Sentencia Contencioso-Administrativo 473/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1168/2020 de 22 de mayo del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de julio de 2020, que desestimó la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición dirigido contra el acuerdo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por la que acuerda que resulta improcedente la devolución por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) sin establecimiento permanente (modelo 210) relativo al ejercicio 2015, con (número de referencia NUM001), por importe de 30.073,68 euros; así como, naturalmente, estos dos últimos actos administrativos.

A) El acuerdo originariamente impugnado resolvió, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, no haber lugar a la devolución de las cantidades retenidas solicitada por el interesado en la autoliquidación del IRNR correspondiente al ejercicio 2015 (modelo 2010).

Motiva lo siguiente:

"De acuerdo con la información de que dispone la Administración se ha constatado la improcedencia de la autoliquidación presentada, por lo que no procede acceder a la devolución solicitada.

- Mediante el requerimiento notificado el 03/05/2018 se solicitaba certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales del país de residencia con referencia al año de devengo de las rentas declaradas (2015) y certificado de retenciones emitido por la entidad pagadora desglosando e indicando expresamente los rendimientos que corresponda, en su caso, al trabajo realizado en España y al trabajo que efectivamente se haya podido realizar en el extranjero para la entidad pagadora, así como los periodos del año a que corresponden.

- En el escrito de respuesta al requerimiento aporta certificado de la entidad pagadora en el que se indica que la totalidad de los rendimientos percibidos en 2015 son por trabajos realizados en Costa Rica y documento resumen de ingresos reportados a la Caja Costarricense de Seguro Social.

No consta la presentación de certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales del país de residencia con referencia al año 2015.

- La documentación aportada no es suficiente para acreditar la residencia fiscal, condición que ha de acreditarse con el certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales del país de residencia. Por tanto, no se puede tramitar la devolución solicitada, puesto que, al no haberse aportado el certificado de residencia fiscal, no se puede acreditar que deba de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes".

B) Interpuesto recurso de reposición, el mismo fue desestimado por resolución de 17 de septiembre de 2018. Argumenta lo que sigue:

"A pesar de sus argumentaciones jurisprudenciales, y de que la entidad pagadora certifique que mantiene su residencia habitual en Costa Rica desde 2012, de los datos y antecedentes que constan a la Administración se confirma que el contribuyente ha venido declarando en los ejercicios 2012 al 2014 como residente fiscal en España. Por tanto, se considera necesario que pruebe su residencia fiscal en Costa Rica mediante el oportuno certificado emitido por la autoridad fiscal del país para el ejercicio 2015. Ya que consta a esta administración que las autoridades fiscales de Costa Rica expiden dichos certificados.

Por otra parte, de acuerdo con el texto de la Resolución de la DGT-R-27-2017 del Ministerio de hacienda de Costa Rica, al que se refiere el contribuyente en sus alegaciones para justificar que no se expiden certificados de residencia, se concluye que la administración tributaria de dicho país emite certificados de residencia fiscal tanto para los países con los que tiene Convenios firmados como para los que no tiene firmado Convenio. Además, de la información que consta en la página web del Ministerio de Hacienda de Costa Rica, también, se deduce la emisión de los certificados de residencia fiscal para la aplicación del Convenio de doble imposición.

Asimismo, la certificación relativa a los movimientos migratorios presentada no se encuentra legitimada, por lo que no se considera prueba suficiente para acreditar la residencia fiscal".

C) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de julio de 2020, desestimó la reclamación formulada contra los acuerdos anteriores.

Tres reproducir los preceptos normativos y la doctrina que considera de aplicación razona lo que sigue:

"[C] omparte este Tribunal el criterio de la Oficina Gestora al considerar que el reclamante no ha acreditado su condición de No Residente fiscal en el ejercicio que nos ocupa, pues la documentación aportada por el reclamante no es prueba suficiente que permita determinar que su residencia fiscal estuviera fuera de España durante el ejercicio objeto de comprobación, en el sentido de estar sometido a imposición en otro Estado por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga (es decir, por su renta mundial), lo que no queda acreditado con la documentación obrante en el expediente administrativo la cual, si bien permite inducir la residencia administrativa en el citado país (por estar allí la residencia habitual del reclamante), no permite constatar la condición de "residente fiscal" en el mismo, pues nada se aporta respecto a la tributación del reclamante en el citado país por toda la renta mundial obtenida, no siendo suficiente en ese sentido el justificante del "Estudio de Salarios y/o Ingresos reportados por el reclamante la Caja Costarricense de Seguro Social" que se adjunta.

Se desestima lo alegado respecto a que las autoridades fiscales competentes en Costa Rica no emiten certificados de residencia fiscal a efectos de convenio, pues tales manifestaciones quedan desvirtuadas con el contenido de la resolución de la Dirección General de Tributación de Costa Rica R-27-2017, de 04-07-2017, en la que precisamente se expresan tales extremos [...]."

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda relata que, desde el año 2012, el interesado se encuentra físicamente en Costa Rica como empleado (gerente general) de la entidad mercantil DIRECCION000. Tiene fijado su domicilio habitual en Costa Rica y allí reside efectivamente con su familia (esposa e hijos) durante más de 290 días en un año natural. No obstante lo anterior, y por razones que se le escapan, sus retribuciones en 2015 fueron satisfechas por la entidad mercantil DIRECCION001, (en adelante DIRECCION002) sociedad con domicilio fiscal en España y que es la matriz de DIRECCION000. DIRECCION002 le consideró como residente en España y le satisfizo retribuciones del trabajo por un importe de 115.033,51 euros, practicándole una retención global de 30.073,68 euros, que es la cantidad cuya devolución se solicita.

La única cuestión que se plantea en el presente recurso es si el recurrente fue o no residente en España en el año 2015, lo que, a su juicio, ha sido probado. En todo caso, "puesto que la Administración tributaria considera necesario para demostrar la residencia fiscal una certificación de las autoridades con competencia en este campo basta para desmontar su postura la Certificación expedida por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda de Costa Rica el día 12 de noviembre de 2020" que se acompaña a la demanda. En todo caso, reitera que ese no es el único medio de prueba, existiendo en el expediente abundante prueba al respecto.

Añade que tampoco el criterio económico, basado en la circunstancia de que el pagador de las retribuciones del interesado sea una sociedad residente en España, permitiría fundar la postura de la Administración, "porque para precisar dónde se encuentra núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos se debe poner el punto de mira en el lugar donde se llevan a cabo efectivamente estas actividades y no en el lugar donde reside quien las retribuye". Además, la Administración tributaria "obvia la tercera circunstancia prevista en la ley del IRPF para determinar la residencia fiscal (el lugar donde reside el cónyuge del presunto sujeto pasivo y sus hijos menores dependientes) porque lo considera innecesario, pero no está de más apuntar que las pruebas presentadas (como las matrículas del colegio de sus hijos) suponen una prueba clara de que en 2015 fue residente en Costa Rica".

Finalmente, si la Administración tributaria tenía dudas sobre el lugar de residencia del interesado debería haber acudido para resolver la cuestión al Convenio entre el Reino de España y la República de Costa Rica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 4 de marzo de 2004 (BOE del 1 enero de 2011), que entró en vigor el día 15 de diciembre de 2010. El art. 4.,2 apartado a), del Convenio, ante la duplicidad apriorística de la residencia fiscal, da preferencia, al Estado donde el interesado tenga una vivienda permanente, lo que lleva nuevamente a Costa Rica.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras reproducir la argumentación dada por el TEAR señala que, en el caso, se produce "la falta de acreditación de la condición de no residente en España del interesado exigida para el reconocimiento de su condición de contribuyente por el IRNR por obligación real y no por el IRPF por obligación personal".

TERCERO. Sobre la acreditación de la no residencia fiscal en territorio español.

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, como dispone el artículo1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR).

Según su artículo 5 a) son contribuyentes por este impuesto las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 6 se remite a la normativa reguladora del IRPF para determinar la residencia en territorio español de las personas físicas.

El artículo 8.1 a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En punto a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9 de esa misma Ley dispone:

" 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte".

Por otro lado, el art. 32 TRLIRNR, norma relativa a las obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia, establece:

" Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.

De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.

Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria".

En desarrollo del citado precepto, el art. 17 del Reglamento del IRNR, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, declara:

"1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.

2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.

3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.

4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.

Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.

5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto , no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto .

6.La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria".

Por último, la Orden EHA 3316/2010, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 2013 del IRNR, determina en su art. 7 la documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del IRNR por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210, estableciendo en su redacción original, aquí aplicable, lo siguiente:

"1. Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

[...]

Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. [...]".

De lo expuesto se desprende que son tres por tanto los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

Tanto la Administración Tributaria como el TEARM han apreciado en el caso del actor la no concurrencia del factor de permanencia, considerando que el actor no ha acompañado certificado de residencia y que son insuficientes los documentos y certificados aportados para acreditar este extremo.

Debemos recordar al respecto que, como indicamos en la Sentencia de esta Sala y Sección de 22 de noviembre de 2022 (recurso 612/2020), con cita de la Sentencia de Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 26 de mayo de 2021, (recurso 678/2018), se ha admitido la posibilidad de aportar pruebas distintas al certificado de residencia fiscal.

CUARTO. Respuesta de la Sala sobre el caso planteado.

A juicio de la Sala, si bien consta en el expediente administrativo abundante prueba sobre el extremo controvertido, la discusión planteada en la vía administrativa ha quedado reducida a cero desde el momento en que se ha acompañado a la demanda, como documento nº 1, certificación de expedida por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda de Costa Rica el día 12 de noviembre de 2020. En la misma se indica que el recurrente " es residente fiscal en Costa Rica y está sujeto al Impuesto al Salario por el periodo comprendido, entre el 1 de enero de 2015 al 21 de diciembre de 2015". El citado documento, sellado y con la firma manuscrita de tres personas, aparece acompañado de la Apostilla expedida por el Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto de Costa Rica, con arreglo al Convenio de la Haya de 5 de octubre de 1961.

El mencionado documento, que tampoco ha sido cuestionado de contrario, acredita, a juicio de la Sala, el hecho constitutivo de la pretensión del recurrente que había sino negado por la Administración. Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.