Sentencia Contencioso-Administrativo 570/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 506/2021 de 21 de junio del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de noviembre de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 28-09819-2018, interpuesta contra la liquidación del recargo por presentación fuera de plazo la autoliquidación, con clave A2885018526010335, dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, de octubre de 2017, por importe de 2.672,23 euros.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare nula la resolución impugnada y, con ello, deje sin efecto el recargo que confirma.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el 30 de agosto de 2017 presentó en plazo, de forma telemática, autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido (Modelo 303) correspondiente al período 07 del ejercicio 2017 con número de justificante 3038854690900 y con un resultado a compensar por importe de 78.559 euros. Una vez presentada dicha autoliquidación, detectó que, por un error de transcripción, no se habían considerado determinadas facturas recibidas durante el mes de julio, y consecuentemente el Modelo 303 del período 07 del ejercicio 2017 no incluía cuotas de IVA deducible por importe de 560.143,39 euros. En fecha 2 de octubre de 2017, presentó en plazo, de forma telemática, autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido (Modelo 303) correspondiente al período 08 del ejercicio 2017 con número de justificante 3038830377143 y con resultado a compensar por importe de 53.444,60 euros. Habiendo sido detectado previamente el error de falta de consignación de las cuotas deducibles en la autoliquidación del período 07 por importe de 560.143,39 euros, la autoliquidación Modelo 303 del período 08 reflejaba tales cuotas soportadas dentro de la casilla 67 "Cuotas a compensar de períodos anteriores". El 27 de noviembre de 2017, presentó en plazo, de forma telemática, autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido (Modelo 303) correspondiente al período 10 del ejercicio 2017 con número de justificante 3030049335372 y con resultado a ingresar por importe de 259.595,39 euros. Paralelamente, se presentó escrito ante la Administración Tributaria competente, mediante el cual se solicitó la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del período 07 del ejercicio 2017, con la finalidad de subsanar la incidencia descrita, y por lo tanto, incluir en la misma el importe de IVA deducible soportado en el mes de julio por importe de 560.143,39 euros.

En fecha 10 de enero de 2018, recibió propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación a través de la cual se le notificó que el IVA soportado no incluido en la autoliquidación correspondiente al período de julio del ejercicio 2017 no era susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese período.

Que tan pronto se tuvo conocimiento de dicha resolución, procedió a presentar autoliquidación complementaria de IVA (Modelo 303) de los períodos 08, 09 y 10 del ejercicio 2017 (ya que el resultado a compensar generado en la autoliquidación de agosto se trasladó a las autoliquidaciones de septiembre y octubre de 2017), retrocediendo las cuotas de IVA soportadas en las facturas de julio, y reflejadas dentro de la casilla "Cuotas a compensar de períodos anteriores" del Modelo 303 de agosto, todo ello en aras al principio de prudencia.

Como consecuencia de la presentación de la autoliquidación complementaria relativa al período 10 del ejercicio 2017, la demandante recibió, en fecha 26 de febrero de 2018 propuesta de liquidación de recargo, con número de referencia 2018RSC81550052NG, por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido (Modelo 303). Adicionalmente, se recibió propuesta de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período 08 del ejercicio 2017 cuyo importe asciende a 38.002,41 euros.

Manifiesta que tan pronto la Compañía tuvo conocimiento de no haber incluido la totalidad de cuotas de IVA deducibles en la autoliquidación del mes de julio del ejercicio 2017, se iniciaron los trámites para corregir tal incidencia con el ánimo de resolverla lo antes posible y sin perjuicio alguno para la AEAT. Que, el derecho a la deducción fue ejercitado, sin ningún atisbo de duda, mediante la presentación de autoliquidación (Modelo 303) correspondiente al período 08 del ejercicio 2017. La compañía acreditó los importes de tales facturas de julio recibidas en la autoliquidación del mes de agosto, sin haber transcurrido el plazo de 4 años desde la fecha en que las cuotas de IVA fueron soportadas. Este derecho de deducción se ejercitó dentro del plazo voluntario de presentación del Modelo 303 del período 08 de 2017, cuyo plazo finalizaba el 2 de octubre de 2017. La cuestión debatida es una mera formalidad, puesto que de haberse reconocido las cuotas por importe de 560.143,39 euros en el modelo 303 del mes de agosto en la casilla 29 "IVA deducible-cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes", en lugar de la utilizada por el contribuyente, casilla 67 "cuotas a compensar de periodos anteriores", no hubiera procedido presentar fuera de plazo autoliquidación con ingreso alguno. Que, esta parte entiende que no resulta adecuada la imposición del recargo resultante de la autoliquidación complementaria correspondiente al período 10 del ejercicio 2017, puesto que ningún perjuicio se le ha causado a la Administración Tributaria, ya que la autoliquidación complementaria con resultado a ingresar de 53.444,60 euros no tenía razón de ser presentada, siendo simplemente subsanable mediante reclasificación en la autoliquidación del período 08 del ejercicio 2017 del importe de IVA deducible reconocido en la casilla 67 a la casilla correcta de IVA deducible con número 29. El importe del recargo extemporáneo por valor de 38.002,41 euros relativo a la autoliquidación complementaria del período 08 junto con el recargo extemporáneo por valor de 2.004,18 euros relativo a la autoliquidación complementaria del período 10, resultan en un recargo total excesivamente gravoso y desproporcionado en el presente caso, no siendo suficiente un automatismo en su cálculo, sino debiendo apreciarse en su conjunto las circunstancias que han acontecido y llevado al contribuyente a "anticipar" un ingreso por importe de 506.698,82 euros en el período 08 de 2017 y de 53.444,60 euros en el período 10 de 2017, que, en puridad, no era exigido por la normativa tributaria.

Alega que, de conformidad con reiterada jurisprudencia, la naturaleza jurídica del recargo por declaración extemporánea regulado en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en base al cual se ha dictado la liquidación objeto de controversia, es resarcitoria, sin embargo, puede tener idéntica finalidad que el carácter pecuniario de las sanciones tributarias. Cita la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de marzo de 2011, dictada en el recurso número 141/2008, se remite a la sentencia del Tribunal Europeo de Derechos humanos (en adelante, TEDH) de 23 de noviembre de 2006 (JUR 2006, 266798), asunto Jussila c. Finlandia, que parte de una asimilación del recargo fiscal con la sanción tributaria, a efectos de la interpretación del artículo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos. El Pleno del Tribunal Constitucional en sentencia de 13 de noviembre de 1995 núm. 164/1995. La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección 2ª), de 22 de octubre de 2009, dictada en el recurso 324/2006, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección 6ª), de 1 de febrero de 2012, dictada en el recurso 592/2010.

Considera que de dichos pronunciamientos se concluye que el recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede liquidarse de forma automática, y prescindir de manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente, sino que deben tenerse en cuenta las circunstancias del caso en concreto.

Que en el supuesto que nos ocupa, el recargo ha sido impuesto de modo automático, sin tener en cuenta que la autoliquidación complementaria con resultado a ingresar de 53.444,60 euros no tenía razón de ser presentada, siendo simplemente subsanables los hechos que dieron lugar a la misma mediante reclasificación del importe de IVA deducible reconocido en la casilla 67 a la casilla correcta de IVA deducible con número 29 en la autoliquidación de IVA del período 08 de 2017, y por tanto no procediendo la declaración complementaria presentada respecto al período 08 ni por ende la presentada en el período 10 en la que se minoran las cuotas a compensar de períodos anteriores. Asimismo, no cabe entender que haya existido una declaración extemporánea del impuesto que justifique, per se, la imposición del recargo controvertido previsto en el artículo 27 de la LGT, habida cuenta de la falta de concurrencia de los requisitos exigidos en el mismo, puesto que las cuotas de IVA soportado fueron declaradas en la autoliquidación del período 08; es decir, no hubo regularización ex novo ni ocultación con la autoliquidación complementaria de IVA sino que hubiera bastado con la rectificación de dos casillas de la autoliquidación inicialmente presentada en plazo. Por lo tanto, no se cumplen tampoco los fines institucionales para los que está prevista la imposición del recargo por ingreso extemporáneo. Entiende que el recargo únicamente está justificado cuando se lesiona el bien jurídico para el que la ley lo habilita, que es el del estímulo de las obligaciones espontáneas, anteriores al requerimiento de la Administración, hipótesis para la que han de evaluarse las circunstancias que rodean esa iniciativa del interesado.

Manifiesta que en el presente caso, la demandante procedió a la presentación de la autoliquidación complementaria del período 10 del ejercicio 2017, tras conocer la resolución de rectificación de autoliquidación de la Administración Tributaria mediante la cual se denegaba la deducibilidad en el período 07 de unas cuotas de IVA soportado que se pretendían aplicar en la autoliquidación de dicho período. Es decir, el resultado de la denegación de cuotas de IVA deducible en el período 07 por parte de la Administración, determinó consecuencias fiscales en los períodos posteriores en el cual se habían compensado dichas cuotas y por ello se procedió a la presentación de las autoliquidaciones complementarias, existiendo por tanto, actuación previa de la Administración que incitó la actuación de este obligado tributario. En consecuencia, no puede hablarse en sentido propio de autoliquidación espontánea por parte de la demandante puesto que la autoliquidación complementaria del mes de octubre está inducida y es consecuente a la resolución de rectificación de autoliquidación del mes de julio emitida por la Administración Tributaria. Cierto es que formalmente se presentaron declaraciones extemporáneas, no obstante, las mismas obedecían al conocimiento a posteriori de la resolución de la Administración, y además las propias autoliquidaciones complementarias no tenía razón de ser puesto que hubiera sido subsanable mediante reclasificación del importe de IVA deducible reconocido en la casilla 67 a la casilla correcta de IVA deducible con número 29 en el período 08 del ejercicio 2017. Que tal y como establece el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo (Sección 2ª), de 19 de noviembre de 2012, dictada en el recurso 2526/2011, las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios comunican a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo. De ello se desprende que la finalidad de las autoliquidaciones es conferir a la Administración Tributaria el conocimiento de algo que desconociera para la liquidación del tributo, lo cual en el presente caso no se produce ya que la Administración tributaria tenía en su poder el conocimiento de todos los datos declarados en los períodos 07, 08, 09 y 10 del ejercicio 2017, puesto que no hubo una regularización ex novo de los datos declarados ni ocultación de ellos, sino que hubiera bastado con la rectificación de dos casillas de la autoliquidación inicialmente presentada en el período 08 del 2017. En la citada sentencia también se pone de relieve el artículo 122.2 de la propia LGT, el cual prevé los casos de pérdida sobrevenida del derecho de una exención, deducción o incentivo fiscal, ocasionado por el incumplimiento del obligado tributario de los requisitos a que se condiciona legalmente su disfrute. Por lo tanto, si la ley arbitra un mecanismo idóneo para la declaración complementaria basada en el incumplimiento de condiciones para el disfrute de exenciones, deducciones u otros beneficios fiscales, es decir, en causas que en cierto modo son imputables al obligado tributario, no hay motivo jurídico que impida extender ese efecto favorable a una situación jurídica en que la regularización tardía obedece al conocimiento sobrevenido de hechos relevantes para la determinación de la deuda, cuya autoliquidación originaria, fue presentada en tiempo y forma, con todos los datos y conceptos relativos al hecho imponible.

Invoca la vulneración del principio de proporcionalidad y ausencia de perjuicio económico a la Administración Tributaria, porque la comisión de un error formal no puede suponer la negación de un derecho material como es el "derecho a la deducción de las cuotas de IVA". El recargo impuesto en el período 08 por importe de 38.002,41 euros y en el período 10 por importe de 2.004,18 euros resultan conjuntamente gravosos y totalmente desproporcionados.

Alega que la modificación del régimen de los recargos introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, la cual establece en su preámbulo que "por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria, se modifica el sistema de recargos por extemporaneidad estableciéndose un sistema de recargos crecientes del 1 por ciento por cada mes completo de retraso sin intereses de demora hasta que haya transcurrido el periodo de doce meses de retraso". Por lo tanto, queda patente la existencia de desproporcionalidad en el régimen de los recargos anteriores, vigentes hasta el 10 de julio de 2021, especialmente en el presente caso en el que existe una gran desproporción entre los recargos impuestos y el perjuicio ocasionado a la Administración. Cita el principio fundamental del derecho a la deducción del IVA ( sentencia de 10 de junio de 2008, Sosnowska C-25/07, apartado 23). La resolución aquí recurrida pone énfasis en que el procedimiento utilizado para rectificar el error de casillas fue inadecuado puesto que se trató de solucionar mediante una solicitud de rectificación del período 07. Si bien es cierto que el procedimiento utilizado por mi representada para subsanar el error formal del período 08 no fue el correcto, dicho error formal no puede suponer la denegación del derecho de deducción que se ejercitó en el Modelo 303 del período 08 dentro del plazo voluntario de presentación del mismo aunque en la casilla errónea. Cita la resolución Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 22 de septiembre de 2020, con número de referencia 08-04690-2018.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre (RTC 1995, 164) , 276/2000, de 16 de noviembre (RTC 2000, 276) , y 93/2001, de 2 de abril (RTC 2001, 93) ) se ha pronunciado en el sentido de entender que los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, como el que nos ocupa, no tienen naturaleza sancionadora, aun cuando cumplan una función distributiva o disuasoria. Al efecto, señala el Alto Tribunal que no constituyen una manifestación del "ius punendi" del Estado y no vulneran los principios de igualdad, justicia distributiva y capacidad económica, más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Cabe citar, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo, de 27 de septiembre de 2010 (RJ 2010, 6762) (recurso 308/2008), 3 de mayo de 2011 (RJ 2011, 3910) (recurso 108/2009), 15 de septiembre de 2011 (RJ 2011, 7095) (recurso 1258/2009) y 31 de mayo de 2013 (RJ 2013, 4559) (recurso 3056/2010). Con arreglo a esta doctrina, el recargo del art. 27.1 LGT no persigue una finalidad retributiva, represiva o de castigo, esto es sancionadora; más bien, tiene una función indemnizatoria además de una función coercitiva, disuasoria o de estímulo semejante a la de las medidas coercitivas respecto al pago de la deuda tributaria, excluyendo, por otra parte, la aplicación de más severas medidas sancionadoras, lo cual supone un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias o, lo que es lo mismo, una disuasión para el incumplimiento. La jurisprudencia de los distintos TSJ, vienen sosteniendo, con carácter general, que el recargo controvertido no constituye una sanción, por lo que no resulta de aplicación ni el procedimiento sancionador para su imposición, ni las causas de exoneración de la responsabilidad previstas para las sanciones, al ser dicho recargo de imposición cuasiautomática; de tal forma, que tampoco deberán tenerse en cuenta los posibles motivos que pudieron llevar al contribuyente a la regularización de su situación tributaria de forma extemporánea (a título de ejemplo, cabe citar las sentencias 1057/2010, de 12 de noviembre (JUR 2011, 138296) -recurso 417/2007-; 1030/2011, de 13 de octubre (JUR 2015, 2845) -recurso 105/2008-, y 1126/2011, de 3 de noviembre (JUR 2012, 31391) -recurso 576/2008 -). Doctrina matizada en ciertos casos en los que se analizan los motivos concretos que impidieron la presentación en plazo, considerando no aplicable el recargo en supuestos motivados, por ejemplo, por una respuesta tardía de la Administración, o en casos fortuitos o de fuerza mayor, por ejemplo, que en los casos de riada ( STS, Sala 1ª, de 22 de octubre de 1971), terremoto ( STS, Sala 1ª, de 26 de diciembre de 1942), conflicto bélico ( STS, Sala 1ª, de 24 de septiembre de 1953) o revuelta popular ( STS, Sala 1ª, de 3 de octubre de 1994 (RJ 1994, 7443) ), en los cuales la extemporaneidad de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones no podrá conllevar la aplicación del recargo. Incluso sin llegar a casos tan extremos, la jurisprudencia ha reconocido que no procedía aplicar el recargo en aquellos supuestos de fuerza mayor impeditiva de la presentación en tiempo y forma de las autoliquidaciones o liquidaciones.

Manifiesta que en el caso que nos ocupa, la recurrente ha presentado de voluntariamente, sin requerimiento previo de la Administración, la autoliquidación que origina la liquidación de recargo, de forma extemporánea, pues la misma se presentó el 30 de enero de 2018 cuando el plazo para la presentación de la autoliquidación correspondiente al mes de octubre de 2017 finalizó el 30 de noviembre de 2017, cumpliéndose así lo establecido el en artículo 27 de la Ley General Tributaria, sin que exista causa alguna que justifique la imposibilidad de presentación en plazo. Por su parte, el artículo 99 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el derecho.

Por tanto, para poder ejercer el derecho a la compensación, previamente ha de haberse ejercitado el derecho a la deducción sobre las cuotas de IVA soportado. La recurrente presentó autoliquidación correspondiente al mes de agosto de 2017 consignando en la misma cuotas a compensar de periodos anteriores por importe de 560.146,42 euros respecto de las cuales no había ejercido previamente el derecho a deducir y pretendió enmendar tal error mediante el inicio de un procedimiento de rectificación de la autoliquidación relativa a julio de 2017 en fecha 01/12/2017. Sin embargo, tal y como argumenta el TEAR de Madrid, al ser desestimada su solicitud de rectificación, en fecha 30/01/2018, presentó declaraciones complementarias del periodo 8, 9 y 10 de 2017 minorando el importe declarado como cuotas a compensar de periodos anteriores (que incluían las cuotas de IVA cuya deducción pretendía), reconociendo con tales autoliquidaciones complementarias que no tenía derecho a compensar el exceso de cuotas allí consignadas al no haberse estimado su solicitud de rectificación de autoliquidación de julio de 2017. Por tanto, si la recurrente hubiera autoliquidado correctamente el Impuesto relativo al mes de octubre del ejercicio 2017, la deuda derivada de dicha autoliquidación (313.039,99 euros) tendría que haber sido ingresada, salvo solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, como máximo el día 30 de noviembre de 2017. Sin embargo, considerando que en la autoliquidación presentada en su día consignó cuotas a compensar de periodos anteriores que no procedían, procedió a ingresar 259.595,39 euros, siendo la diferencia (53.444,60 euros) la cantidad autoliquidada extemporáneamente. En definitiva, la recurrente presentó autoliquidación correspondiente al ejercicio 2017, período 10, y un resultado a ingresar de 53.444,60 euros en fecha 30 de enero de 2018, por lo que habiendo finalizado el plazo para la presentación de tal autoliquidación el día 30 de noviembre de 2017, la misma se presentó con un retraso de 61 días, correspondiendo, en aplicación de lo establecido en el artículo 27 de la LGT , el recargo aplicado, por lo que las resoluciones recurridas se ajustan plenamente a la legalidad.

CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida se debe partir de que en la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, de fecha 23 de marzo de 2018, se expresa:

"ACUERDO

Con fecha 30-01-2018 ha presentado autoliquidación con modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2017, período 10, número de justificante 3030049794423 y un resultado a ingresar de 53.444,60 euros.

El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 30-11-2017. Por lo tanto, ha presentado la misma con un retraso de 61 días.

La presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración de una autoliquidación con ingreso de la cuantía resultante, cuando el retraso es inferior o igual a tres meses supone que se liquide un recargo del 5% de la cantidad resultante de la autoliquidación, sin que sea exigible interés de demora ni se imponga sanción alguna por dicho retraso.

El importe del recargo se reduce en el 25 por ciento si se cumplen estas dos condiciones:

1. Que el importe del recargo reducido, una vez practicada su liquidación, se ingrese en el plazo del pagoen período voluntario abierto con la notificación de la misma.

2. Que la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea se ingrese al tiempo de su presentacióno en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución, excepto en el caso de que para el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento no sea necesaria la constitución de garantía por razón de la cuantía, y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar dicha autoliquidación.

Por lo anterior, se practica la siguiente liquidación:

Importe base del recargo 53.444,60 euros

Porcentaje de recargo: 5,00 %

Importe del recargo: 2.672,23 euros

Reducción del 25%: 668,05 euros

Recargo reducido: 2.004,18 euros

En relación con esta liquidación se le notificó con anterioridad la correspondiente propuesta para que pudiese efectuar alegaciones.

Se han presentado con fecha 19-03-2018 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

Que entiende esta parte que no resulta adecuada la imposición de tal recargo, puesto que ningún perjuicio se le ha causado a la Administración tributaria, ya que las autoliquidaciones complementarias no tenían razón de ser presentadas, siendo simplemente subsanable mediante reclasificación del importe de iva deducible reconocido en la casilla 67 a la casilla correcta de iva deducible con número 29.

Que en cualquier caso el importe del recargo extemporáneo resulta excesivamente gravoso y desproporcionado en el presente caso, no siendo suficiente un automatismo en su cálculo, sino debiendo apreciarse en su conjunto las circunstancias que han acontecido y llevado al contribuyente a anticipar un ingreso en el periodo 10 de 2017, que no era exigido por la normativa tributaria.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Que se desestiman las alegaciones presentadas ya que de acuerdo con el Artículo 27 de la Ley 58/2003 General Tributaria , de 17 de diciembre, se dan todos los requisitos para la aplicación del régimen de recargos: la autoliquidación se presenta fuera de plazo, nº de justificante 3030049794423, no existe un requerimiento previo y la autoliquidación es a ingresar. Se presentó el día 30-01-2018 cuando el plazo finalizaba el 30-11-2017, es decir con 61 días de retraso."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta:

"CUARTO.- Pues bien, para resolver la cuestión objeto de controversia ha de partirse de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 58/2003 General Tributaria que dispone:

(...)

Por su parte el artículo 122 de la LGT dispone:

(...)

El Tribunal Económico- administrativo Central (entre otras en Resolución n° 6556/12 de 18/03/2014) ha venido manteniendo que los recargos por presentación extemporánea tienen carácter reglado, que la mera declaración extemporánea lleva por imperativo legal la imposición del correspondiente recargo y que no se deben ni pueden valorar, a efectos de analizar su procedencia, las circunstancias concurrentes ya que ello equivaldría a asimilarlos con las sanciones, lo cual resulta del todo improcedente. En consecuencia, al no poder ser considerado el recargo como una sanción, es claro que aquél resulta exigible desde el momento en que se dan los presupuestos o requisitos previstos legalmente, con independencia, por tanto, de la voluntad del interesado, no distinguiendo la ley entre el que incumple por error o el que lo hace conscientemente, por no haber margen de actuación en la Administración a la hora de exigir el recargo.

Asimismo, el TEAC ha manifestado reiteradamente bajo qué condiciones ha de aplicarse el régimen de recargos (R G 2009/2010 de 27/01/2010) De la lectura del artículo 27 de la LGT se deducen los siguientes presupuestos para su aplicación:

- Que se presente la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización

- Que la presentación sea extemporánea, es decir, que la declaración-liquidación o autoliquidación omitida se haya presentado una vez concluido el correspondiente plazo reglamentario de presentación e ingreso.

- Que de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar por cuanto que sólo procede la aplicación del artículo 27 en el caso de declaraciones-liquidaciones con carácter positivo ya que el importe del recargo se calcula como un porcentaje sobre la cuota a ingresar resultante de la autoliquidación. En los casos en que la declaración-liquidación resulte a compensar o a devolver, su presentación extemporánea constituiría, en su caso, un supuesto de infracción simple pero no la aplicación del artículo 27.

- Que esa presentación se efectúe espontáneamente por el sujeto pasivo. Por consiguiente, supone una presentación voluntaria, efectuada sin que haya mediado requerimiento previo de la Administración.

QUINTO.- No es cuestión controvertida que la autoliquidación que origina la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo es una autoliquidación complementaria extemporánea, pues la misma se presentó el 30/01/2018 y el plazo para la presentación de la autoliquidación correspondiente al mes de octubre de 2017 finalizó el 30/11/2017.

Tampoco es cuestión litigiosa que la misma se presentó sin que mediara requerimiento previo de la Administración pues fue la propia ineresada quien, a consecuencia de la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el mes de julio de 2017 (cuya estimación hubiera dado lugar a las cuotas a compensar que posteriormente consignó en la autoliquidación de agosto, septiembre y octubre), presentó la autoliquidación complementaria minorando el importe de las cuotas a compensar de periodos anteriores.

En consecuencia, la cuestión a resolver versa sobre si, tal y como sostiene la reclamante, ha de considerarse que ejercitó el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado en la autoliquidación del periodo 8 de 2017 presentada en plazo, al haber consignado en la citada autoliquidación tales cuotas de IVA soportado, si bien, tal y como reconoce en una casilla errónea (la relativa a cuotas a compensar de periodos anteriores en lugar de la correspondiente a cuotas soportada en operaciones interiores corrientes) y, por tanto, no procedería la declaración complementaria presentada en su día por dicho periodo ni, por ende la presentada en el periodo 10 de 2017 en la que, consecuencia de la anterior, se minoran las cuotas a compensar de periodos anteriores.

El artículo 99 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el derecho a la deducción en los siguientes términos:

(...)

El precepto transcrito deja claro que para poder ejercer el derecho a la compensación, previamente ha de haberse ejercitado el derecho a la deducción sobre las cuotas de IVA soportado.

Alega la reclamante que ha de entenderse que ejercitó su derecho a deducir mediante la inclusión de tales cuotas como "cuotas a compensar de periodos anteriores". Sin embargo, tal pretensión ha de ser desestimada en la medida en que la interesada lo que realmente pretendió fue ejercitar tal derecho a deducir las controvertidas cuotas de IVA en la autoliquidación correspondiente al mes de julio de 2017, como así se desprende del hecho de que iniciara el correspondiente procedimiento de rectificación de dicha autoliquidación mediante escrito presentado en fecha 01/12/2017 (según se indica en la propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación aportada ante este TEAR por la propia interesada).

Se desprende de lo expuesto que la interesada presentó autoliquidación correspondiente al mes de agosto de 2017 consignando en la misma cuotas a compensar de periodos anteriores por importe de 560.146,42 euros respecto de las cuales no había ejercido previamente el derecho a deducir y pretendió enmendar tal error mediante el inicio de un procedimiento de rectificación de la autoliquidación relativa a julio de 2017 en fecha 01/12/2017. Sin embargo, al ser desestimada su solicitud de rectificación, en fecha 30/01/2018, presentó declaraciones complementarias del periodo 8, 9 y 10 de 2017 minorando el importe declarado como cuotas a compensar de periodos anteriores (que incluían las cuotas de IVA cuya deducción pretendía), reconociendo con tales autoliquidaciones complementarias que no tenía derecho a compensar el exceso de cuotas allí consignadas al no haberse estimado su solicitud de rectificación de autoliquidación de julio de 2017.

En consecuencia, no puede entenderse que el derecho a la deducción se estuviera ejercitando en el mes de Agosto, cuando del propio proceder de la reclamante y de los hechos expuestos se desprende que dicho derecho pretendió ejercitarse con posterioridad a la presentación de tal autoliquidación, en concreto mediante la solicitud de rectificación de autoliquidación de julio de 2017 instada el 01/12/2017.

Por tanto, si la reclamante hubiera autoliquidado correctamente el Impuesto relativo al mes de octubre del ejercicio 2017 la deuda derivada de dicha autoliquidación (313.039,99 euros) tendría que haber sido ingresada, salvo solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, como máximo el día 30 de noviembre de 2017. Sin embargo, considerando que en la autoliquidación presentada en su día consignó cuotas a compensar de periodos anteriores que no procedían, procedió a ingresar 259.595,39 euros, siendo la diferencia (53.444,60 euros) la cantidad autoliquidada extemporaneamente.

Por lo expuesto, considerando que la entidad presentó autoliquidación correspondiente al ejercicio 2017, período 10 y un resultado a ingresar de 53.444,60 euros en fecha 30/01/2018 cuando el plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 30/11/2017, la misma se presentó con un retraso de 61 días, siendo el recargo exigible, de acuerdo con el artículo 27.2 de la LGT del 5 %, debiendo ser desestimdas las pretensiones de la interesada.

SEXTO.- En cuanto a la posible falta de proporcionalidad, señalar que el acto recurrido se ha dictado de acuerdo con las disposiciones que lo regulan por lo que no se aprecia la misma.

Respecto al carácter sancionador de los recargos, de acuerdo a las alegaciones formuladas por la reclamante, se ha manifestado el Tribunal Económico-Administrativo Central de forma reiterada en distintas resoluciones, entre ellas en su resolución de 17 de julio de 2014 (R G 00-02442-2012), en la que se establece lo siguiente:

"(...) Es decir, la Ley establece una clara distinción entre los recargos por declaración extemporánea y las sanciones, ya que considera a las primeras obligaciones tributarias accesorias, que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria, y expresamente señala que no tienen esta consideración de obligaciones accesorias las sanciones tributarias.

El plazo de presentación y de pago de un tributo tiene carácter obligatorio para los contribuyentes, previendo el ordenamiento como consecuencia jurídica de su incumplimiento, ente otras posibles, el devengo del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Concretamente, el artículo 27.1 del la Ley General Tributaria trascrito anteriormente. Puede observarse que este precepto no condiciona el nacimiento de la obligación de satisfacer este recargo a que exista culpa o negligencia del interesado, sino que lo liga a un hecho objetivo: la presentación de la autoliquidación fuera de plazo. Por otra parte, no se trata de una norma de carácter sancionador, pues así se desprende de lo expuesto en el artículo 27.2 de la misma ley al establecer que los recargos correspondientes excluyen la imposición de sanciones, lo que implica que su exigencia no requiere de la existencia de culpabilidad, sino que se trata de una obligación ex lege que nace del mero hecho contemplado en la norma."

Por tanto, para la aplicación de los recargos por extemporaneidad previstos en el artículo 27 de la LGT , es suficiente con que concurra el elemento objetivo sin que resulte exigible asimismo la existencia del elemento subjetivo o culpabilidad, y en consecuencia, han de rechazarse las alegaciones formuladas al respecto."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que el art. 27 de la Ley General Tributaria, que regula "Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo", en la redacción vigente en el ejercicio objeto del presente recurso, establecía:

"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento."

Sin embargo, dicho precepto fue modificado por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, que en su Disposición transitoria primera, que regula el "Régimen transitorio en materia de recargos, reducción de sanciones, limitación de pagos en efectivo y transmisiones de determinados bienes.", en su apartado 1 establece:

"1. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.

La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos."

Por tanto, la redacción aplicable es la introducida por la mencionada Ley, pasando a tener la siguiente redacción:

"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.

Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.

c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.

d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren.

3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento."

En el presente caso, como se indica por la Administración, la entidad presentó autoliquidación correspondiente al ejercicio 2017, período 10 y un resultado a ingresar de 53.444,60 euros, en fecha 30/01/2018 cuando el plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 30/11/2017.

Es decir, con un retraso de dos meses, por lo que, conforme al nuevo régimen de recargos, el porcentaje a aplicar, sería de un 3%, (el 1%, más otro 1% por cada mes completo de retraso). Régimen que es más favorable al 5% impuesto en la liquidación, por lo que resulta aplicable el nuevo régimen de recargos.

Por otra parte, se debe destacar que el presente recurso se limita al recargo correspondiente al periodo 10 de 2017, por lo que no puede ser objeto de análisis el recargo del periodo 8 del mismo año al que se hace referencia en la demanda.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la naturaleza sancionadora y procedencia de los recargos, esta Sala ha venido sosteniendo reiteradamente que, como antecedente la de actual situación, debe señalarse que la redacción del art. 61.2 de la anterior Ley General Tributaria -dada por Disposición Adicional 31ª de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1986- fue objeto de diversas cuestiones de inconstitucionalidad que fueron resueltas mediante sentencias del Tribunal Constitucional 164/1995 de 13 de noviembre, y 198/1995, de 21 de diciembre, en las que se declara que la citada norma, hoy ya derogada, no es contraria a la Constitución. Aquella redacción del artículo 61.2 LGT de la Ley 46/1985 establecía que en el caso de ingresos realizados fuera de plazo sin previo requerimiento de pago el deudor moroso abonaría el interés de demora con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles, disponiendo dicho precepto en su último inciso que "... en estos casos el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10% de la deuda tributaria". El Tribunal Constitucional concluye que dicha norma no es contraria a la Constitución tras afirmar que aunque el precepto se refiere a intereses de demora lo cierto es que en cuanto exceda del interés de demora definido en el art. 58.2.b) de la propia Ley la exacción prevista en el artículo 61.2 no puede ser considerada como interés de demora pues constituye en realidad un recargo sobre la cuota tributaria, recargo éste cuya naturaleza es coercitiva o disuasoria pero no sancionadora. Afirma en concreto el Tribunal Constitucional en su sentencia de 13 de noviembre de 1995 (Fundamento Jurídico 5) que "...el hecho de que los recargos tengan esa función coercitiva, disuasoria o de estímulo (lo que les da, como ha destacado alguna doctrina, un cierto matiz sancionador) no los convierte en sanciones en sentido propio por cuanto su función no es represiva, siempre y cuando, como ya hemos advertido, cuantitativamente no alcancen el valor de las sanciones (ni siquiera de las atenuadas)..."; y, antes de este razonamiento, el Fundamento Jurídico 4 de la misma sentencia señala que "...Si pese al nomen iuris utilizado por el legislador la cuantía del recargo alcanzase o se aproximase al importe de las sanciones, podría concluirse que se trataba de una sanción...".

Esta Sala vino entendiendo que el recargo previsto en el artículo 61.2 de la anterior Ley General Tributaria redactado por Ley 18/91, en el importe del 50% tenía naturaleza sancionadora. Habiéndose pronunciado el Tribunal Constitucional, en el mismo sentido expuesto, en la sentencia 276/2000, de 16 de noviembre de 2000 en la que resuelve "Declarar que el inciso primero del párrafo primero del art. 61.2 de la Ley General Tributaria es inconstitucional y nulo en cuanto establece un recargo único del 50 por 100 para los ingresos correspondientes a declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo".

Por tanto, esta Sala ha venido considerando en otros supuestos como el objeto del presente recurso, que en los casos en que se trata de un recargo por importe del 5% hay que concluir que no puede considerarse que tenga naturaleza sancionadora a la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional referida y teniendo en cuenta que en la última de las sentencias citadas hace referencia a Autos de inadmisión de cuestiones de inconstitucionalidad respecto del recargo del 10% impuesto conforme a la redacción dada al artículo controvertido por la Ley 18/1991, luego, tampoco procederá por un importe inferior al 10%, como es el del presente caso en el que se impone un recargo del 5%, que se queda en un 3% según la nueva redacción del citado art. 27 de la Ley General Tributaria vigente en la actualidad, es decir, muy alejado del importe del 50% que el Tribunal Constitucional consideró que tenía naturaleza sancionadora.

Pudiendo añadirse que el Tribunal Constitucional en la sentencia del Pleno 76/1990, de 26 de abril, dictada en el Recurso de inconstitucionalidad 695/1985, descartó que el incremento de 25 por 100 sobre el interés legal de dinero en los intereses de demora tuviera carácter sancionador y así en su FJ 9 B argumenta que "...la norma cuestionada no trata de sancionar una conducta ilícita, pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria, y así lo admite expresamente la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Territorial de Valencia. Más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas. En suma, no hay aquí sanción alguna en sentido técnico-jurídico, y ello excluye sin más cualquier transgresión del art. 25.1 de la Constitución .".

Por ello, la liquidación del recargo no vulnera en modo alguno la naturaleza del recargo a la que se refieren las sentencias del Tribunal Constitucional, no pudiendo considerarse en modo alguno que tenga naturaleza sancionadora.

El hecho determinante del recargo es la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, como establece el art. 27 de la ley General Tributaria, por lo que en el presente caso se cumple el presupuesto para la imposición del recargo.

La pretensión del recurrente conduciría a la inaplicación de lo dispuesto en el art. 27 citado de la Ley General Tributaria a pesar de cumplir el presupuesto de su aplicación, lo que se encuentra vedado al este Tribunal, debiendo precisar que lo dispuesto en dicho precepto no puede considerarse que vulnere la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional en las sentencias citadas.

Por ello no puede ser estimada la pretensión del recurrente sobre dicha cuestión.

Por otro lado, en cuando a las alegaciones de la demanda sobre si hubo o no requerimiento, hay que tener en cuenta que el propio art. 27 de la LGT define el requerimiento a los efectos del recargo como "A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria"

Pues bien, las actuaciones efectuadas por la Administración en relación con otros periodos anteriores a las que alude la recurrente en su demanda, no pueden considerarse requerimiento previo a los efectos de dicho artículo, pues no conducían al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria correspondiente al periodo 10 de 2017, sino a otros periodos, sin que la incidencia indirecta que pudieran producir en periodos posteriores pueda considerarse comprendida en ninguno de los indicados supuestos.

Por otro lado, en cuanto a las alegaciones de la demanda sobre que inicialmente presentó la declaración del indicado periodo en plazo y posteriormente presentó la rectificación, es preciso señalar que el art. 122 de la LGT que regula las "Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas.", en la redacción vigente en el ejercicio objeto del litigio, establecía:

"1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.

3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad."

Este precepto regula los supuestos en que las autoliquidaciones complementarias tengan como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior, como es el caso objeto de este recurso, por lo que debe entenderse que se dentro de los supuestos de imposición del recargo, pues en ambos casos se utiliza la expresión "autoliquidaciones", lo que no permite excluir las autoliquidaciones que sean complementarias de otras presentadas con anterioridad dentro del plazo fijado al efecto, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

Por todo lo cual, no es necesario que la Administración ni esta Sala entren a valorar las concretas circunstancias determinantes del error que manifiesta la recurrente, pues el recargo se genera, por la presentación extemporánea de la autoliquidación, sin que ni la Ley ni la doctrina del Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo determinen que proceda analizar las concretas circunstancias que supuestamente determinaron la presentación tardía, pues ni se alega ni se justifica que se hubiera producido por fuerza mayor.

Finalmente, respecto de las alegaciones sobre la proporcionalidad del recargo y la adecuación a la normativa europea, hay que destacar en primer lugar que la modificación del art. 27 de la Ley General Tributaria por la Ley 11/2021, de 9 de julio, precisamente pretende la transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016 y además disminuye el porcentaje del recargos en casos, como en el analizado en el presente recurso, sin que el 3% resultante puada considerarse desproporcionado. Teniendo en cuenta que, a estos efectos, no puede valorarse el recargo de otro periodo a que se alude en la demanda, porque no es objeto del presente recurso.

Debe añadirse que el mencionado recargo no incide en la neutralidad del impuesto, en la medida en que no impide la deducibilidad de los importes de IVA soportado, que podrá deducirse de acuerdo con los preceptos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo en cuenta que dicho recargo por presentación extemporánea no se encuentra prohibido por las Directivas de la Unión Europea ni por la doctrina del tribunal de Justicia de la Unión Europea, pues no todo incumplimiento de las obligaciones formales puede quedar sin efecto por primar el derecho material a la deducibilidad de los importes de IVA soportados y el principio de neutralidad, ya que tanto la Ley del Impuesto como la Ley General Tributaria establecen unos requisitos que esta sala no puede dejar de aplicar en base a lo dispuesto en la Constitución Española. Sin que la resolución Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 22 de septiembre de 2020, con número de referencia 08-04690-2018 a que se alude en la demanda vincule a esta Sala, teniendo en cuenta que, en todo caso, en el supuesto de que se considerase como un precedente administrativo, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, el precedente administrativo no sancionado judicialmente no produce efectos en un recurso contencioso administrativo, siendo el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña un órgano administrativo y no jurisdiccional, pero es que, como reconoce la recurrente, ni siquiera la citada resolución se refiere a la aquí recurrente.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, salvo respecto del porcentaje del recargo ya que debe aplicarse el porcentaje del 3% en aplicación de la modificación del art. 27 de la Ley General Tributaria por la Ley 11/2021, de 9 de julio, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional del Madrid y la liquidación de la que trae causa, únicamente en cuanto al porcentaje del recargo que debe ser del 3%, en lugar del 5% aplicado en la liquidación.

SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.