Sentencia Contencioso-Administrativo 72/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 835/2020 de 24 de enero del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de 2 de junio de 2020, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM002), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2015, por importe de 34.238,10 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma ( NUM005) por importe de 16.550,28 euros; así como, naturalmente, estas dos últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, acuerdo de liquidación, al considerarse una ganancia patrimonial por importe superior al declarado. De dicho acuerdo resulta una cuota a pagar de 33.100,56 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional de 111.031,60 euros, y la cuota declarada de 77.931,04 euros. A la cuota se suman los correspondientes intereses de demora.

La motivación concreta es la siguiente:

"- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

-Según los datos que constan en esta Administración, en concreto la Escritura de Transmisión, el 12 de enero de 2015 se ha transmitido el inmueble con referencia catastral NUM003 situado en la CALLE000 nº NUM004 de Madrid por 3.000.000,00 euros. A usted le corresponden un 20% de la titularidad de este inmueble en el momento de su transmisión y ha incluido en su declaración como valor de transmisión de este porcentaje de titularidad 553.702,03 euros.

En cuanto a la adquisición de este inmueble se efectuó en dos momentos:

1º. Según consta en el Escritura de Transmisión del inmueble, el 31 de enero de 2002 por adjudicación en la liquidación de la sociedad 'Luis Fernández Pérez SA'. Según datos que constan en esta Administración, la valoración del inmueble en la liquidación fue de 222.879,33 euros. En esta liquidación se adjudicó 1/6 a su madre, 1/6 a usted y 1/6 a cada uno de sus cuatro hermanos. Por tanto, el valor de adquisición de esta parte del inmueble que le corresponde a usted es de 37.146,56 euros (222.879,33 / 6).

2º. Según escritura de donación, el 24 de abril de 2007 por donación de su madre de un 3,33%. Teniendo en cuenta que a efectos de la donación se valoró 1/6 del inmueble en 178.000,00 euros, corresponde a cada donatario 35.600,00 euros. Los gastos según escritura de donación serán por cuenta de la parte donante, por lo que no procede incrementar el importe de adquisición en gasto alguno.

Por tanto, la ganancia patrimonial a declarar debe desglosarse en dos según la fecha de adquisición: 1º. Para el porcentaje de adquisición efectuada el 31 de enero de 2002 (el 16,66 %), el valor de transmisión que corresponde declarar es de 461.233,78 euros y valor de adquisición de 37.146,56 euros. La ganancia patrimonial asciende a 424.087,22 euros. 2º. Para el porcentaje de adquisición efectuada el 24 de abril de 2007 (el 3,33 %), el valor de transmisión que corresponde declarar es de 92.468,25 euros y valor de adquisición de 35.600,00 euros. La ganancia patrimonial asciende a 56.868,25 euros.

-El 6 de abril de 2017 se notificó 'Propuesta de Liquidación Provisional e Inicio del Trámite de Alegaciones' con la motivación descrita en apartados anteriores. No constando que haya presentado alegaciones en el período legalmente establecido, procede emitir esta 'Liquidación Provisional'".

b) A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por la infracción del art. 191 LGT por importe de 16.550,28 euros. Motiva lo que sigue, que reproducimos en su literalidad:

" Este órgano considera que en la comisión de los citados errores el contribuyente ha incurrido en culpabilidad al menos a título de simple negligencia, al observarse cierta menoscabo de la norma y laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma dado que en este caso la obligatoriedad de declarar las variaciones patrimoniales viene recogida en el art. 33 de la ley de IRPF y las normas para el cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales que proceden de la transmisión onerosa o lucrativa de elementos patrimoniales se recogen en los art. 34 a 36 de la Ley 35/2006 IRPF publicada en el BOE y por tanto son de público conocimiento. Además en el portal informático de la AEAT están incorporados servicios de ayuda como el Manual Práctico de IRPF que desarrolla la explicación de la tributación de las ganancias patrimoniales; la aplicación Informa también contiene las cuestiones más frecuentes planteadas respecto de las transmisiones de elementos patrimoniales; además el contribuyente tiene a su disposición los servicios de información y asistencia tanto telefónica como personal de las diferentes Delegaciones y Administraciones de la AEAT para informarse de la forma correcta de declarar.

Si el contribuyente hubiese puesto el mínimo de diligencia necesaria en la confección de su declaración, habría incluido correctamente en la misma la variación patrimonial producida por la transmisión del inmueble y no habría incurrido en este error que ha hecho necesaria la práctica de liquidación provisional por parte de la Administración'.

No apreciándose además la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley General Tributaria , se estima que procede la imposición de sanción".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 2 de junio de 2020, desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores.

a) En relación con la liquidación, por lo que al presente recurso importa, razona lo que sigue:

"[E] ntiende este Tribunal que, existiendo un valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, será necesario tomar éste como valor de adquisición en el momento del fallecimiento de la madre del reclamante. Y, en el caso de la disolución de la sociedad, se debe tomar como valor de adquisición el valor declarado en la escritura de liquidación de la sociedad que coincidirá con el valor declarado al liquidar el impuesto sobre transmisiones patrimoniales en su modalidad de operaciones societarias. Siempre que, en ambos casos, los valores fuesen aceptados por la Administración y no se hubiera determinado otro distinto como consecuencia de un procedimiento de comprobación de valores.

Y así se deduce de diversas Sentencias del Tribunal Supremo, en la medida en que en todas ellas existía una declaración presentada por el sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ( Sentencia 11002/04 ) o una comprobación de valores realizada por la Delegación de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad Autónoma a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales ( Sentencia 224/2009 ) [...]".

b) Respecto del acuerdo sancionador, después de indicar el encaje de la conducta en el art. 191 LGT, y citar las normas que exigen la motivación de la culpabilidad en los actos administrativos sancionadores, argumenta:

"[E] ste Tribunal considera que el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración Tributaria imponga la sanción, ha quedado suficientemente acreditado. La conducta del reclamante, se califica por el órgano de gestión de grave porque la base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base, y ha quedado acreditado que el sujeto infractor, al declarar como valor de adquisición del 20% de la propiedad del inmueble sito en Madrid, CALLE000 NUM004, un importe superior al real, declaró una ganancia patrimonial inferior a la que correspondía de manera que cabe entender que actuó de modo negligente y, por tanto, culpable con la finalidad de eludir una parte de la cuota tributaria, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria . Por otra parte el acuerdo de imposición de sanción se encuentra correctamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle al supuesto que es objeto de la reclamación".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, tras una exhaustiva exposición de los antecedentes, se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1º.- En relación con la liquidación, considera que su invalidez deriva de no haber aplicado el valor real o de mercado en la adquisición del bien de que se trata.

Según la demanda, la adquisición del 20% del bien se produjo en dos momentos temporales distintos y, en ambos casos, mediante adquisiciones lucrativas. En el año 2002 adquirió un 16,66% de la propiedad como consecuencia de la disolución y liquidación de una sociedad mercantil; en el año 2007 adquirió el 3,33% restante por sucesión. Atribuyó como valor de adquisición el valor de mercado que le había atribuido la donante en la escritura de donación del año 2007 (1.068.000 €). De este modo, cuando el recurrente "consignó como valor de adquisición la 1/5 parte del valor que se había atribuido a la vivienda en la escritura de donación del año 2007 no sólo no defraudó a Hacienda, sino que, al contrario, imputó un valor de adquisición inferior al que realmente le correspondía que era el valor de mercado". A su juicio, los valores de que parte la Administración son incorrectos porque, respecto de la donación, debe estarse al "valor real" y, respecto de la disolución de la sociedad, de acuerdo con la Consulta V1008-17, " prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para el consultante vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda". Tampoco se puede achacar al contribuyente actuar en contra de sus propios actos porque el valor atribuido en las adquisiciones procede de "terceros con personalidad jurídica y responsabilidad independiente, como son la sociedad liquidada o la donante".

Añade que las valoraciones que se aportaron junto con la reclamación ante el TEAR y se acompañan a la demanda -docs. 8 y 9- (efectuadas por PERYTAS, S.L, y TINSA Tasaciones Inmobiliarias, S.A.U) acreditan que "el valor real de mercado de la finca no sólo en el año 2007 sino ya incluso en el año 2002, era muy superior al de 1.068.000 € que le atribuyó mi mandante en su declaración de la renta de 2015".

2º.- En relación con la sanción impuesta, la misma resulta inválida por la improcedencia de la liquidación, según se ha expuesto con anterioridad, por inexistencia de culpabilidad y por falta de motivación de esta.

La demanda relata que "en el caso de los hermanos Eusebio, es completamente significativo que tratándose de supuestos de hechos idénticos, para cada uno de ellos el Acuerdo Sancionador 'rellena' el apartado MOTIVACIÓN con párrafos completamente distintos entre ellos que, además, responden a modelos estereotipados o preredactados que les servirían para imponer cualquier sanción por una ganancia patrimonial distinta a la que la Administración considerara correcta". Después de reproducir la motivación de los acuerdos sancionadores de cada uno de los hermanos don Ezequiel, don Ramón y don Germán, aduce, en relación con un cuarto hermano (don Hernan, aun cuando la demanda, sin duda por error, se refiere a él como don Ezequiel), que el TEAR de Cantabria anuló el acuerdo sancionador por falta de motivación, acompañando copia de la resolución en que así se declara. Añade que los recurrentes han actuado de acuerdo con una interpretación razonable de los artículos 36 y 37.1.e) de la LIRPF y el artículo 9 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como que la existencia en el caso de resoluciones contradictorias ante unos mismos hechos (anulando la sanción el TEAR de Cantabria y confirmándolas el TEAR de Madrid) vulnera el principio de igualdad.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras repasar las normas aplicables y a jurisprudencia del Tribunal Supremo, señala que "el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el valor declarado al liquidar el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales en su modalidad de operaciones societarias, es el valor que se corresponde con el importe real que resulta de la aplicación de las normas de los mencionados impuestos, y, por ende, el que hay que tener en cuenta para determinar la ganancia patrimonial en el IRPF", de donde se sigue que la liquidación es correcta.

En cuanto a la sanción, considera que la conducta es subsumible en el tipo del art. 191 LGT y que la culpabilidad se desprende de que el "el sujeto infractor, al no declarar como valor de adquisición del 20% de la propiedad del inmueble sito en Madrid, CALLE000 NUM004, un importe superior al real, declaró una ganancia patrimonial inferior a la que correspondía de manera que cabe entender que actuó de modo cuando menos negligente y con la finalidad de eludir una parte de la cuota tributaria, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria. Por otra parte, el acuerdo de imposición de sanción se encuentra correctamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle al supuesto que es objeto de la reclamación".

TERCERO. Valoración de las ganancias patrimoniales.

A) Sobre el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, el artículo 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), fija la regla general según la cual " el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".

El artículo 35 LIRPF, sobre las transmisiones a título oneroso, dispone:

"1 . El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

Respecto de las trasmisiones a título lucrativo, el artículo 36, primer párrafo, con alcance general, establece que " cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado".

B) Por otra parte y a los efectos que conciernen al pleito, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en su redacción aplicable por razones temporales, disponía en su artículo 9 que " constituye la base imponible del Impuesto:

[...]

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".

Su artículo 18, en la redacción aplicable ratione temporis, añadía:

"1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria .

2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar, según el artículo 31, el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en el incremento de patrimonio gravado. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior".

C) Finalmente, también a los efectos que conciernen al pleito, el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su artículo 25.4, según su redacción aplicable por razones temporales, dispone que "en la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas".

El artículo 46 de ese mismo Texto Refundido establece:

"1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.

2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria .

Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, éstos podrán impugnarlos en los plazos de reclamación de las liquidaciones que hayan de tener en cuenta los nuevos valores. Cuando los nuevos valores puedan tener repercusiones tributarias para los transmitentes se notificarán a éstos por separado para que puedan proceder a su impugnación en reposición o en vía económico-administrativa o solicitar su corrección mediante tasación pericial contradictoria y, si la reclamación o la corrección fuesen estimadas en todo o en parte, la resolución dictada beneficiará también a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible.

[...]".

CUARTO. Decisión de la Sala respecto de la liquidación.

Lo primero que hay que precisar es que no se trata aquí de la aplicación de artículo 108.4 LGT, según el cual " los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario". Por ello, no es relevante que las declaraciones/autoliquidaciones de los tributos que gravaron la adquisición del bien -Impuesto sobre donaciones e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales- no fueran realizadas por el ahora recurrente. No se toman como ciertos por esa razón.

De lo que se trata es de determinar si el valor de adquisición, a los efectos de cuantificar la ganancia patrimonial en el IRPF, ha de tomarse del valor declarado a los efectos de dichos impuestos, valor que devino "firme" al no haber hecho uso la Administración competente de su potestad de comprobación; o, por el contrario, el contribuyente puede justificar un "valor real" de adquisición diferente.

La Sala considera, en aplicación de las normas y de la jurisprudencia, que primera de las posibilidades expuestas es la que se ajusta a Derecho, lo que nos lleva a validar el criterio aplicado por la AEAT y confirmado por el TEAR. Esta posición, respetuosa con la coherencia del sistema tributario que exige el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), se expresa en el "principio de unicidad", en la terminología empleada por la Sala Tercera el Tribunal Supremo, que ha de prevalecer, y que implica que el valor asignado por la Administración autonómica en relación con los impuestos que nos ocupan haya de ser tomado en consideración a los efectos del IRPF.

Como ha señalado la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (recurso 2068/2014), el principio de unicidad es fruto de una "larga evolución jurisprudencial de la que es exponente relevante la sentencia de 25 de junio de 1998 (apelación 3027/92 , FJ 4º;). En palabras de la sentencia de 9 de diciembre de 2013 (FJ 5º), "parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas"".

En esta misma dirección se orientan los precedentes criterios adoptados por esta y otras Salas, con apoyo en la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Así, las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 26 de junio de 2017 (recursos 1263/2015, 1265/2015 y 1266/2015), en la relación existente entre el IRPF y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, declararon que "l a ausencia de comprobaciones administrativas de los valores declarados en 1.994 y 2.006, determina que, a efectos del cálculo del incremento patrimonial producido en 2.007, deban mantenerse, por imperativo legal, aquellos valores como los reales del inmueble, en los términos del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , declarados en las escrituras de partición de herencia, con independencia de que ahora se alegue que dichos valores eran inferiores a los reales.

No puede obviarse la supuesta declaración de valores inferiores a los reales en 1.994 y 2.006 habría determinado una buscada minoración de la correspondiente tributación en el impuesto de sucesiones, y lo que se pretende ahora es alterar las bases declaradas entonces a los efectos de minorar también la ganancia patrimonial resultante con motivo de la venta del inmueble en 2.007, lo que no es de recibo, por cuanto que la normativa tributaria establece que el valor declarado ha de ser el real, y, en todo caso, nunca inferior al de mercado".

[...]

Por lo demás, el artículo 57 de la Ley 58/2.003 General Tributaria , como el artículo 52 de la antigua Ley 230/1.963 [...] , faculta a la Administración para poder comprobar los valores de las obligaciones tributarias, pero sin ninguna imposición al respecto, y el resultado del no ejercicio de tal potestad es que el valor declarado por el contribuyente deviene en definitivo, siendo consagrado por la prescripción".

Desde la perspectiva inversa [inviabilidad de determinar por la AEAT un valor diferente del comprobado por la Administración autonómica], la Sentencia de la Sección 5ª de esta Sala de 26 de julio de 2016 (recurso: 1348/2014), recuerda que " de acuerdo con la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo plasmada en las sentencias de 18 de junio de 2012 (recurso de casación nº 224/2009 ), 9 de diciembre de 2013 (recurso nº 5712/2011 ) y 21 de diciembre de 2015 (recurso nº 2068/2014 ), el principio de unicidad debe prevalecer sobre el principio de estanqueidad y obliga a la Inspección de los Tributos a tomar en consideración el valor asignado por la Administración autonómica en relación con el impuesto que nos ocupa.

En la aludida sentencia de fecha 9 de diciembre de 2013 , con remisión a la de 18 de junio de 2012 se dice, en relación con esta cuestión, lo siguiente:

'(...) Reiterando, en esencia, lo que ya dijimos en la sentencia de 25 de junio de 1998 (apelación 3027/92 , FJ 4º), seguimos sin ver inconveniente jurídico serio para admitir que la valoración practicada por la Administración tributaria de una Comunidad Autónoma en un impuesto estatal cedido pueda trascender a efectos de otro impuesto estatal, incluso cuando fuera o sea gestionado exclusivamente por el Estado, dado que la Comunidad Autónoma actúa como delegada para la gestión, inspección, valoración, etc., del tributo cedido, de modo que el criterio de personalidad jurídica única, utilizado frecuentemente para defender el principio de unicidad, puede ser sustituido por el de delegación legal de funciones, con todas sus consecuencias, sin perjuicio de que cada caso concreto se daba analizar teniendo presentes las similitudes y diferencias existentes entre los tributos en liza. (...)'.

Pues bien, es cierto que en el presente caso no consta que la Comunidad Autónoma de Madrid haya comprobado el valor de transmisión de los inmuebles objeto de donación, pero ello no significa que no exista un valor determinado conforme a las normas del tributo cedido, sino que, por el contrario, implica que la Administración autónoma competente aceptó el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Donaciones, lo que necesariamente supone que el repetido valor se corresponde con el importe real que resulta de la aplicación de las normas del mencionado impuesto, pues en otro caso tenía que haber sido corregido por la Comunidad Autónoma de Madrid dentro del plazo de prescripción de cuatro años".

En el sentido indicado, pueden citarse también las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sección 4ª, de 3 de febrero de 2021 (recurso 447/2017), 30 de abril de 2019 (recurso 853/2016) y 9 de marzo de 2016 (recurso 194/2014). Esta última indica con claridad que " el valor real a efectos de cuantificar la adquisición gratuita de bienes es el declarado por el interesado mientras no sea comprobado por la Administración a través del procedimiento específicamente previsto a tal efecto. Por ello, toda vez el valor declarado por el interesado no fue objeto de comprobación por la administración, el valor de adquisición a tomar en cuenta es el declarado por el interesado".

Según lo que llevamos dicho, el acuerdo de liquidación se ajusta a Derecho en cuanto tomó el valor declarado en la escritura de donación y de la liquidación de la sociedad, por lo que procede desestimar el motivo y, con ello, confirmar la liquidación.

QUINTO. Sobre la sanción.

Por razones de orden lógico la Sala ha decidido alterar el orden de examen de los motivos de impugnación de la sanción.

A). Sobre la invocada infracción del principio de igualdad.

Las circunstancias alegadas sobre la diferente motivación de los acuerdos que sancionaron a los hermanos Eusebio, y el hecho de que el TEAR de Cantabria haya anulado, por falta de motivación, la resolución que sancionó a uno de los hermanos, carece de la trascendencia que pretende el recurrente.

La STC 25/2022, de 23 de febrero, FJ 6.3, ha recordado que " el derecho a la igualdad solo puede entenderse como igualdad en la legalidad, ámbito dentro del cual siempre ha de operar ( SSTC 37/1982, de 16 de junio, FJ 3 ; 29/1987, de 6 de marzo, FJ 7 ; 127/1988, de 24 de junio, FJ 4 ; 131/1988, de 4 de julio , FJ 4, por todas)". En el ámbito del Derecho Sancionador, como recoge la STC 175/2021, de 25 de octubre, FJ 3 , la STC 88/2003, de 19 de mayo, FJ 6, expresó que "el principio de igualdad ante la ley no da cobertura a un 'imposible derecho a la igualdad en la ilegalidad' (por todas, SSTC 43/1982, de 6 de julio, FJ 2 ; 51/1985, de 10 de abril, FJ 5 ; 40/1989, de 16 de febrero , FJ 4), o 'igualdad contra ley' (por todos, AATC 651/1985, de 2 de octubre ; 376/1996, de 16 de diciembre ), de modo que aquel a quien se aplica la ley no 'puede considerar violado el citado principio constitucional por el hecho de que la ley no se aplique a otros que asimismo la han incumplido' ( STC 21/1992, de 14 de febrero , FJ 4), ni puede pretender específicamente su impunidad por el hecho de que otros hayan resultado impunes, pues, la impunidad de algunos 'no supone que en virtud del principio de igualdad deba declararse la impunidad de otros que hayan participado en los mismos hechos. Cada cual responde de su propia conducta penalmente ilícita con independencia de lo que ocurra con otros' ( STC 17/1984, de 7 de febrero , FJ 2; en sentido similar, SSTC 157/1996, de 15 de octubre, FJ 4 ; 27/2001, de 29 de enero , FJ 7). La no imposición de sanciones en otros casos en nada afecta a la corrección de las sanciones efectivamente impuestas, pues, a estos efectos solo importa si la conducta sancionada era o no merecedora de dicha sanción ( STC 157/1996, de 15 de octubre , FJ 4)".

En consecuencia, es necesario examinar la motivación de cada resolución sancionadora en concreto y valorar el conjunto de circunstancias concurrentes. No obstante, dada la similitud de las conductas imputadas a los tres hermanos, la Sala ha examinado los recursos 825, 829 y 835/2020 conjuntamente y ha señalado una misma sesión para el acto de votación y fallo de estos.

B) Sobre la culpabilidad y su motivación.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

Su lectura evidencia, a juicio de la Sala y a diferencia de la conclusión alcanzada en relación con el acuerdo sancionador enjuiciado en el procedimiento ordinario 825/2020, que dicha motivación, a pesar de extensión, resulta insuficiente en cuanto únicamente contiene expresiones y consideraciones genéricas y estereotipadas, que bien valdrían para sancionar cualquier comportamiento consistente en la incorrecta cuantificación de una ganancia patrimonial en la autoliquidación del IRPF correspondiente. La motivación no se ajusta al caso concreto, pues no se valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada y de su presunto autor en relación con los concretos hechos por los que fue sancionado.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso en ese punto y anular el acuerdo sancionador, dejándolo sin efecto.

SEXTO. Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.