que la administración agotara los medios posibles para la notificación.

Por otra parte, el hecho de que no se llegara a notificar la puesta de manifiesto del expediente, se trataría de una mera irregularidad, no invalidante, que no ha provocado ninguna indefensión en la entidad actora.

En relación a la fecha en que se considera devengado el IVA entiende que es correcto que se devengara 31 de diciembre de 2015, en base a lo preceptuado en el artículo 75.1 7º LIVA, dado que la entidad actora no ha facilitado ninguna información o facturación relativa al arrendamiento percibido, y en todo caso, no consta la nueva renta pactada ni las fechas de su exigibilidad, por lo que sería aplicable dicho precepto, sin que la causa de aplicarlo sea una supuesta prescripción que no se ha producido.

El derecho a practicar la liquidación prescribía el 31 de enero de 2020, por lo que habiéndose notificado la liquidación de IVA el 14 de noviembre de 2019 no existe prescripción alguna.

Por otra parte, en cuanto al acuerdo sancionador, señala que no se produce ningún tipo de vulneración del principio non bis in idem ya que en el acuerdo se imponen dos sanciones por hechos diferentes. Por un lado, se sanciona el hecho de que se haya dejado de ingresar 73.463,80 € en el cuarto trimestre de 2015, correspondiente IVA relativo a las rentas percibidas por el arrendamiento del complejo hotelero y por otro lado, se sanciona el hecho de que se hayan acreditado improcedentes las cuotas a compensar en el tercer y cuarto trimestre, como consecuencia de haberse deducido ciertas cuotas de IVA sin haber aportado la correspondiente justificación documental.

CUARTO.- Con posterioridad al trámite de conclusiones se aportó por la entidad actora la sentencia, de 11 de diciembre de 2023, dictada por el Juzgado de lo Penal número 5 de Madrid, en la cual se absuelve a los representantes legales de la entidad AZAHAR SA de un delito contra la Hacienda Pública, relativo al IVA del ejercicio 2014.

QUINTO.- Debemos de comenzar la resolución del presente recurso examinando si se ha producido la prescripción del derecho a liquidar de la administración tributaria.

Consta en las actuaciones que el procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2015 y al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de 2014 y 2015 se inició el 6 de abril de 2018 con la comunicación efectuada en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica de la entidad actora.

El plazo de duración de las citadas actuaciones debía de desarrollarse por un máximo de 18 meses, según lo previsto en el art. 150. 1 a) LGT, al que se debían de añadir 30 días más por solicitud de la actora, en Diligencia 2, de 22 de mayo de 2018, de que no se realizasen actuaciones tributarias con la misma durante 30 días, con lo que las actuaciones inspectoras debían de finalizar el 6 de noviembre de 2019 y finalizan el 14 de noviembre de 2019 con la notificación del acuerdo de liquidación. La consecuencia de ello es que la prescripción no se interrumpió durante el tiempo de duración de dichas actuaciones inspectoras según determina el art. 150. 6 LGT:

"6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."

De ahí que, conforme a lo previsto en el art. 68. 1 a) LGT, el plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria se interrumpe con la notificación del acuerdo de liquidación el 14 de noviembre de 2019. En ese momento estaría prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria relativa a todos los periodos de 2014 y del 1T, 2T y 3T del ejercicio 2015, tal como indica la entidad actora en la demanda, ya que el último día para presentar la declaración en periodo voluntario del 3T de 2015 era el 20 de octubre de 2015, con lo que debe de declararse prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria relativa al IVA de todos los periodos de 2014 y del 1T, 2T y 3T de 2015.

Solo quedaría la posibilidad de liquidar por el 4T de 2015, con lo que debe de estimarse en este punto lo alegado en tal sentido en la demanda.

SEXTO.- Debemos ahora de examinar lo alegado por la actora sobre que no se le puso de manifiesto para alegaciones el expediente en el procedimiento seguido ante el TEAR de Madrid en las reclamaciones económico administrativas.

En el expediente administrativo consta un acuse de recibo de correos en el que figura que el 18 de febrero de 2020 se produjo un intento de notificación de la puesta de manifiesto del expediente, con resultado desconocido, en la CALLE000 de Madrid y que el 19 de febrero de 2020 se produjo otro intento de notificación, con resultado desconocido, por lo que se produjo la notificación de la puesta de manifiesto con la publicación en el BOE de 31 de julio de 2020.

Con ello se habrían cumplido los requisitos exigidos por el art. 112. 1 LGT para la práctica de las notificaciones tributarias con resultado desconocido.

En todo caso, debemos de recordar lo determinado por la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, dictada en el recurso de casación en unificación de doctrina 558/2015, de 19 de julio de 2016, en su fundamento de derecho tercero establece:

"...Dicho fundamento jurídico se expresa en los siguientes términos: "En efecto, el artículo 236.1 de la LGT , dentro de la sección relativa al "procedimiento general económico- administrativo" dispone que "el Tribunal una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas".

Ahora bien, es notoria doctrina que no toda vulneración legal del procedimiento administrativo es susceptible de provocar la nulidad de la resolución que él recaiga, sino tan solo en el supuesto de que tal vulneración haya sido susceptible de generar la indefensión del interesado (art . 63.2 LRJ-PAC). Resulta evidente que en este caso, dilucidándose una cuestión estrictamente jurídica, la puesta de manifiesto del expediente fue inhábil (sic) para mermar la defensa de la reclamante, que sin necesidad de acudir a los documentos que constituyen el expediente tenía conocimiento de los hechos decisivos para fundamentar su reclamación. Lo superfluo que hubiera sido el traslado queda constatado por el hecho de que los fundamentos de la pretensión de la contribuyente no han variado sustancialmente en vía judicial después de haber tenido acceso al expediente en su integridad" (sic).

La referida doctrina coincide con la expresada, reiteradamente por esta Sala, que puede resumirse en los términos que expresa nuestra sentencia de 19 de enero de 2016 (rec. de cas. unificación de doctrina 2966/2014).

La privación de un determinado trámite de alegaciones, cuando ha existido otro u otros trámites en que se ha podido formular o se han formulado alegaciones, puede suponer la anulabilidad del acto si dicha privación ha sido motivo de indefensión (art . 63.2 Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común).

Ahora bien, en este caso, para apreciar la existencia de indefensión es requisito mínimo e imprescindible señalar, al menos, de qué alegaciones o pruebas se ha visto privado el interesado como consecuencia de la omisión del concreto trámite de alegaciones.

En este sentido se ha pronunciado esta Sala en reiteradas y recientes ocasiones, precisamente, respecto del incumplimiento del trámite que resulta del artículo 236.1 LGT :

a) En STS de 20 de mayo de 2008 (rec. de cas. 7984/2002 ) dijimos: " Aunque se parta de que la notificación de la puesta de manifiesto para alegaciones en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la recurrente no fue válida, [...], es lo cierto que el motivo se centra en la infracción formal, pero sin alegación alguna sobre los efectos materiales que el supuesto vicio produce en los derechos de la recurrente, lo que resultaba esencial, ya que la apreciación de la indefensión no consiste en la pura omisión del trámite de alegaciones, al ser necesario que de ello se origine perjuicios para los derechos del reclamante. Por otra parte, desde el momento en que se interesa la retroacción de actuaciones, no al momento en que se cometió la infracción procedimental en vía económico- administrativa, sino al momento de la resolución por parte de la Dependencia de Recaudación del escrito presentado el 5 de Agosto de 1999, es patente la intrascendencia del supuesto defecto que se denuncia en relación con la reclamación económico-administrativa".

b) En STS de 17 de junio de 2010 (rec. de cas. para la unificación de doctrina 416/2005) señalamos :" [...]Todo lo cual nos debe llevar a concluir que una cosa es que esta Sala, y en dicho sentido las sentencias de contraste, venga afirmando de modo reiterado la necesidad del cumplimiento del trámite de la notificación, y en concreto de la notificación de la propuesta de liquidación y de la puesta de manifiesto para formulación de alegaciones, y otra cosa muy distinta, como pretende la entidad recurrente, es que el incumplimiento del trámite reseñado pueda producir de modo automático la anulación del expediente. Sino que al no ser el trámite de alegaciones trámite esencial, al punto que legalmente se prevé la posibilidad de poder prescindir del mismo, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de los defectos en la notificación y, a la postre, a la omisión del trámite.

La cuestión, que resolvió la sentencia de instancia, en definitiva, fue examinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión, pues la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales y únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado de la liquidación, provocándose así una situación de indefensión material; y analizando las circunstancias del caso concreto la sentencia se decanta por negar indefensión alguna, pues ni fue concretada en demanda, ni se infería de lo actuado en el expediente.

Desde esta perspectiva, única posible a la vista del contenido de la sentencia y la razón de resolver como lo hizo, es evidente que la sociedad recurrente no aporta los elementos de contraste necesarios, aportando sentencias que tratan sobre la formalidades que deben reunir las notificaciones, las notificaciones a personas distintas de los representantes del sujeto pasivo y, por fin, la finalidad de toda notificación. Como queda patente de lo resuelto. se limitó a apuntar la pura infracción procedimental en que se incurrió por la Administración al notificar la propuesta de liquidación, pero sin razonar la trascendencia que hubiera tenido para sus intereses esa omisión ni poner de relieve el alcance material que de dicha omisión se ha derivado, de ahí el pronunciamiento de la sentencia, pues no hubo concreción de que en el caso de autos concurrieran circunstancias determinantes de la irrepetibilidad o de la dificultad de repetir, más tarde, lo que en aquel trámite defectuosamente realizado hubiera podido alegarse o acreditarse.

Esta regla de la relativización de los vicios de forma, que no determinan "per se" la anulabilidad sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de aquellas consecuencias, es también predicable cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de puesta de manifiesto para la formulación de alegaciones. Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión del trámite de alegaciones deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses.

Por tanto, la sentencia recurrida no ha infringido los preceptos invocados por la entidad recurrente. Si ésta nada alega sobre la trascendencia que, en el caso concreto y en punto a la efectividad de sus medios de defensa, haya tenido aquella omisión del trámite, no cabe tener por cierto que ésta hubiera dado lugar a una indefensión real y efectiva, ni cabe ligar a ella el efecto anulatorio pretendido. Lo verdaderamente importante y decisivo a los efectos anulatorios es, en suma, ver cuáles son los argumentos que hubiera utilizado la parte recurrente para poner de manifiesto la lesión que para sus derechos se ha derivado de la omisión del trámite. La indefensión ha de tener alcance material y no meramente formal".

c) La STS de 7 de octubre de 2010 (rec. de cas. 6056/2005) señala: En la Sentencia de esta Sala y Sección de 30 de noviembre de 2005 (recurso de casación 116/2001 ) se resolvió en sentido desestimatorio un supuesto similar al que ahora se nos plantea, con base en las siguientes consideraciones (Fundamento de Derecho Cuarto):

"Pero una cosa es que esta Sala venga afirmando de modo reiterado la necesidad del cumplimiento del trámite de la notificación de la puesta de manifiesto del expediente para formulación de alegaciones y proposición de prueba y otra cosa muy distinta, como pretende la entidad recurrente, es que el incumplimiento del trámite reseñado pueda producir de modo automático la anulación del expediente de la reclamación económica-administrativa en que la omisión ha tenido lugar. En este sentido ni el art. 105 de la Constitución contempla la "audiencia del interesado" como un trámite inexorable, sino sólo cuando proceda, ni el art. 95.1 del Reglamento de Procedimiento de 20 de agosto de 1981 , vigente a la sazón, lo preceptuaba como forzoso pues establecía que una vez que se hubiera recibido en el Tribunal el expediente, se pondría de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen renunciado a este trámite, por plazo común de quince días, para su estudio, a fin de que en dicho plazo pudieran presentar alegaciones; al presentar el escrito de alegaciones, los interesados podían acompañar los documentos que estimasen convenientes y proponer pruebas.

Es claro, pues, que el Reglamento de 1981 (análogo en este punto al art. 90 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo ) explícitamente admitía la posibilidad de prescindir del trámite en cuestión. Por tanto, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de la omisión del trámite.

La cuestión, en definitiva, está en determinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión por no haber tenido un conocimiento personal e individualizado del expediente, pues la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales Y si se trata de determinar las consecuencias que para el trámite objeto de análisis tiene el derecho a la utilización de medios de prueba, la falta de práctica de alguna prueba únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado del pleito, provocándose así una situación de indefensión material; al recurrente se le exige que justifique tanto la relación entre los hechos de cuya probanza se trata y la prueba no practicada, como el carácter determinante de dicha prueba en relación con el sentido concreto de la resolución [...]".

En el presente caso, la recurrente en el escrito de formalización del recurso no hace verdadera referencia a las alegaciones o a las pruebas que no ha podido efectuar o proponer con oportunidad de ser tenidas en cuentas como consecuencia de la omisión procedimental que alega.

En efecto, en dicho escrito solo combate el razonamiento del TEAR, porque en el escrito de interposición la recurrente se limitó a solicitar que se le pusiera de manifiesto el expediente, porque no es correcto prescindir del trámite de puesta de manifiesto del expediente, y porque, aunque el TEAR no lo detalla, lo cierto es que no había fallado una sola vez respecto a la escritura pública, sino dos. Pero, no concreta las alegaciones o las pruebas de que se ha visto privada la parte como consecuencia de la omisión del trámite, y, en consecuencia, hemos de concluir que la sentencia recurrida se ajusta al criterio de esta Sala cuando, de manera razonada, excluye la indefensión material y con ello la trascendencia que la recurrente anuda a la omisión del trámite procedimental de que se trata."

La doctrina del Tribunal Supremo no deja lugar a dudas de que, no es suficiente realizar una alegación genérica respecto a que la ausencia del trámite de alegaciones en el procedimiento ante el TEAR ha provocado la indefensión del interesado, sino que es necesario concretar en qué consistió específicamente dicha omisión y cuál ha sido la indefensión concreta que ha sufrido, concretando las alegaciones o las pruebas de que se ha visto privada la parte como consecuencia de la omisión del trámite.

La recurrente no aporta ningún dato en tal sentido en la demanda, con lo que no puede acogerse este motivo de oposición, ya que no consta qué concreta indefensión sufrió al no dársele el trámite de alegaciones ante el TEAR y en todo caso, se entiende correctamente notificada la puesta a disposición para efectuar el citado trámite.

SÉPTIMO.- El acuerdo de liquidación de 4 de noviembre de 2019, determina los motivos de la regularización efectuada a la entidad actora en el siguiente sentido, en lo que aquí interesa:

"Pues bien, en relación con la renta derivada del arrendamiento del complejo hotelero "Club Europa" por parte del obligado tributario a la entidad JERESA SA en el año 2015, se tienen los siguientes antecedentes:

1°) Existencia del contrato de arrendamiento de hotel de fecha 31-03-2002, cuyo objeto es la explotación comercial del hotel, debiendo abonar el arrendatario, HOTELES JERESA SA, un importe (según la Cláusula Tercera del contrato) de 750.000 euros más IVA el primer año y 1.100.000 euros más IVA el segundo año, y, en los restantes, el importe se actualizaría anualmente según la variación del IPC. El contrato se nova el 30 de abril de 2006 fijándose una renta de 1.275.000 euros anuales que se actualizarían según el IPC.

2°) En el Libro Diario de 2015 (asiento número 451), el obligado tributario contabiliza un ingreso en la cuenta 752000101.ARRENDAMIENTO DE HOTEL por importe de 375.000 euros, con cargo a la cuenta 430009000.HOTELES JERESA, FRA. PTE. FOR. Dicho ingreso se salda en el asiento de regularización (número 604) para la determinación del resultado del ejercicio (ganancias por importe de 7.981.208,77 euros).

3°) En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, el obligado tributario consigna unos ingresos por arrendamientos (casilla 00267) por importe de 375.000 euros.

4°) Requerido el obligado tributario para justificar la discrepancia entre la renta declarada por el alquiler y la que resultaría del contrato de 31-03-2002, manifiesta, a través de escrito presentado en fecha 02/10/2018, entre otros extremos, lo siguiente: "Por acuerdo entre las partes, y dado que la realidad es que en los años 2011 a 2015 la crisis rompía el mercado de una renta que no tuviera en cuenta la evolución del negocio, se pactó adaptar la remuneración a la práctica de mercado. Por ello los importes facturados difieren de los reflejados en el contrato de marzo de 2002. Se consideró, en consonancia con la práctica mercantil de esta actividad, que la cantidad debía ser variable en función de la adecuada gestión hotelera desarrollada por el gestor, siendo la facturación de la actividad y la tasa de ocupación, como factor relevante para otros ingresos distintos del estricto alojamiento, índices objetivos de referencia."

En consecuencia, en el presente caso procede concluir que, en el ejercicio 2015, el obligado tributario, sujeto pasivo del IVA, prestó un servicio consistente en el arrendamiento de un negocio (complejo hotelero), a cambio de una renta anual variable en función de determinados parámetros, fijada y contabilizada en 2015 en la cantidad de 375.000 euros.

Por tanto, pactado el precio del arrendamiento, pero no quedando determinado el momento de su exigibilidad, debe considerarse, con base en el segundo párrafo del artículo 75.Uno 7° de la LIVA, que el devengo tiene lugar el 31 de diciembre de 2015, y que la base imponible asciende a 375.000 euros y la cuota devengada no declarada, por aplicación del tipo impositivo general del 21 por ciento, a la cantidad de 78.750 euros, debiendo confirmarse la propuesta de liquidación en todos sus extremos.

Alegaciones del interesado:

En contra de la conclusión anterior, el obligado tributario manifiesta, en síntesis, lo siguiente:

Primera. - Durante 2015 no se ha realizado hecho imponible a efectos de IVA

Hoteles Jeresa S.A. dejó de pagar por la explotación hotelera por cuanto consideró que no se había devengado renta alguna, pues estaba afectada por diversos parámetros tales como el nivel de ocupación y el volumen de ingresos de la explotadora del hotel. El artículo 4 de la Ley de IVA indica que estarán sujetas al impuesto las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso. Pues bien, Hoteles Jeresa S.A. ha dispuesto del inmueble propiedad de Azahar S.A. hasta su venta en escritura en fecha 9 de octubre de 2015, sin autorización de la propiedad, razón por la que Azahar no emitió factura alguna, pues la misma sería un reconocimiento del uso no consentido del inmueble.

El obligado tributario viene a decir en esta alegación que su arrendatario dejó de pagar la renta, no que hubiese abandonado la explotación del hotel; al contrario, manifiesta que, aunque sin su consentimiento, JERESA SA siguió en el uso del hotel en 2015 hasta su venta.

Sólo por esta manifestación puede entenderse que sí hubo hecho imponible del IVA en 2015 (prestación de servicios: arrendamiento de negocio). Otra cosa es que el destinatario de la operación, en este caso el arrendatario JERESA SA, dejase de pagar la renta, pero esto no es óbice para el devengo de la cuota correspondiente. En el caso que nos ocupa, aunque JERESA SA hubiese dejado de pagar la renta y el crédito se considerase incobrable según lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro A) de la LIVA y, en principio, se permitiese la reducción de la base imponible, debe tenerse presente que el número Cinco, letra c), del mismo artículo 80 LIVA dispone que no se puede modificar la base imponible en el caso de "c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley ", circunstancia que se cumple en el caso de AZAHAR SA y JERESA SA.

Por tanto, el impago, en su caso, de la renta por parte de JERESA SA, fuera cual fuese el motivo y constando el arrendamiento, no sería excusa para, incumpliendo la Ley del IVA, no declarar la correspondiente base imponible y cuota de IVA devengado.

Y decimos aquí que consta el arrendamiento porque, a pesar de lo ahora manifestado por el interesado en cuanto a que JERESA SA explotó el hotel en 2015 sin el consentimiento de AZAHAR SA, ésta no es la conclusión a la que se llega con base en los datos, manifestaciones y antecedentes obtenidos en el curso de las actuaciones inspectoras. Así, se acaba de poner de manifiesto:

- La vigencia en 2015 del contrato de arrendamiento de hotel de fecha 31-03-2002, novado en abril de 2006, al no constar su resolución antes de la venta del complejo hotelero el 09/10/2015.

- La contabilización de un ingreso el 30/06/2015 por importe de 375.000 euros en concepto de arrendamiento a JERESA SA.

- La declaración de un ingreso de explotación por arrendamiento en el Impuesto sobre Sociedades de 2015.

- Las manifestaciones efectuadas por el propio obligado tributario el 02/10/2018 en las que señala que la renta del arrendamiento en los ejercicios 2011 a 2015 no se correspondía con la vigente en el contrato como consecuencia de la evolución de la facturación de JERESA SA y la tasa de ocupación del hotel, perjudicadas por la crisis.

Por tanto, es ahora cuando AZAHAR SA, con sus meras manifestaciones contradiciendo las efectuadas en el curso del procedimiento y todos los demás elementos de prueba mencionados, trata de justificar la inexistencia del arrendamiento en 2015 y, por tanto, del hecho imponible del impuesto, que se da plena e inexcusablemente a juicio de esta Oficina Técnica.

Segunda.- Durante 2015 no habido contraprestación determinante de base imponible a efectos de IVA.

El artículo 78 de la Ley de IVA define la base imponible del impuesto como el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Al no existir contraprestación, no hay base imponible sobre la que repercutir el impuesto. El acta toma como elemento determinante el asiento de fecha 30 de junio de 2015 que recoge como facturas pendientes de formalizar 375.000euros, considerando ésta la base, cuando tal montante se corresponde con las cantidades que Jeresa Hotel S.A. detrajo de las cuentas de Azahar S.A. que, entre otros contenciosos, provocó la querella contra Carlos Jesús, así que dicha cantidad refleja la cantidad de Hoteles Jeresa S.A. debe reponer a Azahar por los gastos incurridos por la sociedad y que corresponde a Hoteles Jeresa S.A., en modo alguno es una cantidad procedente del uso inconsentido del inmueble.

Nuevamente el interesado niega ahora la existencia de una contraprestación al ser inconsentido el uso del hotel. Y nuevamente esta Oficina Técnica debe remitirse a todas las pruebas obtenidas en el curso de las actuaciones (contrato, contabilización, declaración en Sociedades y manifestaciones de 02/10/2018 acerca del método de cálculo de la renta también en 2015) para concluir que sí existió el arrendamiento y, por tanto, también contraprestación y base imponible.

Esta conclusión no resulta enervada por la alusión a la querella criminal contra Carlos Jesús. Así:

Nótese que dicha querella está fechada el 25 de junio de 2018, apenas dos meses y medio después del inicio de las presentes actuaciones de comprobación e investigación.

En la querella se hace constar que Carlos Jesús fue, en los ejercicios 2011 a 2015, hasta su cese con la venta del hotel, administrador de hecho de AZAHAR SA y administrador único de JERESA SA. Y que dicho señor ordenó en 2015 transferencias bancarias desde JERESA a AZAHAR por importe total de 2.194.100 euros, aunque también constan retornos de dichas transferencias desde AZAHAR a JERESA por importe de 2.163.584 euros en 2015 (páginas 7 y 8 de la querella).

También consta un abono desde AZAHAR a una cuenta personal de Carlos Jesús (página 7 de la querella).

En definitiva, en dicha querella criminal AZAHAR acusa a Carlos Jesús, en primer término, de administración desleal, por no abonar a aquélla las rentas por el alquiler del hotel que correspondían en función del contrato de 31-03-2002 y de los pactos posteriores en función de diversos parámetros como el nivel de ocupación y el volumen de ingresos de JERESA. Por tanto, se reconoce en la querella la existencia del contrato de arrendamiento y su vigencia hasta la venta del hotel en octubre de 2015; otra cosa es que se manifieste que no se cobró la renta pactada por una actuación desleal de Carlos Jesús; pero esto, como se ha expuesto, no sería excusa para la no declaración de la base imponible y cuota de IVA devengado correspondiente a la renta acordada.

En este punto, procede traer a colación lo dispuesto en el artículo 17.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que señala:

"4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas."

Por tanto, la presunta administración desleal de AZAHAR y JERESA llevada a cabo por Carlos Jesús no puede producir efectos en la vigencia del contrato de arrendamiento del complejo hotelero entre ambas sociedades, persistiendo los efectos tributarios del mismo frente a la Administración.

Finalmente, se acusa a Carlos Jesús de apropiación indebida, pero esta circunstancia tampoco pone en cuestión la plena vigencia del arrendamiento en 2015.

Tercera. - Durante 2015 no se ha producido ningún devengo de IVA repercutido

El acta invoca el art. 75.Uno 7° para trasladar a 31 de diciembre el devengo del Impuesto, conocedor de que no hay precio ni uso consentido del inmueble, y que no debe tomarse la partida contabilizada en 30 de junio; sin embargo el referido artículo afecta o se refiere a un arrendamiento sin precio y en el presente caso no existe tal arrendamiento, pues el mismo existe art. 1543 del Código Civil - cuando una de las partes, Azahar se obliga a dar a otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto y en el presente caso no se da ninguno de los anteriores requisitos.

Como se ha expuesto en el presente fundamento jurídico, la fecha de devengo de la renta derivada del arrendamiento ha de fijarse en el 31 de diciembre de 2015 por disposición del artículo 75.Uno 7° de la LIVA, no porque no haya precio cierto, ya que sí se pactó una renta de 375.000 euros con base, según el interesado, en parámetros como la tasa de ocupación del hotel y la facturación de JERESA, sino porque no ha quedado determinado el momento de la exigibilidad de dicha renta.

En cuanto a la inexistencia del contrato de arrendamiento por incumplimiento de los requisitos del artículo 1543 del Código civil, ya se ha expuesto que ha quedado acreditado el uso del hotel por parte de JERESA, que el tiempo de duración del arrendamiento era de cinco años prorrogable por períodos anuales (cláusula segunda del contrato de 31-03-2002) y que el precio pactado (en 2015) fue de 375.000 euros.

Cuarta. - En IVA no tiene reflejo la operación vinculada declarada a estos efectos en el Impuesto sobre sobre Sociedades

La diferencia de ingresos declarados en el impuesto sobre Sociedades por el complejo hotelero Club Europa en Calviá, Mallorca, respecto de los declarados en el IVA - todo ello correspondiente a 2015 - y que es el motivo de la supuesta regularización, al considerarse que en IVA debió tomarse como base imponible los ingresos declarados por el Impuesto sobre Sociedades, proviene realmente de que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la norma fija que los ingresos hay que valorarlos - con independencia de que sean reales o no - por el valor que, en condiciones de libre competencia, debía convenirse entre partes independientes, mientras que, a efectos de IVA, la norma indica que se declaran por el importe de la contraprestación, ninguna, que es como se declaró.

Lo que dice la Ley del IVA es que el arrendamiento de un negocio, como prestación de servicios que es, es un hecho imponible del impuesto.

Y lo que manifestó AZAHAR SA el 02/10/2018 es que la contraprestación por el arrendamiento se acordaba entre las partes en función de la facturación de JERESA SA y la tasa de ocupación del hotel.

Y esa contraprestación fue contabilizada por AZAHAR SA el 30/06/2015 por importe de 375.000 euros y declarada en el Impuesto sobre Sociedades como "Ingresos por arrendamientos" (casilla 00267 de la declaración).

No puede sostener ahora el interesado que esta contabilización y declaración vengan obligadas por las normas de valoración a precios de mercado del Impuesto sobre Sociedades (artículo 18 de la Ley).

Si ésta hubiera sido la intención del obligado tributario, no habría contabilizado importe alguno ni lo habría declarado como un ingreso de la explotación, sino que habría realizado el oportuno ajuste extracontable positivo en la casilla 01011 de su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2015.

Si AZAHAR SA contabilizó y declaró como un ingreso de explotación la cantidad de 375.000 euros es porque, de acuerdo con sus manifestaciones de 02/10/2018, acordó con JERESA SA, con base en la facturación y la tasa de ocupación del hotel, esa renta por la explotación del complejo hotelero. Circunstancia distinta sería que AZAHAR SA cobrase o no dicha renta, pero, como se ha expuesto, esto no obstaría para el cumplimiento de la obligación de declarar la base imponible y la cuota devengada correspondientes a la renta pactada.

SEXTO.- SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA. DETERMINACIÓN DE LAS CUOTAS DEDUCIBLES.

... ... ...

En el presente caso, el obligado tributario no ha aportado justificación documental de las siguientes cuotas deducidas registradas:

En consecuencia, incumpliéndose directamente el artículo 97 de la LIVA, las cuotas recogidas en el cuadro precedente no resultan deducibles (2.549,17 euros en el período 3T/2015 y 1.608,87 euros en el período 4T/2015).

SÉPTIMO.- CUOTAS DEVENGADAS Y DEDUCIBLES COMPROBADAS.

De acuerdo con la regularización expuesta, las cuotas devengadas y deducibles comprobadas resultan ser las siguientes:

OCTAVO.- Debemos de comenzar recordando que, tal como establecimos más arriba, únicamente cabe discutir en este recurso el derecho a liquidar la deuda tributaria relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del 4T de 2015 de la entidad actora, al estar prescrito el derecho a liquidar de la administración del resto de los periodos de IVA que fueron regularizados.

En la demanda no se efectúa oposición alguna al contenido del acuerdo de liquidación respecto del IVA soportado, cuyas cuotas de IVA no fueron admitidas por la AEAT por falta de justificación documental de las mismas. De ahí que se deduzca que se aquieta la actora con el contenido de la liquidación en ese punto concreto, por lo que no resultarían deducibles las cuotas de IVA por importe de 1.608,87€, correspondientes al 4T de 2015, ya que, como hemos visto más arriba, en el 3T de 2015 estaría prescrito el derecho a liquidar y en consecuencia debe de confirmarse la autoliquidación de la recurrente en ese punto.

Por lo que respecta al IVA repercutido, la cuestión discutida consiste en determinar si la suma de 375.000 € que la entidad actora contabilizó el 30 de junio de 2015 en el Libro Diario de 2015, (asiento número 451) como un ingreso en la cuenta 752000101. ARRENDAMIENTO DE HOTEL, con cargo a la cuenta 430009000.HOTELES JERESA, FRA. PTE. FOR, constituía el pago de la renta por el arrendamiento de un complejo hotelero que la entidad actora había concertado con la entidad JERASA SL, como arrendataria, en el año 2002 y que según la AEAT debía de haber originado la consiguiente repercusión de IVA atribuible al cuarto trimestre de 2015 y determinante de una cuota de 78.750 € que es reclamada en el acuerdo de liquidación, una vez deducidas las cuotas que la AEAT consideró acreditadas, entendiéndose, en todo caso, por la AEAT que el IVA se había devengado en el 4T de 2015, por aplicación de lo establecido en el art. 75. Uno. 7º LIVA.

La entidad actora sostiene que en 2015 no se produjo ningún hecho imponible relativo al arrendamiento del complejo hotelero y que implicase la obligación de repercutir IVA alguno.

La AEAT señala en el acuerdo de liquidación que el ingreso reflejado en el asiento contable, de 30 de junio de 2015, se salda (inclusión en el debe) en el asiento de regularización (número 604) para la determinación del resultado del ejercicio (ganancias por importe de 7.981.208,77 €).

Son datos a tener en cuenta y que se desprenden del expediente administrativo:

El 31 de marzo de 2002 se celebró entre la entidad actora y la entidad HOTELES JERASA SL un contrato de arrendamiento cuyo objeto era la explotación comercial de un complejo hotelero, denominado Club Europa, situado en Paguera (Mallorca), según el cual HOTELES JERESA SA, debía de abonar como arrendataria un importe (Cláusula Tercera del contrato) la cantidad de 750.000€, más IVA, el primer año y 1.100.000 € más IVA el segundo año, y, en los restantes, el importe se actualizaría anualmente según la variación del IPC. El contrato se nova el 30 de abril de 2006, fijándose una renta de 1.275.000 € anuales que se actualizarían según el IPC.

En escritura pública otorgada el 9 de octubre de 2015 el complejo hotelero fue vendido por la actora.

La entidad actora contabilizó el 30 de junio de 2015 en el Libro Diario de 2015 (asiento número 451) como un ingreso en la cuenta 752000101. ARRENDAMIENTO DE HOTEL, con cargo a la cuenta 430009000.HOTELES JERESA, FRA. PTE. FOR. El asiento contable del 30 de junio de 2015 se salda en el asiento de regularización (número 604), con la inclusión en él debe, para la determinación del resultado del ejercicio (ganancias por importe de 7.981.208,77 €).

En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, la entidad actora consignó unos ingresos por arrendamientos (casilla 00267) por importe de 375.000 €.

En las actuaciones inspectoras fue requerido el representante de la entidad actora para justificar la discrepancia entre la renta declarada por el alquiler y la que resultaría del contrato de 31 de marzo de 2002, y manifestó a través de escrito presentado el 2 de octubre de 2018 que: "Por acuerdo entre las partes, y dado que la realidad es que en los años 2011 a 2015 la crisis rompía el mercado de una renta que no tuviera en cuenta la evolución del negocio, se pactó adaptar la remuneración a la práctica de mercado.

Por ello los importes facturados difieren de los reflejados en el contrato de marzo de 2002.

Se consideró, en consonancia con la práctica mercantil de esta actividad, que la cantidad debía ser variable en función de la adecuada gestión hotelera desarrollada por el gestor, siendo la facturación de la actividad y la tasa de ocupación, como factor relevante para otros ingresos distintos del estricto alojamiento, índices objetivos de referencia.

Por otro lado, al no recogerse adecuadamente éste extremo en el contrato de 2002, se estableció la necesidad de la refacturación de una serie de costes por parte del gestor al titular del hotel."

Es decir, el propio representante de la entidad actora reconoció ante la inspección tributaria que la renta percibida en 2015 por el arrendamiento del complejo hotelero correspondía a un pacto con la entidad JERASA SL, debido a la crisis existente y a la evolución del mercado.

Y eso no lo niega la AEAT sino que expresamente se refiere a ello en el acuerdo de liquidación. Luego, si había un pacto sobre el precio del arrendamiento en el ejercicio 2015, y consta contabilizada como ingreso la suma pactada como renta por el arrendamiento del complejo hotelero en junio de 2015, y así lo declaró la actora en el Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio, debe de entenderse que el IVA se devenga en la fecha de la factura, aunque no llegase a producirse el cobro de la cantidad consignada, pero ello no tiene que ver con el devengo del IVA por el arrendamiento del complejo hotelero.

Lo que resulta evidente es que se contabiliza por la actora el ingreso en concepto de arrendamiento de la cantidad de 375.000 € el 30 de junio de 2015 y consta el precio cierto del arrendamiento, con lo que en este caso no se da lo previsto en el art. 75. Uno. 7º LIVA que determina que el devengo del IVA se produce:

7. º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

No resulta aplicable el segundo párrafo de este precepto porque había un precio cierto pactado para ese ejercicio (375.000€), tal como reconoció el representante de la actora ante la AEAT y porque es evidente que se pacta el 30 de junio de 2015, fecha en que se contabiliza el ingreso de esa cantidad y sería el momento de su exigibilidad.

Luego, en contra de lo que se afirma en el acuerdo de liquidación, no podía entenderse que el devengo del IVA se produjo el 31 de diciembre de 2015 porque no se dan las circunstancias previstas en el segundo párrafo del art. 75. Uno. 7º LIVA para que se entendiese producido en este caso el devengo el 31 de diciembre de 2015.

La consecuencia de ello es que al entenderse devengado el IVA, en relación al arrendamiento controvertido, el 30 de junio de 2015, y estando prescrito el derecho a liquidar el 2T de IVA de 2015, lo cual debe ser apreciado de oficio, debe ser estimado el recurso, ya que no procede exigir a la actora la cuota de IVA que debió de repercutirse en tal concepto, por importe de 78.750 €.

Cabe así la estimación parcial del recurso ya que no puede estimarse íntegramente puesto que no hubo oposición en la demanda, tal como hemos visto más arriba, respecto del IVA deducible con lo que no cabría la deducción de los 1.608,87€, correspondientes al 4T de 2015 que se determinan en el acuerdo de liquidación, que debe ser confirmado en ese punto y que debe de ser anulado en el resto.

NOVENO.- Por lo que respecta al acuerdo sancionador, la anulación del acuerdo de liquidación en cuanto a los tres primeros periodos de IVA de 2015, al haber prescrito el derecho a liquidar de la AEAT respecto de los mismos, así como lo relativo al IVA repercutido en dicho ejercicio, implica que únicamente quedaría subsistente la cuestión relativa a las cuotas de IVA, cuya deducción no se admite en el acuerdo de liquidación, por importe de 1.608,87€, correspondientes al 4T de 2015, extremo sobre el que no se opone nada en la demanda.

El acuerdo sancionador de 5 de noviembre de 2019 motiva lo relativo al IVA deducible en la siguiente forma:

"En cuanto a la deducción de cuotas no justificadas documentalmente, el artículo 97 LIVA exige para la deducción que el obligado tributario esté en posesión del documento justificativo de su derecho, en este caso, las facturas originales correspondientes, expedidas con los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

De manera que es evidente que la no justificación documental de una cuota deducible declarada incumple el requisito establecido en el artículo 97 LIVA para su deducibilidad, además de que, respecto de una cuota de la que no se aporta soporte documental ninguno, puede ponerse en cuestión la propia realidad de la existencia del gasto. Por tanto, no puede entenderse razonable el directo incumplimiento de un artículo de la Ley del impuesto.

... ... ...

En este caso, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario, no declarando una cuota de IVA devengado de forma claramente improcedente y deduciendo cuotas no justificadas documentalmente, no puede dejar margen a una interpretación discrepante, sin que los aspectos regularizados por la Inspección se justifiquen en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En consecuencia, en contra de lo alegado por el interesado, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha provocado la elusión de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre el Valor Añadido en los períodos 2T/2015 a 4T/2015, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 ."

Se desprende así la correcta motivación del acuerdo sancionador ya que se describe la conducta de la entidad actora que pretendió deducirse en el 4T de 2015 determinadas cuotas de IVA, que no fueron justificadas documentalmente con la correspondiente factura y esa conducta se pone en relación por la AEAT con la conducta culpable de la actora, sin que existiese ninguna interpretación razonable de la norma, con lo que se cumplirían las reiteradas exigencias del Tribunal Supremo sobre la necesaria motivación del acuerdo sancionador.

De tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

DECIMO.- La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 1712/2022, determina:

"CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en las circunstancias concurrentes en el presente recurso y atendiendo a los términos en que se ha planteado el debate, en que la sanción no ha sido específicamente combatida en el recurso contencioso-administrativo, cabe declarar que si el Tribunal Económico- administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación."

La doctrina de esta sentencia del Tribunal Supremo resulta aplicable al presente caso, y en consecuencia, al entenderse correctamente motivado el acuerdo sancionador por lo que respecta al único extremo respecto del que se confirma el acuerdo de liquidación, implica que deba de calcularse su nueva cuantificación por la AEAT, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo de la misma.

UNDECIMO.- Al ser estimado el recurso parcialmente, no cabe la imposición expresa de las costas procesales causadas, conforme a lo previsto en el art. 139 LJCA.