Sentencia Contencioso-Administrativo 441/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 570/2022 de 21 de junio del 2024

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha: 29 de marzo de 2022, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM001), dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2016, por importe de 8.593,41 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución, se pronuncia sobre la adecuación a Derecho del acuerdo de imposición de sanción impugnado a la vista del expediente remitido por la oficina gestora y de las alegaciones formuladas por el reclamante.

La conducta del reclamante, consistió en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003, en su artículo 191.

En relación al elemento objetivo, entiende el TEAR que: "en cuanto a la tipificación de la conducta de la reclamante como infracción grave del artículo 191.3 de la ley 5812003, concurre el elemento objetivo del tipo consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la norma, parte o la totalidad de la deuda tributaria, por lo que dicha tipificación debe reputarse ajustada a Derecho. La infracción se califica como grave porque la base de la sanción, deuda tributaria dejada de ingresar, (11.457,88 euros) es superior a los 3.000 euros y existe ocultación, al no haber presentado declaración, siendo la incidencia de la deuda con relación a la base de la sanción superior al 10%. La multa pecuniaria proporcional impuesta es la mínima aplicable, el 50 por ciento.

La sanción se ha incrementado en 25 puntos por perjuicio económico al resultar el porcentaje entre la base de la sanción (11.457,88 euros) con relación a la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación (11.457,88 euros) superior al 75%, concretamente el 100%

En conclusión, dado que el obligado tributario no presentó declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2016 y que el acuerdo de imposición de sanción ha motivado de modo suficiente tanto la concurrencia de los elementos típicos tanto de la conducta infractora como la existencia de ocultación en la misma, este Tribunal considera la calificación de la sanción ajustada a Derecho".

En relación a la culpabilidad entiende que está suficientemente motivado; y en relación al juicio de culpabilidad se pronuncia en el siguiente sentido: "... A tenor de lo expuesto y considerando que el interesado no presentó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2016, estando obligado a ello, y dejó de ingresar en el plazo reglamentario la cuota tributaria correspondiente al no declarar la ganancia patrimonial obtenida derivada de la transmisión de bienes inmuebles de los que era propietario en proindiviso, no habiendo presentado en ningún momento del procedimiento alegación alguna al respecto, y que en el acuerdo sancionador queda acreditado de modo suficiente el elemento subjetivo de la infracción, culpabilidad, que junto con el elemento objetivo antes citado es necesario para justificar la imposición de la sanción impugnada este Tribunal considera suficientemente motivada la resolución sancionadora al permitir conocer cuáles son los criterios en los que la Oficina gestora fundamenta la decisión, por lo que cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmarse la sanción contra la que se reclama".

Y en consecuencia desestima la reclamación económica administrativa planteada.

SEGUNDO.- Por su parte el recurrente fundamenta en síntesis su demanda en: El motivo de la no presentación de la declaración fue el desconocimiento de la obligación de declarar por ese concepto. El motivo de la falta de alegaciones al expediente de IRPF se debió a que nunca tuvo conocimiento de dichas notificaciones, motivo por el cual la cuota resultante fue bastante más elevada de lo que procedía si se hubiesen considerado los gastos incurridos en la compra y venta.

La Administración motiva la sanción alegando que ha habido negligencia en la actuación del sujeto pasivo al no presentar su declaración de IRPF 2016, resultando una cuota dejada de ingresar de 11.457,88 euros.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

No existió en ningún momento ánimo defraudatorio por parte del sujeto pasivo que, una vez conocido el expediente de IRPF y la cuota a ingresar procedió a ingresarla solicitando el correspondiente aplazamiento. Al ser un contribuyente que nunca había estado obligado a declarar y haber tenido gastos relevantes en la adquisición y venta del inmueble entendió que no debía impuesto alguno. Esa interpretación de la no obligación de declarar, unido a la no recepción de las notificaciones de la AEAT requiriendo la presentación de la declaración, resultó en una cuota a ingresar mucho más elevada de la que hubiese tenido que pagar considerando los datos correctos. De haber tenido conocimiento de todo ello hubiese presentado alegaciones aportando los datos reales para el cálculo de la ganancia patrimonial de la que deriva la mayor parte de la deuda tributaria.

La sanción resulta por ello también desproporcionada ya que la cuota realmente adeudada nunca hubiese sido la calculada y liquidada por la administración.

De ahí que no baste el mero hecho de no presentar la declaración de IRPF sino que era necesario que ello se ligase a una conducta culpable por lo que no debe considerarse suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, sin concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, de tal manera que no puede deducirse en el acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, a efectos de establecer su culpabilidad, ya que no basta con la existencia de la norma que ampara la sanción sino que es necesario motivar en qué sentido se entiende que existe ánimo defraudatorio, con lo que cabe entender que no se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Y termina solicitando: "Que tenga por presentado este escrito de demanda con sus copias y los documentos que se acompañan y previos los trámites necesarios la estime, y dicte sentencia declarando no ser conforme a Derecho la resolución administrativa impugnada, y en consecuencia la anule, y anule la liquidación a que la misma se refiere".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada entiende que, la realización de la conducta típica, está acreditada, y no es cuestionada por la parte actora, por lo que se entiende que ha incumplido con la obligación de autoliquidación e ingreso en tiempo y forma.

No existe, asimismo, una diligencia adecuada en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de forma que pueda actuar como eximente, de conformidad con lo previsto en el art. 179.2.d) LGT, que señala:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior."

En el caso concreto, no procede concluir que el recurrente haya realizado una interpretación razonable de la norma, dado que directamente dejó de presentar la autoliquidación tributaria, mecanismos en el que está basado legalmente el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que sea admisible, como se dice en el escrito de Demanda que alude a la inexistencia de requerimiento individual al contribuyente para que presentase la declaración sobre la Renta.

La Resolución del TEAR impugnada y el acuerdo de imposición de sanción están bien motivados.

Por tanto, este Fundamento Jurídico se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado. Así, el Acuerdo de Imposición de la sanción justifica la existencia de culpabilidad (página 4 y 5) recogiendo motivación.

Por lo que solicita la confirmación de la resolución recurrida y en consecuencia la desestimación del recurso con la imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo"caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrᎠser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

< artículo 188 de esta Ley . En su caso, contendrᎠla declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad>>

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003,- de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributariascorresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

QUINTO.- En el presente caso, el acuerdo sancionado impuso al recurrente una sanción por importe de 8.593,41 euros por la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT.

Aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento, resumidamente vemos, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa.

Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ Tribunal Supremo sentencia de 16 de marzo de 2002 FJ 3°, cuya doctrina reitera la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 FJ 5°) ].

En el caso analizado la Administración Tributaria, se ha limitado a poner de manifiesto el tipo que constituye la infracción administrativa (no presentar la declaración de la Renta del año 2016). Pero no motiva ningún elemento específico y concreto que determine la culpabilidad del recurrente, más allá de afirmar que su conducta fue negligente.

Por lo tanto y por lo expuesto procede estimar el recurso al no haber motivado suficientemente la motivación.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas a la Administración demandada por la estimación del recurso. No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.