Sentencia Contencioso-Administrativo 183/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1371/2020 de 22 de febrero del 2023

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2020 , que resuelve la reclamación económico-administrativa nº NUM000, presentada contra la resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2017GRC86770040J ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 863.52 euros. Y la reclamación económico administrativa número NUM002, interpuesta contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 420.76 euros.

El TEAR analiza si el inmueble por el que se ha aplicado dicha deducción constituye la residencia habitual del contribuyente. Y respecto al acuerdo sancionador si el mismo está suficientemente motivado.

En relación a la vivienda habitual el TEAR se remite a lo dispuesto en los arts. 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El órgano gestor, en base a la información en su poder sobre los consumos, entiende que no se ha acreditado que la vivienda objeto de controversia se encontrase habitada por la parte reclamante en el ejercicio regularizado. Por su parte, en aras a acreditar sus pretensiones, la parte reclamante aporta, entre otros, como documentos probatorios de las alegaciones efectuadas certificado de empadronamiento, contrato y facturas de suministros, actas comunidad propietarios, facturas de compra de mobiliario e instalación de muebles y electrodomésticos de cocina.

Por su parte el Tribunal Económico Administrativo Regional considera: "... que el hecho de que los recibos de suministros sean mínimos e incluso nulos supone una presunción en contra de la parte reclamante respecto del hecho de que la vivienda haya sido ocupada de manera permanente en calidad de domicilio habitual, ya que tales consumos son incompatibles con un uso permanente de la vivienda (0,00 Kw/h anuales en el año 2012, 24,00 Kw/h anuales en el año 2013 y 84 kw/h anuales en el año 2014, y 244 Kw/h, en el año 2015), y por otra parte, que las pruebas aportadas dirigidas a acreditar la residencia en la vivienda objeto de controversia, no son suficientes para desvirtuar o enervar la presunción que supone la existencia de unos consumos mínimos o nulos. En efecto, tal y como se ha indicado, las pruebas aportadas consistieron, entre otras, en certificado de empadronamiento; a este respecto hay que decir que es reiterado el criterio de este Tribunal de entender que el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en un determinado domicilio, pues la misma es independiente de la inscripción en el padrón municipal. La determinación de la residencia se basa en un haz de elementos probatorios en los que el empadronamiento es sólo un elemento más que debe ser evaluado conjuntamente con los demás.

Y del resto de pruebas aportadas, no llega este TEAR a tener una convicción suficiente de que la vivienda objeto de controversia fuera su vivienda habitual; en este caso no se discute en ningún caso la "intención" del contribuyente de que la vivienda deducida vaya a ser su vivienda habitual, pero ningún documento aportado prueba de manera objetiva que dicha vivienda haya sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente antes del plazo de doce meses estipulado legalmente; la vivienda fue adquirida con fecha 08/05/2012, y debería ser habitada de manera efectiva antes del 08/05/2013, hecho que queda probado no se ha producido, máxime cuando de las pruebas aportadas este Tribunal constata que la vivienda no reunía las condiciones de habitabilidad, ya que los muebles de cocina, electrodomésticos, dormitorio y salón fueron adquiridos con fechas 01/07/2014, 17/03/2015 y 16/07/2015.

En consecuencia, se desestiman sus pretensiones, confirmando la tesis del órgano gestor en su acuerdo de resolución del recurso de reposición."

En relación con el acuerdo sancionador impugnado el TEAR anula la sanción por falta de motivación suficiente.

SEGUNDO.- Por su parte el recurrente funda sus pretensiones en: interpretación errónea de las presunciones.

Se ha demostrado mediante el padrón municipal que el recurrente tiene residencia o domicilio habitual en la vivienda que se dedujo en las declaraciones de renta del 2013, entre otras.

La resolución recurrida fija un concepto elemental de lo que constituye vivienda habitual. Esa temporalidad, de por sí, ya marca una relatividad del principio de prueba -consumo eléctrico- que quiere imponer la Administración Tributaria como evidencia de que el tantas veces identificado inmueble no es la vivienda habitual de nuestro representado.

La permanencia puede ser durante cierto tiempo, siempre que se tenga la residencia como punto de referencia para todos los aspectos de su vida. De esta forma, la persona puede mutar su residencia por tiempo no mayor de ciento ochenta y tres días al año (vacaciones, viajes de negocios, estadía en casa de parientes, o cualquier otro motivo sin tener por qué explicar ello) sin que su residencia habitual pierda tal carácter. Sin duda, esos ciento ochenta y dos días restantes, pueden ser continuos o discontinuos.

Por lo antedicho, una persona que esté casi la mitad del año, fuera de su residencia habitual, los consumos por servicios de su residencia habitual se reducen drásticamente.

El recurrente adquirió la vivienda el 8 de mayo de 2012, por lo que según la normativa legal tenía hasta el 8 de mayo de 2013 para ocupar el inmueble ( art. 5 del Código Civil) Ahora bien el demandante ocupa el inmueble el 10 de abril de 2013, es decir casi un mes antes de la fecha legal límite para hacerlo.

Habiendo habitado el inmueble dentro del plazo legal establecido, se cumple con el primero de los requisitos para ser considerada vivienda habitual.

Se remite para acreditar que la vivienda es su domicilio habitual al certificado de padrón que se adjunta a la demanda, ambos expedidos por el Ilustrísimo Ayuntamiento de Getafe, del que se deduce que el demandante ocupó la vivienda el 10 de abril de 2013. Tales documentos, conforme a las previsiones del artículo 16.1 de la Ley 7/1985 de 2 de abril Reguladora de las Bases del Régimen Local, son documentos públicos y fehaciente para todos los efectos administrativos y constituye presunción legal iuris tantum de que la vivienda indicada es residencia habitual del recurrenteŽ

El Padrón es el registro administrativo que pretende reflejar el domicilio donde residen las personas que viven en España. Su objetivo es, por tanto, dejar constancia de un hecho, por lo que, en principio, no debe resultar distorsionado ni por los derechos que puedan o no corresponder al vecino para residir en ese domicilio, ni por los derechos que podrían derivarse de la expedición de una certificación acreditativa de aquel hecho.

En consonancia con este objetivo, la norma fundamental que debe presidir la actuación municipal de gestión del Padrón es la contenida en el artículo 17.2 de la Ley 7/1985 de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, donde dice que los Ayuntamientos realizarán las actuaciones y operaciones necesarias para mantener actualizados sus Padrones de modo que los datos contenidos en éstos concuerden con la realidad.

Por ello, las facultades atribuidas al Ayuntamiento en el artículo 59.2 del Reglamento de Población y Demarcación Territorial de las Entidades Locales para exigir la aportación de documentos a sus vecinos tienen como única finalidad "comprobar la veracidad de los datos consignados>>

De lo cual se colige que los Ayuntamientos no sólo exigen comprobación de que la residencia del vecino es en la dirección que éste indica, sino que además tiene atribuida legalmente la facultad de investigación, al punto que en dicha resolución se establece que el gestor municipal puede comprobar por otros medios -como pueden ser informe de la policía o inspección del propio servicio- "que realmente el vecino habita en ese domicilio" para inscribirlo en el padrón.

En relación al bajo consumo entiende: El bajo consumo de un servicio puede deberse a muchos factores y el no uso del inmueble es uno de ellos, pero no el único. Una primera posibilidad es que los habitantes del inmueble hayan renunciado o limitado al máximo el uso del servicio; también está relacionado con el número de habitantes del inmueble y el número de horas que ellos permanezcan en casa durante esos ciento ochenta y tres días que la ley le concede para habitarla; asimismo tiene relación con la clasificación energética y el número de artefactos eléctricos que se tenga, el número de puntos de luz y el número de vatios de las bombillas y el tiempo que ellas permanezcan encendidas; por ejemplo no es el mismo consumo eléctrico el de una casa que apenas tiene lavadora que se usa una vez a la semana y otra que tiene además otros artefactos, un aire acondicionado aunque éste se use con poca frecuencia.

En el caso concreto se trata de una persona sola, trabajadora que sale a trabajar temprano y sale de él por las tardes, quizás visita a sus padres y vuelve tarde en la noche a su casa. Como persona sola no es improbable de que la ropa la lave su madre en la casa paterna y que hasta en algunas ocasiones coma fuera, fijo, eso sí, que desayunos y almuerzos los hace en un lugar cercano a la oficina, es lo que la máxima de experiencia indica en personas que viven sin compañía. Además, por esas mismas máximas de experiencia y por la sociabilidad que normalmente rodea al ser humano, no es de extrañar que los fines de semana se reúna fuera de casa -y aún de Madrid- con sus amigos y relacionados. Nada de ello hace perder la habitualidad de la residencia por la propia definición de dicho vocablo que nos da el DRAE.

Pero es que además tanto la AEAT como el TEAR han obviado que el inmueble se adquirió en mayo de 2012, se contrata el servicio de electricidad en octubre 2012 y se habita efectivamente en abril de 2013, razón más que suficiente para que el consumo de energía eléctrica del primero de los citados años sea nulo o 0.

Por otra parte, consta en el expediente administrativo otro indicio conformado por las asistencias regulares a la Asambleas de Comunidad de los días 6 de junio de 2012, 22 de noviembre de 2012, 11 de febrero de 2014, 4 de junio de 2014, 15 de junio de 2015 (documentos Nos 11, 12, 13, 14 y 15 adjunto a las alegaciones) de los cuales se colige que el recurrente asistía regularmente a las juntas de Comunidad de su edificio.

Asimismo, el demandante alega que se acredita que es la vivienda habitual porque en los contratos de suministro de agua, de suministro de luz, suministro de gas, contrato de telefonía móvil, y de mantenimiento de la caldera, figura como dirección del recurrente la de la vivienda sita en la CALLE000, N° NUM004 de Getafe.

También aporta la certificación del Registro de la Propiedad que nuestro poderdante tiene una sola y única vivienda.

En la demanda alega como fundamento único la aplicación del numeral 1 del artículo 16 de la Ley 7/1985 de 2 de abril y de la Resolución de 17 de febrero de 2020, sobre Instrucciones Técnicas a los Ayuntamientos sobre Gestión del Padrón Municipal.

Y termina solicitando la anulación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo recurrida que se deje sin efecto la liquidación provisional de 18 de noviembre de 2016 ordenando la devolución de OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES EUROS CON CINCUENTA Y DOS CÉNTIMOS (863.52 €) que pagó ad cautelam el recurrente en virtud de dicha liquidación provisional, más sus intereses. Asimismo, se suplica se declare el derecho de nuestra mandante de seguir deduciendo su vivienda habitual del IRPF con efecto retroactivo al ejercicio de 2013.

TERCERO.- La administración demandada solicitó la desestimación del recurso al entender que tanto la liquidación como la resolución del TEAR de Madrid que la confirma resultan ajustadas a Derecho.

Motiva esa petición en que la liquidación provisional practicada a la actora regulariza el IRPF de la actora correspondiente al ejercicio 2015 sobre la base de distintas consideraciones, entre ellas: "El contribuyente aplica la deducción por la vivienda sita en C/ CALLE000, NUM004 de Getafe (Madrid), con referencia catastral NUM005, adquirida el 08/05/2012.

A tenor de lo dispuesto en el artículo 54.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Y el artículo 54.2 del mismo Reglamento, establece que para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente, debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

La inversión en vivienda habitual debe, en consecuencia, plasmarse en la adquisición de una vivienda que se habite de forma efectiva y permanente durante al menos tres años.

La Ley 16/2012 de 27 de diciembre (BOE 28/12) suprime con efectos desde el 01/01/2013, la deducción por inversión en vivienda habitual.

Según la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley de IRPF 35/2006 y la Disposición Transitoria Duodécima del Reglamento de IRPF, a partir de 1/01/2013 sólo tendrán derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas en el período de que se trate, los contribuyentes que hubieran adquirido antes de esa fecha su vivienda habitual o satisfecho cantidades antes de dicha fecha para la construcción, ampliación, rehabilitación o realización de obras por razones de discapacidad y vinieran disfrutando de este beneficio fiscal. En todo caso, para poder aplicar el régimen transitorio de deducción se exige que los contribuyentes hayan practicado la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores, salvo que no la hayan podido practicar todavía porque el importe invertido en la misma no haya superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción y, en su caso, el importe de ganancias patrimoniales exentas por reinversión.

El acuerdo desestimatorio del recurso de reposición confirma la anterior liquidación añadiendo que:

"El contribuyente presenta el 21/12/2016 alegaciones, que han sido totalmente desestimadas, en base a lo siguiente: -Alega el contribuyente que se limitó a confirmar el borrador recibido por parte de la Agencia Tributaria, y que por tanto si hay algún error no se le puede imputar a él, sino a quien elaboró el borrador, es decir a la propia Administración, extremo que no es cierto pues el contribuyente modificó el borrador inicialmente recibido, aparte de que en el mismo se le indicaba que es necesario que revise el borrador, ya que la Agencia Tributaria siempre puede comprobar posteriormente la declaración presentada, teniendo en cuenta otros datos que pueda conocer con posterioridad. Deberá revisar, entre otras, las siguientes cuestiones, en relación a las cuales, la Agencia Tributaria pudiera no disponer de toda la información o no estar completamente actualizada. En particular, no olvide revisar los siguientes apartados: -Deducción por inversión en vivienda habitual.

-Alega también el contribuyente que la propuesta no justifica el porqué del incremento, carece totalmente de motivación que requiere los actos administrativos y por ende me encuentro en total indefensión, extremo que se desestima, toda vez que en dicha propuesta figura la motivación suficiente por la supresión de la deducción por vivienda habitual y la consiguiente imputación de renta inmobiliaria.

El contribuyente había aplicado en su declaración de IRPF 2015, la deducción por adquisición de una vivienda sita en la CALLE000 NUM004 de Getafe (Madrid), con referencia catastral NUM005, adquirida en fecha 08/05/2012.

En la Resolución, que ahora se recurre, se puso de manifiesto que de los datos de consumo de energía eléctrica correspondientes al ejercicio 2014, presentado por la empresa suministradora en el modelo 159, se había observado un consumo de 84 Kw/h anuales en el año 2014, 24 Kw/h en el año 2013 y de 0 Kw/h en el año 2012, y en el ejercicio 2015 el consumo eléctrico ha sido de 244,00 Kw/h; por lo que se concluyó que la mencionada vivienda no había constituido residencia habitual, no siendo, por tanto, admisible la deducción practicada e imputando la correspondiente renta inmobiliaria.

(...)

"La utilización de una vivienda implica, cuando menos, un uso racional de las instalaciones de alumbrado, higiene, de calefacción en invierno (prescindimos de la posibilidad de acondicionar o aclimatar la vivienda en verano), y de alimentación. La satisfacción de todas estas necesidades exige los consumos a los que nos hemos referido.

El consumo anual de energía depende del número de aparatos del que dispongamos y del uso diario que hagamos de los mismos. Ello está sujeto a múltiples apreciaciones. Depende del número de habitantes de que disponga la vivienda, de la potencia de cada aparato y del uso diario. Por ello, no se ha partido de unos niveles de consumo que pudieran admitir una discusión acerca de la mayor o menor intensidad del mismo, sino de su inexistencia o irrelevancia, que hace inútil discutir si se trata de un consumo moderado o excesivo.

En consecuencia, las circunstancias apreciadas por la Administración Tributaria acerca de la falta de ocupación efectiva, mínimamente continuada y duradera, de la vivienda adquirida y dados los muy limitados consumos de electricidad, son indicativos de una falta de ocupación o de una ocupación meramente ocasional que incumple con los requisitos precisos para aplicar la desgravación pretendida."

La resolución del TEAR considera ajustada a derecho la liquidación practicada a la recurrente por el concepto del IRPF del ejercicio 2015, que declaró que la parte actora no acreditó residir de forma habitual en la vivienda respecto de la cual se practicó la deducción en los ejercicios anteriores, que hay sido objeto igualmente de regularización, y ello a pesar de que la carga de la prueba recaía sobre la misma, por mor del artículo 105 LGT que declara que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En definitiva, del contenido de la documentación obrante en el expediente, y de las alegaciones de la parte actora, no puede llegarse a la conclusión que pretende la recurrente de que se haya acreditado el carácter de vivienda habitual del inmueble controvertido, por lo que tanto la liquidación como la resolución del TEAR de Madrid que la confirma resultan ajustadas a Derecho.

CUARTO.- Entrando en el análisis de la cuestión de fondo planteada, esto es si la vivienda sita en la CALLE000, N° NUM004 de Getafe tiene la consideración de habitual a efectos de la deducción fiscal, debemos tener en cuenta que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala en su artículo 68:

"1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente. La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento. También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta

condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

4.º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los

elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:

a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.

c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.

d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1.º anterior, será de 12.080 euros anuales.

e) El porcentaje de deducción será el 10 por ciento.

f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.

g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda.

A tenor de la Disposición Transitoria 18ª de la Ley anterior 35/2006 sobre Deducción por inversión en vivienda habitual:

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley .

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.

Según el artículo 55 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, sobre Adquisición y

rehabilitación de la vivienda habitual:

1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año. Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

La Disposición Transitoria Duodécima de este mismo Reglamento sobre Deducción por inversión en vivienda habitual, con efectos desde 1/01/2013, dispone:

"1. La deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto se aplicará conforme a lo dispuesto en el capítulo I del Título IV de este Reglamento, en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.

2. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto."

De la normativa expuesta y a los efectos que aquí interesa se desprende que es preciso que la vivienda adquirida sea la vivienda habitual del contribuyente, para lo que es necesario que se ocupe dentro de los doce meses siguientes a su adquisición y, con carácter general, que se resida en ella de manera efectiva, permanente y continuada durante al menos tres años.

Por otro lado, a partir del 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por adquisición de vivienda habitual y las situaciones asimiladas a dicha adquisición por lo que la deducción ya es solo posible cumpliendo las condiciones establecidas en el régimen transitorio dispuesto al efecto. Es evidente que, para la aplicación de la deducción pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar que ocupa la vivienda como residencia habitual, a título de dueño, de manera efectiva y permanente y que, al tratarse de un beneficio fiscal, es a él al que corresponde la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT. Además, la vivienda debe ser ocupada, al menos tres años, y debe iniciarse la residencia en ella en el plazo de doce meses desde su adquisición o desde la finalización de las obras de rehabilitación de la misma.

Según la regulación transitoria, más arriba reproducida, para determinar si a partir del ejercicio fiscal 2013 le es de aplicación a un contribuyente la deducción por adquisición de vivienda habitual hay que tener en cuenta que, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la

consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, ha suprimido

el apartado 1 del artículo 68 LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

Para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2º de la LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

QUINTO.- Como decíamos en el presente caso, la discrepancia se centra en determinar si por el recurrente se ha acreditado que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual pretendida en el ejercicio 2015 o si, por el contrario, como sostiene la administración en la liquidación, no puede considerarse que la vivienda que tenía dicho carácter.

A estos efectos el art. 105.1 de la Ley General Tributaria establece que: " En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los

hechos constitutivos del mismo."

Por tanto, le correspondía al contribuyente acreditar que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción pretendida.

En este sentido, la deducción referida se vincula por los preceptos citados a la residencia habitual de manera efectiva y permanente en la vivienda, sin que se vincule expresamente a la comunicación de la residencia fiscal en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por lo que corresponde al recurrente probar que la vivienda indicada constituye la residencia habitual de manera efectiva y permanente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 LGT.

Esta cuestión de la vivienda habitual y la no consideración como tal por parte de la administración tributaria ya ha sido abordada en múltiples ocasiones por esta Sala y Sección, por todas, la sentencia dictadas en el procedimiento 427/2020; 425/2020, entre otras.

La Administración se basa para considerar que la referida vivienda no tenía el carácter de residencia habitual en 2014 en que el recurrente no tenía consumos de suministros, concretamente de electricidad, consumos que son incompatibles con un uso permanente de la vivienda; (0,00 Kw/h anuales en el año 2012, 24,00 Kw/h anuales en el año 2013 y 84 kw/h anuales en el año 2014, y en el ejercicio 2015 el consumo eléctrico ha sido de 244,00 Kw/h,),

Como se decía en la sentencia de esta Sala y Sección dictada en el procedimiento 425/2020. "... Respecto de las facturas de electricidad, se trata de consumos tan escasos que no puede considerarse que el recurrente residiera de forma efectiva y permanente en la vivienda, un consumo tan escaso evidencia que tan solo se ha encendido alguna luz esporádicamente y el consumo de un frigorífico es un elemento objetivo, sin que pueda considerarse razonablemente que se habita de forma efectiva un domicilio sin tener un frigorífico conectado....

Los gastos en suministros de una vivienda constituyen un modo objetivo de acreditar que se reside de forma efectiva y permanente, ya que la inexistencia de tales gastos de suministros o que sean muy reducidos resultan incompatibles con la residencia efectiva y permanente....

El recurrente, al que como se ha dicho corresponde la carga de la prueba no justifica con ningún medio de prueba que esos inexistentes o escasos consumos de suministros de electricidad, gas y agua pudieran ser compatibles con su residencia efectiva y permanente en la vivienda, sin que se pueda pretender recaer en la Administración la carga de la prueba, de tal manera que ante las alegaciones sobre los consumos reducidos que la Administración considera, es el recurrente el que debía aportar pruebas de que tales consumos considerados por la Administración son incorrectos.

En cuanto a la asistencia a reuniones de la comunidad de propietarios, se encuentran vinculados a la propiedad de la vivienda, no a la residencia en ella, por lo que no prueban dicha residencia.

En el presente caso el recurrente alega que tenía su residencia habitual en la vivienda de su titularidad, sin embargo, no aporta documentos de recibos de suministros con unos consumos que pudieran indicar que tenía su residencia habitual en el domicilio que pretende, ya que podía acreditarlo mediante recibos de suministro eléctrico, de calefacción, agua, teléfono. Sin embargo, el recurrente no aporta documentos que acrediten tal residencia habitual, en el ejercicio objeto del recurso, pues los documentos aportados únicamente acreditan consumos extremadamente reducidos o inexistentes...

..., ya se puede concluir que el demandante no ha acreditado en forma alguna que resida de forma efectiva y permanente en la vivienda de la que pretende la aplicación de la deducción controvertida.

Tanto en la liquidación como en la resolución recurrida del TEAR se valoran conjuntamente los documentos aportados, por lo que no puede considerarse que incurrieran en falta de motivación.

Debiendo añadirse que, teniendo en cuenta, como se ha indicado, que es en el recurrente en el que recae la carga de la prueba, no era necesario que la liquidación ni la resolución del TEAR analizaran separadamente todos y cada uno de los documentos aportados, debiendo considerarse debidamente motivadas, en la medida en la que se razona detalladamente los motivos que llevan a considerar que el contribuyente no ha probado que la vivienda constituya su residencia habitual a los efectos de la deducción pretendida, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues el recurrente conoce desde el primer momento los motivos determinantes la las resoluciones administrativas, habiendo podido formular las alegaciones y presentar las pruebas que ha considerado oportunas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, cumpliendo la liquidación los requisitos del art. 102 de la Ley General tributaria y la resolución del TEAR cumple los requisitos del art. 239 de la misma Ley General Tributaria ."

Criterio expuesto que es perfectamente aplicable al caso analizado ya que el artículo 68.1 de la Ley del IRPF establece, en el ordinal 3°, que: " Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".

Por su parte, el artículo 54 del Reglamento del IRPF, recoge el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:

" Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."

Por lo tanto, como acertadamente recoge la resolución recurrida, la vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige, primeramente, habitarla de manera efectiva en un plazo de 12 meses, y, en segundo lugar, una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose un plazo inferior exclusivamente en determinados supuestos.

En aquellos casos en los que pudiera haber dudas sobre cuál es el domicilio que constituye la residencia habitual, será necesario considerar aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo, puesto que un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento. Por tanto, la concreción de qué residencia tiene la consideración de vivienda habitual es una cuestión de hecho que, conforme a lo señalado, deberá poder ser probada por el contribuyente acreditando los hechos constitutivos de tal condición.

El hecho de que los recibos de suministros sean mínimos e incluso nulos supone una presunción en contra de la demandante respecto del hecho de que la vivienda haya sido ocupada de manera permanente en calidad de domicilio habitual, y, por otra parte, las pruebas aportadas dirigidas a acreditar la residencia en la vivienda objeto de controversia, no son suficientes para desvirtuar o enervar la presunción que supone la existencia de unos consumos mínimos o nulos.

En el caso enjuiciado el recurrente aporta para acreditar la habitualidad de la vivienda; certificación de empadronamiento, actas que acreditan que asiste normalmente a las juntas de comunidad de vecinos; contratos de servicios para ese inmueble, así como también ha adquirido equipo y enseres; recibe habitualmente correspondencia en la dirección indicada; es la única vivienda que posee conforme acredita el Certificado de Registro; los cuales no constituyen elementos suficientes para acreditar la residencia y vivienda habitual en un determinado domicilio, pues la misma es independiente de la inscripción en el padrón municipal.

En relación al empadronamiento y a la asistencia a las juntas de la comunidad de propietarios se decía en la sentencia dictada en el procedimiento 425/2020 que : "... Hay que destacar, respecto al certificado de empadronamiento, que ya ha declarado esta Sala y Sección en anteriores ocasiones que el empadronamiento no prueba por sí solo el domicilio habitual de una persona, ya que la inscripción en el padrón municipal se lleva a cabo en virtud de la declaración del propio interesado, que no consta haya sido objeto de ningún tipo de comprobación oficial alguna de cuál es la residencia habitual del destinatario...

En cuanto a la asistencia a reuniones de la comunidad de propietarios, se encuentran vinculados a la propiedad de la vivienda, no a la residencia en ella, por lo que no prueban dicha residencia..."

Ya hemos hecho referencia anteriormente a los consumos, el certificado de empadronamiento, y a la asistencia a las juntas de propietarios de una comunidad de vecinos como insuficientes para acreditar el carácter de "habitualidad" de la vivienda.

No se ha aportado ningún elemento probatorio que acredite de manera objetiva que dicha vivienda haya sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente antes del plazo de doce meses estipulado legalmente; la vivienda fue adquirida con fecha 08/05/2012, y debería ser habitada de manera efectiva antes del 08/05/2013; pero además consta del expediente que la vivienda no reunía las condiciones de habitabilidad, ya que los muebles de cocina, electrodomésticos, dormitorio y salón fueron adquiridos con fechas 01/07/2014, 17/03/2015 y 16/07/2015. Por lo tanto, fueron totalmente acertadas la resolución de la Agencia Tributaria y del Tribunal Económico que desestimo la pretensión del recurrente en este punto y en consecuencia procede desestimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 667 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda, teniendo en cuenta que este recurso fue objeto de desacumulación y dió lugar a tres recursos diferentes.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede