Sentencia Contencioso-Administrativo 221/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 184/2022 de 22 de diciembre del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR), de 31 de marzo de 2022, desestimatoria de la reclamación nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional (Referencia: NUM001) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2019, por importe de 553,37 euros, así como, naturalmente, esta última resolución.

A) El acuerdo de liquidación impugnado, tras un procedimiento de comprobación limitada, practicó los siguientes ajustes:

a) Rechazó parcialmente la deducción por adquisición de vivienda habitual aplicada en la autoliquidación de la recurrente en base a lo que sigue:

"La titular adquiere el 50 % de su vivienda habitual el 29 de noviembre de 2004. Según escritura pública número 4.814 firmada ante el notario del Ilustre Colegio de Notarios de Madrid, don Marco Pérez-Sauquillo y Pérez, el importe TOTAL de la adquisición fue de 191.385,28 euros. Sumando los gastos inherentes a la adquisición obtenemos un precio total de adquisición de 210.523,80 euros. La titular solicita un préstamo hipotecario para financiar la citada adquisición por un importe de 239.231,60 euros. Como se puede comprobar existe un exceso de financiación no deducible en cuota. Suponiendo un porcentaje del 88 % sobre el precio de adquisición. Posteriormente en 2007, cuando quedaba un capital pendiente de 211.152,00 euros amplia el préstamo a 227.045,00 euros.

Por lo que procede aplicar un 81,84 % sobre las cantidades abonadas en 2019, a efectos de calcular la base de deducción".

b) En segundo lugar, aumentó la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.

" El 24-01-2016 tras el fallecimiento de su padre, la titular hereda el 12,931884 % del inmueble situado en la CALLE000, NUM002, la valoración que se le dio al inmueble, considerando su parte de herencia, fue de 7.403,97 euros según escritura de manifestación y adjudicación de herencia realizada ante el notario don José Manuel Senante Romero, con numero de protocolo 1929, el 14 de julio de 2016. Dicha vivienda fue transmitida el 2 de abril de 2019, correspondiendo a la titular 9.310,00 euros tras la venta. Importe que la titular donó a su madre. El hecho de que el importe obtenido haya sido donado no exime que tenga que declararse como una ganancia patrimonial ".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada, desestimó la reclamación interpuesta frente al acuerdo anterior.

a) Respecto de la deducción por inversión en vivienda habitual, tras referirse a la normativa de aplicación y a las normas sobre la carga de la prueba, argumenta lo que sigue:

" En el presente caso, la reclamante adquiere el 50 por 100 de su vivienda habitual el 29 de noviembre de 2004, según escritura pública, firmada ante el notario de Madrid, don Marco Pérez-Sauquillo y Pérez. El importe total de la adquisición fue de 191.385,28 euros. Sumando los gastos inherentes a la adquisición, obtenemos un precio total de adquisición de 210.523,80 euros. Se solicita un préstamo hipotecario para financiar la citada adquisición por un importe de 239.231,60 euros. Por tanto, existe un exceso de financiación, que no es deducible, admitiéndose un porcentaje deducible del 88 por 100 sobre el precio de adquisición. Se alega que se destinó en su íntegra totalidad a la adquisición de mi vivienda habitual sita en el domicilio de referencia. Con tal importe se abonó el precio de compra, gastos e impuestos inherentes a tal transacción.

Sin embargo, este Tribunal, del examen del expediente considera que en 2007, mediante escritura de novación del préstamo hipotecario no se produjo ninguna ampliación del capital del préstamo, sino tan sólo una mejora de las condiciones del tipo de interés asignado en el préstamo inicial y se modifica su plazo, lo cual no afecta al porcentaje de deducción del 88 por 100 inicialmente fijado, único probado".

b) Por lo que se refiere a la ganancia patrimonial no declarada, insiste en que " por la donación realizada, al tratarse de un acto de liberalidad, no cabe computar pérdida patrimonial alguna en la donante". " Tampoco el donatario podría integrar pérdida alguna ya que, según dispone el artículo 6.4 de la LIRPF no está sujeta al IRPF la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

Después de reproducir la normativa aplicable para determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, argumenta lo que sigue:

"El 24 de enero de 2016 tras el fallecimiento de su padre, la titular hereda el 12,931884 por 100 del inmueble situado en la CALLE000, NUM002. La valoración que se le dio al inmueble, considerando su parte en la masa hereditaria, fue de 7.403,97 euros, según escritura de manifestación y adjudicación de herencia realizada ante el notario don José Manuel Senante Romero, el 14 de julio de 2016. Dicha vivienda fue transmitida el 2 de abril de 2019, correspondiendo a la titular 9.310,00 euros tras la venta, importe que la titular donó a su madre, que no la exime, como señala la oficina gestora, de que tenga que declararse como ganancia patrimonial ".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda cuestiona los dos ajustes practicados en la liquidación.

a) En primer lugar, argumenta que no experimentó un aumento de la base imponible del ahorro, derivado de la venta del inmueble cuya 12,931884 parte era de su propiedad por herencia paterna. Tal inmueble se vendió a un precio total de 72.000 (setenta y dos mil) euros, de los que la Oficina de Gestión Tributaria entendió que la contribuyente recibió un aumento de la base imponible del ahorro correspondiente a su parte proporcional de 1.906,03 € (mil novecientos seis euros con tres céntimos de euro), casilla 0386 de la Liquidación efectuada por la Agencia Tributaria, imputando en la Liquidación Provisional una cuota de 362,14 euros (181,07 euros por la parte estatal, y 181,07 euros por la parte autonómica, casillas 0540 y 0541 de la Liquidación recurrida). Sin embargo, la valoración de tal inmueble en el momento de tramitar la herencia, y por ende, de declarar el correspondiente impuesto de sucesiones fue de 77.256 € (setenta y siete mil doscientos cincuenta y seis euros), es decir, valoración superior al precio de venta. Lo que significa que la recurrente no obtuvo una plusvalía en la venta de la parte del inmueble que había heredado. A fin de acreditar lo anterior, acompaña escritura de manifestación de herencia, presentada para liquidación del Impuesto de Sucesiones y escritura de compraventa del inmueble objeto de herencia (documentos nº 4, 5 y 6).

b) Respecto de la deducción por inversión en vivienda habitual insiste en que la totalidad del préstamo hipotecario concedido en 2004, que comportaba una suma de 239.231,60 euros, se destinó a la adquisición de su vivienda habitual. Si bien la escritura recogió únicamente la cantidad de 191.385,28 euros como pago del precio, el saldo restante hasta alcanzar el importe del préstamo hipotecario por importe de 239.231,60 euros se destinó asimismo a la adquisición de la vivienda habitual, y plaza de garaje aneja a la misma. Las cantidades que no se recogieron en tal escritura corresponden al pago de la comisión del agente inmobiliario que promovió la venta del inmueble antedicho, por importe de 3.000 euros, a los impuestos, comisiones y gastos correspondientes a tal compra, así como se destinaron al pago en efectivo de la parte del precio de la vivienda a los vendedores, por importe de 43.014,28 euros, por exigencia expresa de los mismos, en colaboración por su parte con la mencionada Agencia Inmobiliaria. A fin de acreditar lo anterior aporta determinados documentos que enuncia de la siguiente manera: "como Documento nº 9 copia de la escritura de compraventa, y como Documento nº 10 se acompañan todos los gastos, impuestos, comisiones y pago en efectivo del precio de tal compraventa efectuados el 29 de noviembre de 2004, abonados tanto a la gestoría como a los vendedores, y detraídos de la cuenta bancaria de mi mandante el mismo día. Como Documento nº 11 se acompaña el abono efectuado al agente inmobiliario como remuneración por sus servicios de mediación en la compra".

En cuanto a la novación, argumenta que "lo que efectuaron mi mandante y su esposo fue una novación de hipoteca por el mismo importe, cambiaron de entidad financiera a fin de mejorar los tipos de intereses hipotecarios que venían abonando hasta ese momento, y por consiguiente conseguir con ello reducir las cuotas mensuales a abonar por su parte a la entidad prestamista, siendo el importe objeto de novación exactamente el mismo. La citada escritura omite la plaza de garaje. Si tomáramos como cierto el porcentaje indicado en el resultado de Resolución de liquidación provisional recurrida, en cuanto a que el préstamo hipotecario inicial supone únicamente un 81,84% sobre el precio de adquisición obrante en escrituras más gastos, lo correcto sería aplicar un porcentaje del 88% ya que tal Resolución ha omitido el porcentaje de la plaza de garaje aneja a la vivienda".

B) El Abogado del Estado, interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin reproduce el contenido de los actos administrativos impugnados

TERCERO. Sobre de la deducción por inversión en vivienda habitual. Posición de la Sala.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( RIRPF).

Exponemos a continuación, los preceptos legales y reglamentarios que regulan la materia que nos ocupa, por lo que respecta a la cuestión controvertida en este procedimiento.

La deducción por inversión en vivienda habitual se suprimió, con efectos desde 1 de enero de 2013, si bien los contribuyentes que venían deduciéndose por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, gozan de un régimen transitorio, regulado en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida por el art. 1.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, sobre la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que les permite seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, con sujeción a las exigencias legales previstas en dicha disposición.

Según el apartado 1 de esta disposición transitoria decimoctava, "[p] odrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012".

Por lo que ahora nos interesa, con arreglo a lo dispuesto en el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

Así, el artículo 68.1 de la LIRPF establecía, en el ordinal 1:

" Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden".

En el caso que nos ocupa, lo que aprecia la AEAT es una sobrefinanciación de la vivienda, de modo que no toda la cantidad obtenida -ni en consecuencia abonada- por el préstamo concedido se destinó al pago del precio de la misma.

Pues bien, la mera lectura de los actos administrativos recurridos evidencia que el recurso ha de estimarse en este punto, siquiera parcialmente. El TEAR, contrariamente a lo resuelto por la AEAT consideró que la novación del préstamo no alteró el porcentaje aplicable, que debía ser el 88 %, lo que confirmamos. Sin embargo, no derivó de aquí la consecuencia de estimar la reclamación sobre este punto, lo que ahora hemos de remediar.

No obstante, la Sala no estima probado el relato de la demanda según el cual la totalidad de la cantidad prestada fue destinada a la compra de la vivienda.

El documento nº 8 que se acompaña a la demanda contiene los justificades de pago. No es suficiente a los efectos señados. Figuran, además del ingresos de la cantidad objeto del préstamo en la cuenta bancaria correspondiente, dos transferencias desde dicha cuenta, por importe de 166.144,28 euros en favor de don Higinio -vendedor- y por importe de 25.241,00 en favor de BMP GESTION DOCUMENTAL, S.L. y un reintegro de 41.014,2 euros, también desde esa misma cuenta en favor de su cotitular don Justo -comprador junto con la demandante- Que ese último dinero fuera destinado al pago de un sobreprecio -que es de 191.385,28 euros según la escritura- por la compra de la vivienda es algo que no se ha de entenderse probado por el mero reintegro en favor de su dueño.

CUARTO. Valoración de la ganancia patrimonial. Posición de la Sala.

A) Sobre el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, el artículo 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), fija la regla general según la cual " el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".

El artículo 35 LIRPF, sobre las transmisiones a título oneroso, dispone:

"1 . El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

Respecto de las trasmisiones a título lucrativo, el artículo 36, primer párrafo, con alcance general, establece que " cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado".

B) Por otra parte y a los efectos que conciernen al pleito, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en su redacción aplicable por razones temporales, disponía en su artículo 9 que " constituye la base imponible del Impuesto:

a) En las transmisiones "mortis causa", el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".

Lo que se plantea aquí es la determinación de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de un inmueble que la recurrente adquirió por herencia. Ala vista de la documentación correspondiente, resulta en que los cálculos incurren en error. El valor de adquisición fue de 77.256,00 euros, correspondiendo a la recurrente, por su porcentaje -12,931884 %- 9.990.65 euros y no 7.403,97 euros, como indican los actos administrativos recurridos. El precio de venta fue de venta 72.000 euros, correspondiendo a la demandante, en efecto, el importe de 9.310,60 euros. No hay, pues, ganancia, sino pérdida patrimonial. Así resulta de las escrituras que se aportan, junto con la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones, si bien la numeración y nominación de los documentos no coincide con la indicada en la demanda.

QUINTO. Estimación parcial.

De cuanto llevamos dicho resulta que procede, en consecuencia, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativa y anular los actos impugnados en los extremos indicados. En concreto, la deducción por inversión en vivienda habitual se reconoce en un porcentaje del 88 % de las cantidades abonadas en el ejercicio controvertido para la amortización del préstamo destinado a su adquisición, y se elimina la ganancia patrimonial por la venta del inmueble situado en la CALLE000, NUM002.

SEXTO. Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.