Sentencia Contencioso-Administrativo 822/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 13/2021 de 23 de diciembre del 2022

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 30 de septiembre de 2020, estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001, formuladas por D. Jose Pablo, frente a liquidación provisional girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de operaciones societarias, por importe de 40.831,96 euros, derivada de la escritura de reducción de capital social de la entidad Global Beau Rivage, S.L., otorgada el 7 de julio de 2016 y frente a resolución de la Directora General de Tributos de la Comunidad de Madrid, de 15 de octubre de 2018, por la que se le impuso a D. Jose Pablo la sanción de 28.841,22 euros, por la comisión de una infracción del artículo 191 de la LGT.

SEGUNDO.- Invoca la Comunidad de Madrid, como motivo de impugnación, que el supuesto que se analiza en el presente procedimiento difiere del analizado en la Consulta Vinculante V0752/14 de 18 de marzo ya que, en los supuestos de devolución a los socios de la prima de asunción aportada, el reparto que se distribuye entre los socios es proporcional a su cuota de participación en el capital social y en la que no se reduce el capital de la sociedad y añade que entre las dos operaciones concurren las siguientes diferencias: Con la reducción de capital -supuesto analizado en este caso- lo que se hace es precisamente reducir el capital de la sociedad, mientras que en la operación de devolución a los socios de la prima de emisión -supuesto analizado en la Consulta Vinculada mencionada- lo que se hace es devolver la prima de emisión sin modificación del capital de la sociedad.

Y añade que el contravalor de los bienes y derechos que reciben los socios en la reducción de capital, viene determinado por el valor teórico de sus participaciones antes de la reducción del capital, que será el resultado de dividir el patrimonio neto de la sociedad entre el número de participaciones antes de la reducción, patrimonio neto que está compuesto fundamentalmente por el capital, prima de emisión, reservas de la sociedad, resultados de ejercicios anteriores, resultados del ejercicio, etc

Y respecto al acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación, alega que, habiéndose dado el hecho imponible del ITP, no cabe entender anulada la sanción impuesta por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa correspondiente la parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

El Abogado del Estado se opone a la pretensión actora alegando que de la escritura presentada con la autoliquidación por la sociedad, si bien en la misma no se recoge nada más que la operación de reducción de capital social y modificación del artículo de los estatutos relativo al mismo, en el acuerdo de la Junta General que se anexa y que cuantifica el valor de las participaciones que se amortizan, a devolver a cada socio, diferencia entre el valor correspondiente a la aportación del socio al capital social, que es el valor nominal aportado, y el valor de la prima de emisión o asunción también aportada, que asimismo se devuelve, sin que esta operación se refleje en la escritura, y añade que ambas operaciones (reducción de capital en la cifra del valor nominal de las participaciones amortizadas y devolución de primas de emisión o asunción aportadas) existen y pueden pactarse de forma independiente o simultánea, como es el caso, teniendo distinto tratamiento fiscal tanto en el IRPF como en el ITP-AJD, al estar en este último la primera sujeta y la segunda no sujeta a operaciones societarias conforme al artículo 19.1 de su Ley reguladora.

En cuanto a la sanción, el Abogado del Estado recuerda la sentencia dictada por el TSJ de Madrid con fecha 11/10/2012 (Procedimiento Ordinario 839/2009), en la que se manifiesta de forma expresa que "la nulidad de la liquidación lleva como consecuencia inherente la improcedencia de la sanción impuesta", sin que proceda entrar en el análisis de la resolución sancionadora.

D. Jose Pablo se opuso a la demanda, alegando que el hecho de que la reducción de capital se componga, por una parte, de capital desembolsado y, por otra, de prima de emisión, determina que la base imponible del Impuesto sobre Operaciones Societarias devengado se corresponda únicamente con el valor del capital social reducido, ya que acudiendo a la literalidad del artículo 19.1 1º de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, se puede afirmar que en ningún momento se menciona las cantidades emitidas como prima de emisión, recordando el criterio de la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante número V-0752-14 de 18 de marzo de 2014, así como la Consulta Vinculante emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas de fecha 30 de abril de 2018 bajo el número V1136-18, que trata de un supuesto de similares características y que llega exactamente a la misma conclusión. Y concluye que la prima de emisión no forma parte del capital social, por lo que su devolución a los socios no constituye ningún hecho imponible del ITP y, en consecuencia, tampoco puede integrar la base imponible del mismo, por lo que procede liquidar el Impuesto en su modalidad de Operaciones Societarias únicamente por la parte correspondiente a la reducción de capital por el valor nominal de las participaciones y no por la devolución a los socios de la prima de emisión.

Respecto a la sanción, alega el codemandado que la Administración no puede justificar la existencia del elemento subjetivo únicamente por la producción de un resultado, por lo que no se ha demostrado la existencia de una conducta sancionable por parte del mismo y, en consecuencia, no procede girar sanción alguna al faltar un elemento clave en la acción u omisión sancionables y que no existe negligencia, ya que se ha puesto en la confección del impuesto la diligencia y cuidado necesarios para excluirla, siendo imposible para él predecir que la administración tributaria pudiera oponer alguna objeción a la interpretación de las normas del impuesto, concretamente al declarar como base imponible únicamente el importe relativo a la reducción de capital, sin incluir la prima de emisión.

TERCERO.- Son antecedentes de interés para la resolución del presente recurso los siguientes:

En fecha 7 de julio de 2016 se otorgó por D. Basilio, por su propio nombre y derecho y por D. Jose Pablo, por su propio nombre y derecho y en nombre y representación de Global Beau Rivage, S.L., escritura de reducción de capital y consiguiente modificación de artículo.

El 3 de agosto de 2016, se presentó a nombre de Global Beau Rivage, S.L., autoliquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, declarando un valor de 1.326.852,00 euros, y fijando una cuota de 13.268,52 euros.

El 8 de marzo de 2018, por la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la CAM se inició procedimiento de comprobación limitada y se emitió propuesta de liquidación provisional de ITP-AJD a D. Jose Pablo, tomando como base imponible el importe de 3.845.495,64 euros.

El 6 de abril de 2018 se presentaron alegaciones por D. Jose Pablo, en las que, entre otras cuestiones, solicitaba la rectificación de la autoliquidación presentada, al haberse consignado como sujeto pasivo a la sociedad en lugar de identificar a los socios, imputándose a cada uno de ellos la parte proporcional que le correspondía.

El 16 de abril de 2018 se gira la liquidación provisional, con la citada base imponible de 3.845.495,64 euros, formulando frente a la misma el codemandado reclamación económico-administrativa.

En fecha 23 de mayo de 2018 se dicta acuerdo de iniciación y propuesta de imposición de sanción al codemandado, que presentó frente al mismo alegaciones, tras lo cual, el 15 de octubre de 2018 se dictó resolución por la que se le impuso la sanción de 28.841,22 euros, por la comisión de una infracción del artículo 191 de la LGT.

Frente a dicha resolución el codemandado formuló reclamación económico-administrativa.

En fecha 30 de septiembre de 2020 se dictó por el TEAR resolución estimatoria de las dos reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra la liquidación provisional y la resolución sancionadora.

CUARTO.- El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone lo siguiente:

"1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:

1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.

2.º Las operaciones societarias.

3.º Los actos jurídicos documentados.

2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias."

Y el artículo 19.1 del mimo texto legal, dispone lo siguiente:

"1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades....."

Los artículos 23 b) y 25.4 del mismo texto legal, disponen lo siguiente:

"Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:....b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos."

"4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido."

El acuerdo de reducción del capital social de Global Beau Rivage, S.L., que fue elevado a público en escritura de 7 de julio de 2016, consistió en reducir el capital social de la citada compañía (2.953.598,00 euros) en la cifra de 1.326.852,00 euros, por el procedimiento de amortización de 1.326.852 participaciones sociales, de un euro de valor cada una de ellas, con la finalidad de devolución de aportaciones a D. Basilio y a D. Jose Pablo.

Se acuerda que la reducción se ejecute mediante la restitución/devolución a D. Basilio, titular de 631.464 participaciones sociales, de la cantidad de 3.491.995,92 euros, de los que 631.464,00 euros son por su valor nominal y 2.860.531,92 euros por devolución de prima de emisión y a D. Jose Pablo, titular de 695.388 participaciones sociales, de la cantidad de 3. 845.495,64 euros de los que 695.388,00 euros son por su valor nominal y 3.150.107,64 euros por devolución de prima de emisión.

En relación con el codemandado en el presente recurso, se giró liquidación provisional tomando como base imponible el importe de 3.845.495,64 euros, habiendo estimado el TEAR la reclamación económico-administrativa que D. Jose Pablo formuló frente a la liquidación, invocando la consulta vinculante nº V0752/14 de la Dirección General de Tributos, de 18/03/2014, que estableció lo siguiente:

"Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En relación a los hechos planteados debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1 y 25.4 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Artículo 19:

"1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(...)"

Artículo 25:

"4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas."

Conforme a los preceptos transcritos las operaciones planteadas tributarán en la siguiente forma:

1. Reducción de capital, ya sea mediante amortización de participaciones o disminución del valor nominal de las mismas.

Constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, conforme al artículo 19.1 del Texto refundido. La base imponible coincide, en ambos casos, con el importe dinerario del capital reducido que corresponde a los socios titulares de dichas participaciones, con independencia de que, en cuanto al socio deudor, el importe a devolver se compense con parte de la deuda debida a la sociedad.

2. Adquisición por la sociedad de sus propias participaciones para su posterior amortización.

Cuando tenga lugar dicha amortización se producirá igualmente una operación societaria sujeta, conforme al citado artículo 19.21, pero, de conformidad con el artículo 25.4, dicha operación carecería de base imponible al no producirse ninguna entrega de bienes o derechos a los socios, que, además, tras la adquisición por la sociedad de las participaciones sociales, ya no son titulares de las mismas.

Así resulta del artículo 75.4 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo:

"4. La [escritura] de disminución de capital que, por no dar lugar a la devolución de bienes o derechos a los socios, no motive liquidación por la modalidad de "operaciones societarias", tampoco tributará por la modalidad gradual de "actos jurídicos documentados"."

3. Devolución a los socios de la prima de asunción aportada. Este supuesto no constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias, al no estar contemplado en el artículo 19.1 del Texto refundido."

La Comunidad de Madrid combate la resolución del TEAR, como hemos visto, alegando que éste confunde determinadas cuestiones como consecuencia de la redacción de la escritura de reducción de capital social, y alega que no se trata de que los bienes y derechos entregados a los socios como contraprestación a las participaciones adquiridas sean, en parte por la reducción de capital y parte por la devolución de aportaciones a los socios, sino que todos ellos se entregan como consecuencia de la operación de reducción de capital, en la que los socios reciben el valor teórico de las acciones, es decir, que el contravalor de los bienes y derechos que reciben los socios en la reducción de capital viene determinado por el valor teórico de sus participaciones antes de la reducción de capital, que será el resultado de dividir el patrimonio neto de la sociedad entre el número de participaciones antes de la reducción, patrimonio neto que está compuesto fundamentalmente por el capital, la prima de emisión, reservas de la sociedad, resultados de ejercicios anteriores, resultados del ejercicio, etc..., por lo que, según entiende, la base imponible del impuesto se conforma por el valor de los bienes que recibe en total cada socio que no es otro que el valor teórico de sus acciones, que no se circunscribe al importe del valor nominal, ya que la base imponible del impuesto es el valor real de los bienes y derecho entregados y no exclusivamente el valor nominal.

En relación con la cuestión que nos ocupa, cabe traer a colación una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 3 de febrero de 2021, Rec. 189/2020, invocada por el codemandado, que, en lo que nos interesa, estableció lo siguiente:

"TERCERO.- En la discusión litigiosa y en los actos administrativos impugnados se han empleado términos que suponen calificaciones jurídicas sobre la operación o las operaciones societarias objeto del gravamen tributario. Nos estamos refiriendo a la "reducción de capital social", a la "amortización de participaciones", y a la "devolución de la prima de asunción de participaciones".

Traemos la letra de la escritura pública fechada a 3-12-2013 y titulada "elevación a público del acuerdo de reducción de capital social y declaración de titularidad real". En ella se hace constar que su finalidad es documentar "los acuerdos contenidos en la certificación reseñada de reducción de capital social en la cifra de 513163,85 euros mediante la amortización de 85385 participaciones [...]. Con carácter complementario la compareciente hace constar y en su caso certifica: - Que la finalidad de la reducción es la devolución de las aportaciones no dinerarias". [...] La descripción de los bienes, que se entregan a los socios, declarando los otorgantes que ha sido realizado el reembolso correspondiente, son las que figuran en la certificación incorporada".

Dice la liquidación tributaria impugnada que se desprende del acuerdo adoptado de la junta general extraordinaria que, además de la amortización de las participaciones y la reducción del capital social, entre los socios tuvo lugar una distribución de la prima de asunción de las participaciones.

Así debió ser -aunque el acuerdo societario aludido no se haya aportado a las actuaciones procesales- si en el escrito de alegaciones de la reclamación económico-administrativa quien hoy recurre reconoció que, además de la amortización de las participaciones sociales, el acuerdo social incluyó asimismo la devolución de "la prima de asunción correspondiente al que suscribe por importe de 188675,55 euros".

Indagamos sobre la naturaleza del acto gravado ( art. 13 LGT y arts. 2 y 3 Ley del Impuesto ).

La prima de "asunción" o de "emisión" se ha descrito como la diferencia entre el tipo de emisión de las acciones nuevas y su valor nominal, representando, con carácter general, un desembolso adicional que los suscriptores de las nuevas acciones satisfacen íntegramente en el momento de adquirir las mismas. Tiene dicho la STS de 20-10-2006 (recurso 6366/2001 ) que, "en cuanto a la naturaleza jurídica de la prima de emisión de acciones, la mayoría de la doctrina mantiene que la prima no constituye una aportación de capital propiamente dicha, por lo que no se integra en la cifra de éste. Tampoco tiene la consideración de beneficio. Se trata, más bien, de una especie de aportación de segundo grado que ha de figurar en el pasivo del balance de la sociedad, como parte de sus recursos propios". En definitiva, si bien la prima de emisión de acciones no constituye propiamente una reserva, al no proceder de beneficios obtenidos por la sociedad, es cierto que su utilización es similar a la de una reserva voluntaria y como tal es disponible, sin que en principio exista límite para distribuir la prima de emisión.

Por consiguiente, la operación de la distribución de la mencionada reserva supone una operación diferenciada de la reducción de capital y amortización de participaciones sociales con devolución de aportaciones -operación en el art. 19.1.1º de la Ley del Impuesto - y con entrega de patrimonio ( art. 391 y ss. Ley de Sociedades de Capital ). De ahí que a priori no existe la incompatibilidad con la modalidad de Transmisiones Patrimoniales que resulte del 1.2 de la Ley del Impuesto.

Cuál tiene ser, desde la perspectiva de la Ley del ITP y AJD, el tratamiento fiscal de la devolución de la prima de emisión mediante la entrega de un inmueble al socio es el tema dilucidar.

No todos los actos societarios con significación patrimonial están gravados por la modalidad Operaciones Societarias de la Ley del Impuesto; tan solo las relacionados en su art. 19.1 de la Ley del ITP y AJD . Ya apuntamos que la devolución de la prima de emisión implica un acto societario de división del patrimonio social ex art. 391 de la Ley Sociedades de Capital . Es una operación no sujeta a la modalidad Operaciones Societarias que tiene los efectos internos propios de los actos entre sociedad y socios. A diferencia, por ejemplo, de las adjudicaciones de bienes sociales a terceros, que por ello se sujetan a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales ( art. 58 del Reglamento del Impuesto ).

En la devolución de la prima de emisión tampoco se da la contraprestación onerosa característica de la modalidad imponible del art. 7.1 A) de la Ley del Impuesto . Por lo demás, hablar de una "adjudicación en pago de deudas" en los términos del apartado 2 B) del mismo precepto legal es tanto como confundir una inexistente deuda previa con la sociedad con el derecho que ostenta el socio a un eventual reparto del patrimonio social.

Recapitulando, tratamos de un acto societario, una operación societaria no sujeta a los hechos imponibles de la Ley del ITP y AJD. Por lo que hemos de estimar el presente recurso contencioso-administrativo."

La sentencia del Tribunal Supremo de 20 de Octubre de 2006, Rec. 6366/2001, invocada en la sentencia transcrita, se refiere a la prima de emisión, como hemos visto, en los siguientes términos:

"En cuanto a la naturaleza jurídica de la prima de emisión de acciones, la mayoría de la doctrina mantiene que la prima no constituye una aportación de capital propiamente dicha, por lo que no se integra en la cifra de éste. Tampoco tiene la consideración de beneficio. Se trata, más bien, de una especie de aportación de segundo grado que ha de figurar en el pasivo del balance de la sociedad, como parte de sus recursos propios. No se discute, en consecuencia, su carácter de reserva pues, en efecto, no puede haber prima de emisión que no integre los fondos propios de la Entidad, pero el hecho de que los 62.259.000.000 ptas. no quedaran contabilizados en la cuenta de fondos propios de SEAT S.A. como reserva no evidencia que no pasaran a engrosar los fondos propios de la sociedad ni, en consecuencia, la desnaturaliza. En definitiva, que si bien la prima de emisión de acciones no constituye propiamente una reserva, al no proceder de beneficios obtenidos por la sociedad, es cierto que su utilización es similar a la de una reserva voluntaria y como tal disponible, sin que en principio existiese ningún límite para distribuir directamente la prima de emisión."

Por tanto, al no integrarse la prima de emisión en el capital social, la devolución de la misma no constituye hecho imponible del impuesto y no cabe que su importe que, en este caso, se devuelve a los socios como consecuencia de la reducción del capital social, integre la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de operaciones societarias, por disminución del capital social que, en este caso, como se recogió en la escritura de 7 de julio de 2016, ascendía a 2.953.598,00 euros y fue reducido en la cifra de 1.326.852,00 euros.

Procede, por ello, la desestimación del recurso, tanto en lo concerniente a la liquidación provisional impugnada, como al acuerdo sancionador, dado que la nulidad de la misma conlleva la improcedencia de la sanción impuesta por dejar de ingresar la deuda tributaria, al no estar obligado el codemandado a liquidar por el importe fijado por la Administración.

QUINTO.- La desestimación del recurso conlleva la imposición a la parte actora de las costas causadas por la parte demandada, con el límite de 1.000 euros respecto de cada uno de los demandados, ( art. 139.1 y 4 LJCA).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.