Sentencia Contencioso-Administrativo 237/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 157/2022 de 22 de diciembre del 2023

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de diciembre de 2021, que desestimo las reclamaciones económico administrativas nº NUM000; NUM001, interpuestas frente a los acuerdos de la AEAT que resuelve acumuladamente las solicitudes de rectificación previamente formulados relativos al IRPF, ejercicios de 2014 a 2015.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, se pronuncia sobre si se cumplen los requisitos del art. 7p) de la LIRPF, recogiendo lo establecido en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007.

Se afirma en la resolución: "... En el presente supuesto es cuestión pacífica que la parte reclamante (piloto de la empresa PRIVILEGE STYLE, S.A.) presta sus servicios para entidades no residentes en España, siendo el motivo de controversia los días que deben tenerse en cuenta para la aplicación de la exención solicitada.

El órgano gestor entiende que solo pueden ser objeto de exención los días que se corresponden con jornadas de vuelo (trabajo) efectivamente realizadas en el extranjero, no teniendo en cuenta los días francos, los días libres ni los días en los que existen vuelos de posicionamiento ni los días en los que los vuelos salen de España o regresan a España, al no considerar que se haya realizado trabajo en el extranjero.

Respecto de estos últimos vuelos, el criterio de este Tribunal se ha modificado para adaptarse a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 dictada en resolución de recurso de casación número 3774/2017 que en su Fundamento de Derecho TERCERO establece como criterio interpretativo lo siguiente:

["2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones."]

Dado que la norma no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones; en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero) artículo 6 apartado 2, del Real Decreto 439/2007 , también sin especificar límite mínimo alguno de días.

En base a este criterio interpretativo, este Tribunal entiende que los vuelos realizados desde España y que finalizan en el extranjero o los vuelos que empiezan en el extranjero y finalizan en España, deben tenerse en cuenta a la hora de calcular a la exención solicitada, toda vez que existe un traslado esporádico al extranjero que conlleva una prestación de servicios para una entidad no residente en España.

SEXTO. - Respecto de los vuelos de posicionamiento que son en los que un tripulante se desplaza de un lugar a otro, para iniciar, proseguir o terminar una tarea asignada por la empresa, y por cuenta de esta, también deben ser tenidos en cuenta para el cálculo de la exención ya que son los equivalentes a los días de traslado al extranjero.

La forma de calcular las cantidades exentas, deberá realizarse de conformidad con el artículo 6.2 del Reglamento del IRPF , que establece que:

"la exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año."

Este Tribunal Regional entiende que esos días sí que deben tenerse en cuenta para el cómputo del cálculo de la exención, dado que se ha justificado la realidad del desplazamiento, sin que pueda compartirse el argumento de la Administración según el cual no se considera que los días de traslado al extranjero o de regreso a España cumplan los requisitos para tener derecho a la aplicación de la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero y recogidos en el artículo 7 de la Ley del IRPF .

...En los desplazamientos en los que existe una gran diferencia horaria, no parece lógico penalizar al trabajador por un motivo que escapa a su control y que además debe conjugarse con la legislación laboral vigente. Reiterada jurisprudencia ha entendido que en el caso de que el trabajador realice desplazamientos que no sean propios de la ida y vuelta al trabajo desde el domicilio o residencia del trabajador, aquéllos deben considerarse como jornada de trabajo. En estos supuestos el Tribunal Supremo entiende que cuando el horario se anticipa para el trabajador a fin de realizar una actividad concreta en un determinado lugar que no es el de trabajo, el tiempo dedicado a desplazarse desde el centro de trabajo a distinto lugar, debe considerarse o computarse como jornada de trabajo, de tal forma todos aquellos desplazamientos que no sean propios de la ida y vuelta al trabajo desde el domicilio o residencia, sino que sean desplazamientos que están determinados por un deber impuesto por la empresa en atención a las necesidades o conveniencias del servicio, deba computarse como jornada de trabajo ( Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 septiembre de 2000 ). Por tanto, los desplazamientos deben computarse como jornada laboral en los casos de trabajadores con centro de trabajo fijo que, por deber impuesto por la empresa en atención a las necesidades o conveniencias del servicio, tengan que desplazarse para ejercer sus funciones a un lugar distinto al centro de trabajo.

Siguiendo con este razonamiento, y entendiendo que el tiempo de desplazamiento en el extranjero forma parte de la jornada laboral del trabajador, debe considerarse que el tiempo correspondiente a los cambios de horario en desplazamientos internacionales forma parte de la jornada laboral del trabajador, así como el que comprende los desplazamientos al aeropuerto.

Por todo ello, este Tribunal entiende que esos días de desplazamiento (los vuelos de posicionamiento en el caso de los pilotos) deben ser tenidos en cuenta para el cálculo de la exención solicitada.

El criterio de este Tribunal ha sido confirmado por la sentencia núm. 274/2021 delTribunal Supremo de fecha 25 de febrero de 2021 dictada en resolución de recurso de casación (n° de procedimiento 1990/2019).

Sigue relatando el TEAR en su resolución que:" Respecto de los días "francos", sin embargo, este Tribunal entiende que durante los mismos no hay una verdadera prestación de servicios. Se considera un día franco de servicio aquel en el que, sin tener previamente programado servicio u obligación alguna, un tripulante puede ser requerido para realizar una actividad, que le deberá ser asignada antes de las 22:00 horas del día anterior.

No hay que olvidar que para aplicar la exención solicitada deben darse dos requisitos: que exista un desplazamiento al extranjero y que se preste un servicio en el extranjero para una entidad no residente. Dado que en los días "francos" no hay una prestación de servicios en el extranjero, no pueden tenerse en cuenta para la aplicación de la exención solicitada.

En el mismo caso se encuentran los días libres, en los que tampoco se produce una prestación de servicios"

En consecuencia, el TEAR estimó parcialmente las reclamaciones económico administrativas planteadas.

SEGUNDO. - La recurrente fundamenta sus pretensiones en que: En el presente caso la cuestión que se discute es determinar el cálculo de los días que deben computarse para la exención. Todo ello de acuerdo con el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF, así como el artículo 6 del Reglamento del IRPF.

Se trata de un piloto de avión que realiza trabajos en el extranjero para entidades no residentes.

Concretamente el piloto se desplaza al extranjero, para posteriormente regresar a España. En ocasiones el demandante permanece varios días en el extranjero en régimen de día franco o día libre.

Se remite a la Consulta Vinculante V1696-21 dictada en fecha 2 de junio de 2021 por la Dirección General de Tributos, donde se establecía:

"Para determinar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se tomará el número de días naturales que efectivamente el trabajador haya estado desplazado en el extranjero para realizar la prestación de servicios transnacional, incluyendo los días no laborables (en este caso, días festivos o fines de semana que, una vez iniciada la prestación efectiva de los trabajos, el período de desplazamiento ordenado por el empleador pudiera comprender). Por el contrario, no se computarán los días festivos o fines de semana que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos.".

Dada la profesión y desplazamientos, el recurrente permanecía en el extranjero no por motivos privados, sino estrictamente de descanso, tal como así se establece en la normativa aérea. En este sentido, se puede revisar en las programaciones aportadas que el demandante no abandonaba el país donde se encontraba.

Los días libres serían aquellos en los que el piloto no tiene actividad programada y por tanto son libres, mientras que los días francos serían aquellos en los que se le puede reclamar con 24 horas de antelación la realización de vuelos, siendo libres si ello no se produce.

A partir de las programaciones de vuelo aportadas, dichos días libres o francos los disfrutaba el recurrente en el extranjero, concretamente entre el vuelo de ida y el día de vuelta.

En la demanda se hace alusión a la Resolución del TEAC de fecha 22 de septiembre de 2021 y de acuerdo con los anteriores pronunciamientos del Tribunal Supremo, aboga por una interpretación lógica de la exención por trabajos realizados en el extranjero. En este sentido, establecía el TEAC en dicha resolución:

"La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece."

Si el criterio a tener en cuenta para el cálculo de la exención fuera el de excluir días libres o francos, entonces debería calcularse la exención, no a partir de días naturales, sino de días laborables, puesto que lo contrario implicaría mezclar conceptos que resultan contrarios a la norma y a la lógica.

De esta forma y aceptando esta parte un cálculo basado en días naturales (365) debemos defender que los días francos y libres pasados en el extranjero entre fechas de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, deben computarse puesto que lo contrario y como indicábamos le quitarían sentido a la ecuación utilizada por la propia Administración Tributaria.

Y termina solicitando : "... dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso, declare contraria a Derecho la resolución impugnada y, en consecuencia, declare la procedencia de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF en cuanto a los días franco y libres, y por ende nulo el acuerdo impugnado que desestima la aplicación de la referida exención a dichos días, y todo ello con expresa imposición de costas a la parte contraria en caso de que se oponga a la Demanda".

TERCERO. - Por su parte la Administración demandada, solicito la desestimación del recurso en base a que:

El trabajo, tiene que ser efectivo, tiene que redundar en beneficio de la entidad situada en el extranjero, se tiene que desarrollar un trabajo para la entidad no residente, y no el propio trabajo inherente y característico del puesto de trabajo del interesado, aunque se realice en el extranjero.

La acreditación de que concurren todos los requisitos necesarios para que se pueda disfrutar de la exención corresponde al que la invoca, que es el obligado tributario, por aplicación de la regla general sobre carga de la prueba derivada del artículo 105 de la LGT, teniendo en cuenta que se trata de un beneficio fiscal, por lo que de conformidad con los artículos 12 y 14 de la LGT, que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los artículos 3.1 y 4.2 del Código Civil, no solo no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe tener carácter restrictivo.

Los días francos de servicio se definen como aquellos en que, sin tener previamente programado servicio u obligación alguna, un piloto puede ser requerido para realizar un servicio de vuelo, para lo que debe ser notificado dentro de las 24 horas inmediatamente anteriores. En el caso de que no le haya sido notificado el servicio una vez finalizado el periodo de acuse de recibo inmediatamente anterior al día franco, el piloto quedará relevado de cualquier otra obligación, por lo que un día franco en que no se haya asignado previamente ninguna actividad, será un día sin servicio. Por ello, en el caso de que el trabajador no vuele finalmente, se cuenta como día libre. Y en los días libres, no existe prestación de servicios alguna. Si atendemos al certificado aportado de contrario, podemos observar que en los días franco calificados como tal, el actor no ha llevado a cabo ningún servicio, es decir, no ha tenido vuelos. Por lo tanto, los días francos recogidos en los certificados se han convertido en días sin servicio, en días libres.

No puede entenderse aplicable la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF a las remuneraciones percibidas por el recurrente en los días franco en que éste no lleva a cabo una efectiva prestación de servicios. El artículo 7.p) de la LIRPF es claro al contemplar la exención para " los rendimientos de trabajo percibidos por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero", pero no para los supuestos en que el trabajador no lleva a cabo una prestación de servicios.

CUARTO. - En el presente recurso la cuestión controvertida es determinar si los días francos o libres también deben tenerse en cuenta para aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF, puesto que entiende que en la medida que la AEAT tiene en cuenta los 365 días para calcular el importe de la exención, no pueden excluirse del cómputo los días en que el trabajador ha tenido que permanecer en el extranjero debido a su trabajo, en día franco o en día libre.

El art. 7 p) de la LIRPE establece :" Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

El art. 6 del Reglamento del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dice:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.1 Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.1 A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

El recurrente aportó a su solicitud un certificado expedido por la entidad pagadora en que hacía constar que el trabajador estuvo un total de 88 días (en 2014) y 121 días (en 2015) desplazado en el extranjero; dentro de dichos días incluyó días franco que, al no constar que se voló en dichos días, se trató de días que finalmente se convirtieron en días libres.

Los requisitos para aplicar la exención que analizamos son: Que no se haya optado por el régimen de excesos del artículo 9. ° A.3.b) del Reglamento ya que se trata de exenciones incompatible.

Que se trate de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos desarrollados en el extranjero, es decir, que exista un desplazamiento físico fuera del territorio nacional sin especificarse el ámbito temporal que debe abarcar el desplazamiento.

Que estos trabajos se realicen para una empresa o establecimiento permanente, es decir, que beneficien a la empresa o el establecimiento permanente.

La norma no exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente que le tiene contratado y le envía para que preste el servicio.

Que en el territorio donde se realice el trabajo exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como un paraíso fiscal. Presuponiéndose el cumplimiento de estos requisitos si hay firmado un convenio de doble imposición internacional entre el territorio de que se trate y España.

Respecto de los días francos, único objeto de controversia en este recurso; que son aquellos en los que, sin tener previamente programado servicio u obligación alguna, un tripulante puede ser requerido para realizar una actividad, que le deberá ser asignada antes de las 22:00 horas del día anterior. En el caso de que no le haya sido notificado el servicio una vez finalizado el periodo de acuse de recibo inmediatamente anterior al día franco, el piloto quedará relevado de cualquier otra obligación, por lo que un día franco en que no se haya asignado previamente ninguna actividad, será un día sin servicio. Por ello, en el caso de que el trabajador no vuele finalmente, se cuenta como día libre. Y en los días libres, no existe prestación de servicios alguna. Si atendemos al certificado aportado, podemos observar que en los días franco calificados como tal, el actor no ha llevado a cabo ningún servicio, es decir, no ha tenido vuelos. Por lo tanto, los días francos recogidos en los certificados se han convertido en días sin servicio, en días libres.

Dado que en los días "francos" no hay una prestación de servicios en el extranjero, no pueden tenerse en cuenta para la aplicación de la exención solicitada

En el mismo caso se encuentran los días libres, en los que tampoco se produce una prestación de servicios.

De la normativa citada se desprende que para que se pueda disfrutar de la exención es preciso acreditar que los servicios se han prestado de manera efectiva.

El recurrente trata de sostener la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF a los días franco en que no se desarrolla prestación de servicios, señalando que la AEAT, a efectos de cómputo de días de trabajo como piloto, incluye los 365 días del año, por lo que también incluye los fines de semana y los festivos, razón por la cual no debería excluir los días franco. No obstante, la razón de dicha inclusión radica en que, por las características del puesto de trabajo que desarrolla el recurrente - piloto - puede trabajar todos los días del año, sin tener en cuenta los festivos. Eso no significa que hayan de computarse para la aplicación de la exención los días libres del trabajador en que no existe una efectiva prestación de servicios, pues dicho cómputo desvirtuaría la finalidad de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF, que únicamente ampara los días que se corresponden con jornadas de trabajo (vuelo) efectivamente realizadas en el extranjero.

Por lo tanto y en consecuencia con lo expuesto procede desestimar el recurso.

QUINTO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la recurrente por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.