Sentencia Contencioso-Administrativo 488/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 955/2020 de 22 de mayo del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo Procuradora D. Raimundo Ramírez Ocaña, en nombre y representación de D.ª Andrea y D. Luis Andrés, contra dos resoluciones de 2 de junio de 2020 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001, y NUM002 y NUM003, interpuestas, en ambos casos, contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador correspondientes a cada uno de los recurrentes respecto al IRPF, ejercicio 2013, por importe total de 119.124,75 euros.

Presentada en su día por el recurrente la declaración anual del IRPF, ejercicio 2013, la AEAT inició un procedimiento de inspección, regularizando las ganancias patrimoniales obtenidas por la percepción de un justiprecio e intereses expropiatorios.

En concreto, el contribuyente no declaró como ganancia patrimonial el importe derivado del pago del justiprecio percibido por la finca afectada por el proyecto de expropiación "Aeropuerto de Madrid-Barajas. Expropiación de terrenos necesarios para el desarrollo del Plan Director (Fase 3ª)". Tras el procedimiento de inspección, la Administración gira liquidación imputando una ganancia patrimonial por el cobro del justiprecio e intereses de 133.953,77 euros.

La cuestión a debate se centra en determinar el momento temporal en el que se debe imputar la ganancia o pérdida patrimonial, si al momento de iniciarse el expediente de justiprecio o, como dice la AEAT y confirma el TEAR, cuando adquiere firmeza la sentencia que resuelve sobre el justiprecio. Igualmente, determinar la naturaleza de los intereses de demora abonados y a qué ejercicio imputar su cobro. Asimismo, examinar la conformidad del acuerdo sancionador y, en concreto, respecto del elemento de culpabilidad.

Los recurrentes eran copropietarios de una finca afectada por el citado proyecto de expropiación. El procedimiento de expropiación por la vía de urgencia se inició el 29 de abril de 2005, firmándose el acta previa de ocupación el 1 de marzo de 2006 y el acta de ocupación el 26 de junio de 2006. En 2008 se le abonan 26.64,07 euros como justiprecio.

El Jurado Provincial de Expropiación Forzosa, por resolución de 30 de octubre de 2008, fija el justiprecio en 264.76071 euros. Recurrida la resolución por AENA, el TSJ de Madrid desestima el recurso de lesividad por sentencia de 17 de enero de 2013, procediéndose a continuación al pago del justiprecio y los intereses de demora.

En su escrito de demanda, insisten los demandantes que la finca fue ocupada en 2006, momento en el que se produce la transmisión de la propiedad, por lo que la ganancia patrimonial debe ser imputada a ese año y no al ejercicio 2014. Por ello, las actuaciones inspectoras realizadas transcurridos más de ocho años desde el año 2006 deben entenderse prescritas.

Expone que en las expropiaciones por el procedimiento de urgencia la imputación temporal se realiza en el momento en que se procede a la ocupación con el pago del depósito previo, y no cuando se pague el justiprecio. Lo mismo ocurre respecto de los intereses de demora abonados.

En cuanto a la sanción, alega falta de ocultación y por tanto, imposibilidad de calificar la infracción como grave.

Por la Administración del Estado se interesa la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Imputación temporal de la ganancia patrimonial por cantidades percibidas en concepto de justiprecio.

Mientras que en el procedimiento ordinario de expropiación la transmisión de la propiedad y las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado tienen lugar cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca ( STS de 3 de noviembre de 2011, recurso 4529/2010), en la expropiación por el procedimiento de urgencia la transmisión de la propiedad y las eventuales alteraciones en la composición del patrimonio del expropiado se producen con el previo depósito por el que se ocupan las fincas y, si no hay depósito previo, cuando se levantaron las actas de pago y ocupación. No obstante, cuando el importe fijado por el Jurado de Expropiación en concepto de justiprecio sea recurrido en vía judicial, el importe que pueda reconocer la sentencia que ponga fin al procedimiento debe imputarse como ganancia patrimonial en el ejercicio en el que la propia sentencia adquiera firmeza, conforme a lo dispuesto en el art. 14.2 LIRPF, regla de obligada aplicación cuando concurre el presupuesto necesario.

El art. 14 de la LIRPF regula la imputación temporal de rentas conforme a las siguientes reglas generales:

- Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

- Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

- Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

Y su apartado segundo recoge las reglas especiales, en concreto, y por lo que aquí interesa, la prevista en la letra a):

" Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".

Lo mismo sucede con respecto a los intereses de demora, que quedan vinculados al justiprecio pues no es hasta el momento de su fijación definitiva cuando pueden ser calculados y conocidos.

Esta doctrina del Tribunal Supremo sobre la tributación de las cantidades percibidas en concepto de justiprecio por la expropiación de un bien queda recogida en la STS 16 de diciembre de 2020, recurso 6088/2019:

" El art. 33.1 de la LIRPF establece que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

En los supuestos en los que la ganancia patrimonial se obtiene de la expropiación de un bien, ha sido doctrina jurisprudencial tradicional distinguir en función de que la expropiación sea ordinaria o de urgencia; con carácter general se entendía que la ganancia patrimonial había de imputarse al ejercicio en el que se fijaba el justiprecio, y cuando se producía el reconocimiento administrativo o judicial firmes de un importe superior, la imputación había que hacerla al ejercicio en que la suma resultante devenía definitiva por alcanzar firmeza la resolución que la establecía, ello sin perjuicio de que el pago se hiciera con posterioridad; y siendo los intereses una cantidad ilíquida, debían imputarse al periodo impositivo en que se determine el justiprecio.

Se compendía la doctrina de este Tribunal Supremo, sin perjuicio de las matizaciones que se han venido realizando, y de las que posteriormente caben hacer, en la sentencia de 12 de abril de 2010, rec. cas. 4773/2003 , que en lo que ahora interesa señalaba:

"Los intereses vienen a representar una compensación por la demora en la fijación y pago del justiprecio - art. 56 de la L.E.F .-, pero no son parte del justiprecio, pues mientras éste tiene una naturaleza conmutativa del bien o derecho expropiado, el interés representa una indemnización en la dicción del art. 56 de la Ley que se impone a la Administración o beneficiario de la expropiación, en razón de la demora en la determinación y pago del justiprecio; por ello la jurisprudencia de nuestra Sala no lo viene considerando como parte integrante del justiprecio, sino como un crédito accesorio del mismo que se devenga por ministerio de la ley ( STS 26/10/1993 ).

La obligación de satisfacer intereses de demora al pagar el justiprecio es un crédito accesorio de éste y una obligación legal del art. 1108 del Código Civil , por lo que en caso de incurrirse en morosidad, nace la obligación de indemnizar daños y perjuicios, consistentes, a falta de convenio, en el pago del interés legal.

Ahora bien, dado que los intereses son, en principio, una cantidad ilíquida, cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base sobre la que deben aplicarse (cantidad base que no se produjo sino muy posteriormente), resulta evidente que hasta el momento del pago del justiprecio, si bien dichos intereses se estaban devengando no resultaba exigible al contribuyente tributar por los mismos.

A la vista de lo expuesto, no cabe duda de que el devengo de los intereses indemnizatorios del art. 56 de la L.E.F . se produce el 30 de octubre de 1990, puesto que en esta fecha se acepta por el expropiado el justiprecio, lo que lleva automáticamente aparejado el abono de la indemnización de intereses del art. 56. (...) Esto es así porque el interés percibido con arreglo al art. 56 de la L.E.F . supone un mecanismo de actualización del justiprecio ya que el precio de la expropiación debe referirse al momento de iniciación del expediente expropiatorio. El tiempo de iniciación del expediente de justiprecio determina la fecha a la que hay que referir el valor de los bienes a tasar conforme al art. 36 de la L.E.F . No sería justo que la demora de la Administración expropiante en la fijación del justiprecio, cuando es la culpable del retraso, la sufriera el expropiado sin indemnización o compensación alguna; el legislador pretende que el titular de los bienes expropiados perciba el equivalente real al valor de los mismos.

En consecuencia, hay que concluir que, a efectos del IRPF, el devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del art. 56, queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, que tuvo lugar en el ejercicio 1990, ejercicio al que, como ha pedido el recurrente con toda razón, han de ser imputados los ingresos procedentes del principal y de los intereses, aunque su pago se efectuase en los años 1991 y 1993 respectivamente. Se debe, pues, estimar íntegramente el recurso de casación".

Nos interesa resaltar de la citada doctrina dos consideraciones, una que los intereses devengados por la expropiación del art. 56 se califican como crédito accesorio que se devenga por ministerio de la ley; y una segunda consistente en el reconocimiento explícito de la regla general de la exigibilidad, de suerte que tributariamente no pueden exigirse el impuesto por la ganancia patrimonial hasta que aquellos no sean susceptibles de liquidación, que se ha de producir al momento del pago del justiprecio. Claro está, debe añadirse ahora, aunque se desprende de los postulados de la expresada sentencia, siempre que con el sólo dato del justiprecio definitivamente fijado se pueda determinar y convertir la suma ilíquida, que se va devengando por el transcurso del tiempo, en líquida, como más adelante se dirá, pues como recuerda la sentencia de referencia, con cita de la sentencia de 27 de marzo de 1999 , "en el momento en que los intereses en cuestión fueron exigibles, eran ingreso computable a efectos del beneficio contable y por ende de la determinación de la base imponible...".

Básicamente el art. 14.2.a) sigue la línea jurisprudencial apuntada. En el caso que nos ocupa, estaba pendiente de dictarse la correspondiente resolución judicial, fijándose por sentencia el justiprecio en 31 de diciembre de 2007 -no consta la fecha exacta de su firmeza, pero sí que en 30 de julio de 2008 se requiere de pago al Ayuntamiento, llevándose a efecto este en 2009, por lo que al menos en 2008 adquirió firmeza la sentencia fijando el justiprecio-; en principio, pues, la imputación de los intereses, crédito accesorio, conforme a lo dicho, en puridad y aplicando el referido precepto, debería hacerse al tiempo en que la determinación por sentencia firme se fija el justiprecio, siempre que fuera susceptible de determinarse el importe en que se concreta la ganancia patrimonial -lo que no era posible por faltar la determinación del tiempo de generación-, que en este caso, claro está, coincide con el importe de los intereses devengados.

Ya se ha dicho, no se discute que estamos ante una ganancia patrimonial, y su cuantificación, como no puede ser de otra manera, coincide con el importe de los intereses a percibir. La regla general, y así se recoge en el precepto antes transcrito, el período impositivo al que debe imputarse es aquel en que tenga lugar la alteración patrimonial, que abarca también los intereses que como crédito accesorio se va devengando hasta el momento en que se fija el justiprecio, que determina, en definitiva, el período a imputar la ganancia patrimonial.

Ahora bien, existen supuestos en los que a pesar de que se ha producido la alteración patrimonial, la ganancia patrimonial por la que se debe tributar, no se encuentra determinada o cuantificada, sin que se haya "satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía", en los que debe aplicarse la regla especial, de suerte que "los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza." Se liga la imputación a su exigibilidad, y al efecto se requiere que se determine o cuantifique por resolución judicial, imputándose, en este caso la alteración patrimonial, al período en que adquiera firmeza la resolución judicial que, respecto del supuesto que nos ocupa, se traduce en la firmeza de la resolución judicial determinando o cuantificando el importe de los intereses debidos, en tanto que hasta este momento no podía hacerse efectivo el pago de una cantidad -ilíquida- hasta entonces desconocida e inexigible, careciendo de acción para su cobro, y por ende, siendo de imposible imputación a un período concreto; lo que ya alumbraba la doctrina jurisprudencial, sentencia de 7 de octubre de 2010, rec. cas. 242/06 , "el devengo tributario, a efectos del IRPF, de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del artículo 56 de la LEF , queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, pues hasta entonces son una cantidad ilíquida cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base -que es el justiprecio sobre- la cual deben aplicarse".

Resulta evidente que los intereses se van generando y devengando a lo largo de un período de tiempo, pero hasta que no estén determinadas las bases sobre la que aplicar el interés procedente, esto es, el justiprecio a abonar y el interés legal a aplicar, y el tiempo de generación, el importe de los intereses es una cantidad ilíquida, sin que resulte posible identificar una alteración patrimonial, una concreta ganancia patrimonial -en el caso que nos ocupa, por los intereses devengados-, sobre la que se deba tributar. No existe reparo alguno que legalmente se disponga momentos diferentes para el nacimiento de la obligación tributaria y su exigibilidad cuando esté plenamente determinado el débito tributario a través, como es el caso que nos ocupa, de una resolución judicial firme, en cuanto que ese es el momento en que es exigible tributariamente la renta generada. Siendo este el supuesto que identifica y regula la norma especial que debe ser objeto de interpretación, que difiere la imputación al momento en que una resolución judicial firme determine el derecho -establezca las bases para determinar el importe de los intereses- o -directamente- lo cuantifique. Tal y como ya apuntaba la línea jurisprudencial comentada, recordar los términos ya transcrito de la sentencia de 12 de abril de 2010 , "el devengo tributario, a efectos del IRPF, de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del artículo 56 de la LEF , queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, pues hasta entonces son una cantidad ilíquida cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base -que es el justiprecio sobre- la cual deben aplicarse".

En definitiva, y atendiendo hasta lo ahora razonado, debe contestarse a la cuestión con interés casacional objetivo en el sentido de que han de imputarse al ejercicio en que adquiere firmeza el auto que precisa los parámetros que se han de tener en cuenta para la determinación (dies a quo, dies ad quem y base de cálculo) -o que los cuantifica- de los intereses de demora por retraso en la fijación del justiprecio".

Por lo expuesto, la liquidación practicada por el órgano de inspección es conforme a derecho, al tener en cuenta las reglas anteriores señaladas, e imputar al ejercicio 2014 la ganancia patrimonial derivada de las cantidades percibidas en concepto de justiprecio e intereses de demora, pues en dicho año adquirió firmeza la resolución judicial de fijación del justiprecio.

Por lo expuesto, procede la desestimación del recurso.

TERCERO.- Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

Se califica la infracción como grave conforme al art. 191.3 al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación.

Niegan los demandantes la existencia de ocultación, pero no aportan ningún argumento al respecto, más allá de sostener que la alteración patrimonial tiene lugar en el año 2008 y que, por tanto, no se declaró ninguna ganancia patrimonial en 2013.

Existe ocultación en la conducta de los recurrentes de acuerdo con lo dispuesto en el art. 184.2 de la LGT, según el cual " ...s e entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

Los obligados tributarios no consignaron ninguna cantidad en concepto de ganancia patrimonial por la operación referenciada, de modo que la determinación de la deuda tributaria sólo ha sido posible tras las actuaciones de investigación llevadas a cabo por el servicio de inspección de la AEAT.

Por otro lado, la jurisprudencia de los tribunales en relación con la imputación temporal de la ganancia derivada del pago del justiprecio está totalmente consolidada, es concluyente y no admite ninguna ambigüedad, por lo que su desconocimiento o voluntaria ignorancia conlleva la consideración de la conducta como negligente.

Señala el Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991: " aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad" .

La jurisprudencia viene señalando que no es suficiente con dar una explicación de las razones de la conducta realizada y que esta explicación sea por sí misma razonable (lo que la recurrente ni siquiera hace en el presente caso), pues si así fuera bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Por el contrario, es preciso que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, respaldada por un fundamento objetivo, no bastando para alcanzar la exoneración de responsabilidad un simple error padecido por la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación