Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Alvaro, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de noviembre de 2021 que desestimó la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta frente el acuerdo sancionador con liquidación nº NUM001 en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011 y 2013, siendo la cuantía de la reclamación de 100.000 €, así como de la resolución sancionadora de que trae causa.
SEGUNDO. - Sobre la actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de noviembre de 2021, desestimó la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta por DON Alvaro frente el acuerdo sancionador con liquidación nº NUM001 en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011 y 2013, siendo la cuantía de la reclamación de 100.000 €, de la que extraemos las siguientes consideraciones:
- La conducta objetiva sancionada constituye una infracción contemplada en el artículo 203 de la LGT, por la no aportación de forma reiterada de la documentación requerida por la Inspección, a pesar de la reiteración de los requerimientos por parte de la Inspección.
- No se aprecia nulidad de pleno derecho del procedimiento de verificación de datos que aboque a la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2011, pues como se exponía en la resolución de la reclamación económico-administrativa n° NUM002 frente al acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector por el IRPF de los ejercicios 2011 y 2013, la cuestión de la nulidad debió haberse planteado en el recurso frente al acuerdo que lo resolvió, sobre el que el TSJ de Madrid dictó la sentencia 721, en el recurso 1357/2015, anulándolo por considerar que el interesado era residente en Madrid, interrumpiendo la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.
- En cuanto a los documentos requeridos al interesado, no se corresponden con los aportados durante la tramitación del procedimiento inspector, pues con respecto a las retenciones del ejercicio 2011, el interesado sólo justificó las practicadas por el Club Atlético de Osasuna, que ascienden a 154.808,42 €, pero no del resto, sin que los certificados de pago de impuesto sobre la renta en China permitan determinar tal circunstancia, haciendo prueba únicamente del pago de impuestos en dicho país, y sin que se puede extraer de ellos cuál fue la cantidad realmente obtenida por el interesado como consecuencia del trabajo realizado, más aún si se tiene en cuenta que no se encuentra en euros, sino en RMB Yuan, no habiendo aportado la correspondencia de monedas requerida por la Inspección, sin que sea esta la que aplique unas tablas de cambio de moneda ni siquiera indicadas durante la tramitación del procedimiento.
- Tampoco consta en el expediente desglose por pagadores de las cantidades declaradas, no pudiendo determinarse por la información obrante si la totalidad de las rentas obtenidas por el interesado procedían únicamente del Club Atlético de Osasuna y de "The Chinese Football Association", o si obtuvo rendimientos satisfechos por otros pagadores.
- No se ha aportado tampoco la documentación que acredite de forma irrefutable el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar exentas parte de las cantidades satisfechas por la entidad Club Atlético de Osasuna, pues consta solo el contrato por el que se rescinde la relación laboral pero no las documentación que acredite el cumplimiento de los requisitos para considerar exenta la indemnización.
- La resolución sancionadora recoge con la debida separación los hechos determinantes de la sanción impuesta, que fundamentan la calificación como negligente de la conducta del interesado, al apreciar un cierto menoscabo o desprecio de la norma, lo que se equipara a una laxitud en el cumplimiento de sus deberes tributarios, pues reiteradamente incumplió la obligación de aportar la documentación requerida por la Inspección, como los certificados de las retenciones soportadas por el reclamante o el desglose de las cantidades percibidas de cada pagador, incumpliendo lo ordenado en los artículos artículo 29.2 f) y g) y 142 de la LGT.
- La consideración por el reclamante de que estaba prescrito el ejercicio 2011 no le eximía de la obligación de atender a los requerimientos y colaborar con la Inspección para el adecuado desarrollo del procedimiento.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se contrae el recurso a la impugnación de la actuación sancionadora derivada de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011 a 2013, en base a las consideraciones de la demanda que se sintetizan de la siguiente manera:
Incidencia en la sanción de la prescripción del ejercicio 2011 para liquidar la deuda tributaria
- El 27 de abril de 2018 se iniciaron las actuaciones inspectoras, transcurridos más de cuatro años sin la realización de algunas conducentes a la liquidación del IRPF 2011 y resultando ineficaz el procedimiento de verificación de datos para interrumpir la prescripción, por ser nulo de pleno derecho y haber transcurrido también más de 4 años desde su finalización por la Administración, desde que se declaró incompetente para atender la devolución resultante de la autoliquidación, el 15 de marzo 2013.
- El único objeto del procedimiento de verificación de datos estuvo dirigido a determinar su domicilio fiscal en 2011 a los únicos efectos de proceder a la devolución resultante de la autoliquidación, y la resolución de 15 de marzo de 2013 no tenía de liquidación provisional más que el nombre, porque lo acordado fue anular la autoliquidación para que se presentase en Navarra - STSJM n.º 20118/2008, recurso núm. 990/200 y Sección Quinta nº 699/2015 l de 28-07-2015, sobre ineficacia interruptiva del recurso para solicitar la caducidad de un procedimiento que debió apreciarse de oficio - .
- La AEAT ejerció unas competencias reservadas por Ley a la Junta Arbitral de Navarra, excediendo el marco del procedimiento de verificación de datos, limitado a comprobaciones formales y aritméticas, lo que debe llevar a su nulidad, motivo que por ser de orden público puede plantearse en cualquier momento - STS de 2 de julio de 2018-.
- La Junta Arbitral de Navarra era la única competente para resolver las posibles diferencias entre el Estado y la Comunidad Foral acerca del domicilio fiscal, según el art. 51 del Convenio.
- En todo caso, al acordar la AEAT que su domicilio fiscal estaba fuera del territorio de su competencia estaba proclamando que ninguno de sus actos pudo estar dirigido a liquidar 2011.
- No realizó actos de interrupción de la prescripción pues la presentación de la autoliquidación con devolución inició el procedimiento de gestión a que se refiere el artículo 123.1, letra a) " procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación..." nada tiene que ver con la comprobación y liquidación del impuesto y, ante la negativa de la AEAT, defendió su derecho a la devolución, que la Sala le reconoció.
- La Administración debió haberse pronunciado sobre la prescripción antes de continuar las actuaciones de comprobación, al ser aplicable de oficio ( art. 69.2 LGT) y que el cumplimiento de las obligaciones formales (como la entrega de documentos) tiene como límite la prescripción ( art. 70.1 de la LGT) , teniendo en cuenta que la sanción se impuso antes de que concluyeran las actuaciones inspectoras en el curso de las cuales se produjo la imposición de sanción.
Sobre la aportación de los documentos requeridos por la Inspección. Elemento objetivo y culpabilidad.
- No es aplicable el artículo 203 de la LGT pues los documentos estaban en poder de la Administración desde el 10 de enero de 2013.
- Las actuaciones desarrolladas afectaron sólo a 2011, aunque los periodos en comprobación fueran formalmente el 2011 y el 2013, y toda vez que para el IRPF/2013 la inspección había prestado de hecho su conformidad.
- La documentación solicitada de 2011 obraba en los archivos de la Administración, entregada con ocasión del procedimiento de verificación de datos, destinado en exclusiva a verificar su domicilio fiscal en 2011 a fin de determinar cual era la Administración obligada a atender a la solicitud de devolución en la autoliquidación presentada.
- En el anexo a la comunicación de inicio de las actuaciones de inspección se indicó que procedía poner de manifiesto la documentación aportada con ocasión del procedimiento de verificación de datos y que no resultaba necesario volver a aportarla puesto que sería incorporada de oficio, con la excepción del contrato formalizado con el Club Atlético Osasuna, al resultar ilegible la copia que obraba en poder de la Hacienda Pública.
- En cuanto a la falta de aportación de los documentos que justificasen el cambio de criterio en la declaración de determinados rendimientos en los ejercicios 2011 y 2013, hizo constar que los criterios no son documentos que se puedan aportar. El Tribunal Supremo tiene declarado en Sentencia de 29.01.2009 que no corresponde al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación que ha sustentado su conducta.
- En la Diligencia 1, de aportación de documentación, se manifiesta que se incorporan, procedentes del procedimiento de verificación de datos, por el concepto tributario IRPF y ejercicio 2011, los certificados de retribuciones y retenciones del trabajo de los pagadores Club Atlético Osasuna y de la Asociación China de Futbol de la República Popular China correspondientes al ejercicio 2011 y el contrato formalizado con esta última, al tiempo que se afirmaba que no había sido aportado, entre otros, el certificado de las retribuciones de trabajo personal.
- Afirmaba asimismo que no había sido aportada la documentación acreditativa del cumplimiento de los requisitos para considerar renta exenta parte de las cantidades satisfechas por el pagador Club Atlético Osasuna en el ejercicio 2011, lo que no era cierto al ser parte integrante de los documentos unidos al procedimiento de verificación de datos ( documento 4.1.3.1.13.18.4.3.1.1. - ALEG R11.pdf, unido también a los autos del P.O1357/2015).
- El citado documento 4.1.3.1.13.18.4.3.1.1 ALEG R11.pdf, duplicado en el archivo denominado Atención al Rqto.pdfdocumento 4.1.3.1.13.18.4.12, unidos ambos al expediente de gestión, con la misma fecha de presentación a la Administración, el 10 de enero de 2013, contiene: (i) la carta de despido del Club Atlético Osasuna -pág. 2-, (ii) el certificado de los rendimientos del trabajo expedido por el citado Club que informaba de las retribuciones dinerarias abonadas (362.817,09 €) y las retenciones practicadas (154.803,42 €), así como del importe de las rentas exentas del IRPF, por importe de 458.298,00 € -pág.3-, (iii) el documento suscrito el 8 de marzo de 2011 con el mismo Club, en que se reconocía la improcedencia del despido y el abono de la citada cantidad en concepto de indemnización legal -pág. 4 y 5-, (iv) el anexo 2 del mismo documento, sobre el cálculo de la indemnización -pág. 6-, (v) los certificados de percepciones y retenciones del IRPF del ejercicio 2011 en que el Club desglosa los pagos realizados en 2011 -pág. 7-, (vi) el certificado oficial del pago de impuestos para el contribuyente de la República Popular China, traducido al español con el sello del Consulado General de España en Pekín, referido a los meses septiembre a diciembre de 2011, que resume lo pagado en China por IRPF de las percepciones recibidas de la Asociación China de Fútbol en los citados meses, que no contiene el cambio del Yuan/Euro, porque el contrato se pactó en euros, -págs.. 14 y 15-, (vii) y el contrato suscrito el 14 de agosto de 2011 con la Asociación China de Fútbol como entrenador del equipo nacional chino, con vigencia desde el 14 de agosto de 2011 hasta el 13 de agosto de 2014, en que se pactó en euros una retribución fija de 2.800.000,00 € anuales, a razón de 233.333,33 € mensuales, pagaderos en 12 mensualidades iguales.
- Los siete documentos acreditan los datos e importes requeridos, están cuantificados en euros y estaban en poder de la Inspección antes del inicio de las actuaciones, que le había liberado de la obligación de presentarlos.
- Los datos relativos a todos sus pagadores más allá de los declarados resulta de imposible prueba, al no reconocerse más que estos.
- Referido a 2013, está también unido al expediente el documento 4.1.3.1.13.17.5.- Ingresos China 2013, en que se puede leer que Según lo estipulado en el apartado 4.2 del contrato entre Alvaro y The Chinese Football Association, firmado el 14/8/2011 y aportado a AEAT el 10/1/2013 "la retribución fija de Alvaro será de 2.800.000 euros anuales libres de impuestos distribuida en doce pagos mensuales iguales". En este ejercicio que la Administración cerró de conformidad ha utilizando los mismos documentos.
- La información incluida en el documento ALEG R11 era completa y veraz, pues ha permitido a la Administración cuantificar los ingresos que han servido de base a la sanción, reconociendo expresamente en la pág. 30 del acuerdo sancionador, que el incumplimiento se refería a magnitudes monetarias conocidas, que dichas magnitudes eran tanto el importe íntegro de las retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo como el importe de las retenciones por rendimientos del trabajo respecto de los que se había solicitado la aportación de los justificantes sin que se hubiera hecho efectiva tal aportación, para seguidamente expresar la cuantía de dichas magnitudes ( 2.163.935,02 €, el importe íntegro de las retribuciones por rendimientos del trabajo, y 1.083.716,55 €, importe de la retenciones por rendimientos del trabajo).
- No existe culpabilidad en su conducta pues desde el inicio de las actuaciones expuso de forma veraz sus derechos y los datos necesarios para que la Administración, si discrepaba, hiciese su propuesta, sin ningún artilugio ajeno al procedimiento, ni ocultar los documentos en su poder.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, interesa la confirmación de la Resolución del TEAR, en consideración a sus razonamientos y a los del acuerdo sancionador, a los que añade que:
- Mientras el recurrente declaró en el ejercicio en concepto de rendimiento del trabajo 2011 la cantidad de 2.163.935,02 € y en concepto de retenciones del trabajo 1.083.716,55 €, en el ejercicio 2013 declaró cero euros tanto en el concepto de rendimiento del trabajo como en el de retenciones, y en la casilla correspondiente a " Rentas exentas, excepto para determinar el tipo de gravamen correspondiente a la base liquidable general" declaró cero euros en el ejercicio 2011 y 2.074.186,64 € en el ejercicio 2013.
- El recurrente obtuvo aparentemente las mismas rentas en los ejercicios 2011 y 2013, pero en el ejercicio 2011 las declaró como rentas del trabajo y en el ejercicio 2013 como renta exenta con progresividad, y haber soportado retenciones en el ejercicio 2011 y no en el ejercicio 2013.
- A la vista de tal discrepancia se le requirió en la comunicación de inicio de actuaciones, notificada el 27/04/2018, para que acreditase documentalmente los criterios seguidos y las normas aplicadas en relación a la declaración de los rendimientos satisfechos por la Federación China de Futbol, reiterado en el 17/05/2018 (diligencia 01).
- En las sucesivas diligencias (2ª a 4ª), fechadas los días 5 de julio, 9 de agosto 24 de septiembre de 2018, en el mismo sentido que las anteriores se le requirió (i) en relación al ejercicio 2011, el desglose de la parte de ingresos que corresponde a cada uno de sus pagadores (ii) la conciliación de los importes expresados en RMB Yuan de los documentos aportados para justificar los rendimientos obtenidos de "The Chinese Football Association", cuyos importes se presentan en RMB Yuan, y los importes expresados en euros incluidos en las autoliquidaciones, con el tipo de cambio aplicado en cada caso (iii) justificación documental de las retenciones soportadas practicada por cada pagador (iv) acreditación documental de que la cantidad incluida en concepto de renta exenta de 458.298 € en el certificado aportado de retenciones del Club Atlético Osasuna, corresponde a lo establecido en el artículo 15 del Real Decreto 1006/1985.
- El documento 4.1.3.1.13.18.4.3.1.1 ALEG R11.pdf, duplicado en el archivo Atención al Rqto.pdf documento 4.1.3.1.13.18.4.12, unidos al expediente de gestión, con la misma fecha de presentación, el 10 de enero de 2013, omitía la documentación que permitiese a la Inspección conocer con exactitud la totalidad de las retenciones y de los ingresos percibidos por el demandante en el ejercicio comprobado.
- Respecto a la prescripción del derecho a liquidar el IRPF del ejercicio 2011, a más del procedimiento de verificación de datos, se han realizado diversos actos que interrumpieron el cómputo del plazo de prescripción. El obligado tributario, tras la liquidación provisional del ejercicio de fecha 15 de marzo de 2013, presentó el 5 de junio de 2015 una solicitud de devolución de la cuota resultante del ejercicio 2011 por importe de 122.766,66 € más los intereses legales correspondientes, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra el 10 de julio de 2014, y recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid, frente a la Resolución del TEARM de fecha 27 de octubre de 2015. Finalmente, el 20 de octubre de 2017, la Administración de Alcobendas dictó, en ejecución de la resolución judicial, un nuevo acto administrativo de liquidación, del que resultó una cantidad a devolver de 123.186,88 € más los intereses correspondientes por importe de 19.825,92 €, realizándose el pago el 25 de octubre de 2017, con incremento de los intereses devengados hasta ese momento.
QUINTO. - Sobre la procedencia de la sanción.
Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos considerar la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020, que dice así:
[...]
Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumentaba por su parte:
[...]
En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
El tipo aplicado al actor, recogido en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), titulado " infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria" que dispone lo siguiente:
[...]
1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.
Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.
c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.
d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.
e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.
2. La infracción prevista en este artículo será grave.
3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo.
4. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria consista en desatender en el plazo concedido requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de:
a) 150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento.
b) 300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento.
c) 600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento.
[...]
El art. 29 LGT sobre las " Obligaciones tributarias formales" establece:
[...]
1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
[...]
f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.
Asimismo el art. 93 LGT " Obligaciones de información" establece:
[...]
1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.
[...]
2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.
[...]
Ante todo debemos abordar la cuestión de la existencia de una conducta que resulte incardinable en el tipo aplicado, el art. 203.1 ) LGT.
Al elemento objetivo de la infracción apreciada por resistencia, obstrucción, excusa a las actuaciones de la Administración tributaria, se refiere la Administración al decir que el actor no ha aportado, en el seno de un procedimiento inspector, la documentación solicitada, hasta en cinco ocasiones, dilatando el procedimiento y causando menoscabo a la actuación comprobadora de los órganos de inspección.
Afirma que no se han aportado los documentos que: 1. Justifiquen el cambio de criterio del obligado tributario en la declaración de determinados rendimientos en los ejercicios 2011 y 2013. 2. La documentación acreditativa de las cantidades que, en su caso, le hubiesen sido retenidas en el ejercicio 2011. 3. La documentación acreditativa del cumplimiento de los requisitos para considerar renta ejercicio 2011. 4. El desglose por pagadores respecto de la cantidad declarada como rendimiento del trabajo en el ejercicio 2011. 5. La documentación solicitada que permita conciliar los importes expresados en RMB Yuan de los documentos aportados en su momento y los importes expresados en euros incluidos por el obligado tributario en sus autoliquidaciones, indicando el tipo de cambio aplicado en cada caso, que permitiría comprobar las cantidades declaradas por rendimientos obtenidos del pagador " The Chinese Football Association".
La documentación señalada en el apartado 1 fue solicitada en la comunicación de inicio notificada con fecha 27 de abril de 2018, y ante la falta de aportación de lo solicitado se reiteró en la Diligencia 1, de 17 de mayo de 2018, Diligencia 2, de 05 de julio de 2018, Diligencia 3, de 9 de agosto de 2018 y Diligencia 4, de 24 de septiembre de 2018.
La documentación señalada en los apartados 2, 3, 4 y 5 se solicitó en la Diligencia 2, de 05 de julio de 2018, en la Diligencia 03, de 9 de agosto de 2018 y en la Diligencia 4, de 24 de septiembre de 2018.
Admitido está y así resulta del expediente que el actor había aportado al expediente de verificación de datos, seguido hacía años para la determinación de su domicilio fiscal en 2011, a efectos de determinar la Administración tributaria competente para la devolución solicitado en la autoliquidación presentada, que el actor presentó el 10 de enero de 2013 y obraban en poder de la Administración, tal como resulta en los archivos denominados 4.1.3.1.13.18.4.3.1.1 ALEG R11.pdf, duplicado en el archivo denominado Atención al Rqto.pdf documento 4.1.3.1.13.18.4.12, los siguientes documentos:
- La carta de despido del Club Atlético Osasuna.
- El certificado de los rendimientos del trabajo expedido por el citado Club que informaba de las retribuciones dinerarias abonadas, las retenciones practicadas y el importe de las rentas exentas del IRPF.
- El documento suscrito el 8 de marzo de 2011 con el mismo Club, en que se reconocía la improcedencia del despido y el abono de la citada cantidad en concepto de indemnización legal, con un anexo 2 sobre el cálculo de la indemnización.
- Los certificados de percepciones y retenciones del IRPF del ejercicio 2011 del Club Osasuna.
- El certificado oficial del pago de impuestos para el contribuyente de la República Popular China, traducido al español con el sello del Consulado General de España en Pekín, referido a los meses septiembre a diciembre de 2011, que resume lo pagado en China por IRPF de las percepciones recibidas de la Asociación China de Fútbol en los citados meses.
- El contrato suscrito el 14 de agosto de 2011 con la Asociación China de Fútbol como entrenador del equipo nacional chino, con vigencia desde el 14 de agosto de 2011 hasta el 13 de agosto de 2014, en que se pactó en euros una retribución fija de 2.800.000,00 € anuales, a razón de 233.333,33 € mensuales, pagaderos en 12 mensualidades iguales.
Se trata de documentos que responden a la exigencia de la justificación de las cantidades retenidas en el ejercicio 2011, aportado el certificado del Club Osasuna de los rendimientos del trabajo que informaba de las retribuciones dinerarias abonadas, las retenciones practicadas y el importe de las rentas exentas del IRPF así como el certificado oficial del pago de impuestos en la República Popular China, traducido al español con el sello del Consulado General de España en Pekín, referido a los meses septiembre a diciembre de 2011, que resume lo pagado en China por IRPF de las percepciones recibidas de la Asociación China de Fútbol en los citados meses.
En cuanto al documentación acreditativa del cumplimiento de los requisitos para considerar renta ejercicio 2011, no se entiende el objeto de lo requerido.
En cuanto al desglose por pagadores respecto de la cantidad declarada como rendimiento del trabajo en el ejercicio 2011, se entiende que coincide con los documentos relativos a la justificación de las cantidades retenidas en el ejercicio 2011
En cuanto a la documentación solicitada que permita conciliar los importes expresados en RMB Yuan de los documentos aportados - se debe referir certificado oficial del pago de impuestos en la República Popular China -, en el contrato suscrito por el actor el 14 de agosto de 2011, con la Asociación China de Fútbol, como entrenador del equipo nacional chino, con vigencia desde el 14 de agosto de 2011 hasta el 13 de agosto de 2014, se pactó la retribución en euros, de 2.800.000,00 € anuales, a razón de 233.333,33 € mensuales, pagaderos en 12 mensualidades iguales, y en todo caso la conversión en cada momento de la moneda chida a euros no debía precisar de información adicional del actor.
En cuanto a los documentos que justifiquen el cambio de criterio del obligado tributario en la declaración de determinados rendimientos en los ejercicios 2011 y 2013, se conviene con el actor que los criterios no son documentos que se puedan aportar.
De lo expuesto no se quiere dar a entender que el actor respondiera con toda precisión a la exigencia de la documentación señalada, pero debe observarse una conducta que en su conjunto no supone una resistencia a no atender a los requerimientos recibidos, máxime cuando el mismo entiende que el ejercicio 2011 estaba prescrito para liquidar la deuda tributaria correspondiente.
A ello debe añadirse que referido al ejercicio 2013, la Administración se ha valido de la misma documentación para liquidar el impuesto y asimismo le ha permitido cuantificar los ingresos que han servido de base al cálculo de la sanción, reconociendo en la pág. 30 del acuerdo sancionador que el incumplimiento se refería a magnitudes monetarias conocidas.
No apreciando la existencia del necesarioelemento objetivo del tipo sancionador procede la estimación de la demanda, sin necesidad de entrar en la consideración de los restantes motivos alegados.
SEXTO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza su número cuatro.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
