Sentencia Contencioso-Administrativo 55/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 821/2020 de 24 de enero del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 2 de junio de 2020, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de imposición de sanción (referencia NUM004) de la Administración de Fuenlabrada de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2012, por importe de 9.194,97 euros, y contra el acuerdo de exigencia de la reducción (referencia NUM003) practicada en el acuerdo de imposición de sanción anterior; así como la resolución sancionadora originaria.

A) La sanción impugnada tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que culminó con el acuerdo de 27 de febrero de 2017 de liquidación provisional por IRPF correspondiente al ejercicio 2012 por importe de 18.389,95 en concepto de cuota y 2.930,33 euros en concepto de intereses de demora. Los ajustes aplicados fueron los siguientes:

"- La reducción practicada por tributación conjunta es incorrecta, según lo dispuesto en el artículo 84.2 de la Ley del Impuesto .

- La reducción practicada por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos es incorrecta, ya que únicamente pueden ser objeto de reducción las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, de acuerdo con el artículo 55 de la Ley del Impuesto .

- Se modifica el mínimo por descendientes por no ajustarse a lo establecido en los artículos 56 , 58 y 61 de la Ley del Impuesto .

- El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto .

- Se ha ejercido incorrectamente la opción de tributación individual o conjunta, de acuerdo con los artículos 82 y 83 de la Ley del Impuesto .

- En base a los datos obrantes en esta Administración y a la documentación aportada en contestación a requerimiento IRPF 2015, se comprueba que la reducción practicada en la base imponible del IRPF por 'pensiones compensatorias a favor del cónyuge satisfechas por decisión judicial', es incorrecta, ya que los importes satisfechos corresponden a anualidades por alimentos a favor de los hijos. Por todo ello, se emite propuesta de liquidación eliminando de la casilla 615 de su declaración IRPF 2012 el importe declarado como pensión compensatoria al cónyuge e incluyendo ese importe en la casilla 688 de su declaración, en concepto de anualidades por alimentos a favor de los hijos satisfechas por decisión judicial.

- Asimismo en base a sentencia de divorcio de 12 de junio de 2008 , la guardia y custodia de sus hijos se atribuye a la madre, por tanto no procede la deducción del mínimo por descendientes ni la reducción por tributación conjunta aplicadas".

Como consecuencia de lo anterior, se inició por la Administración de Fuenlabrada de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT un procedimiento sancionador, que culminó con la imposición de una sanción por la infracción del art. 191 LGT por importe de 9.194,97 euros por resolución de 24 de mayo de 2017. Motiva lo siguiente:

" El contribuyente identificado en el encabezamiento del presente expediente obtuvo indebidamente devolución por importe de 6.909,55 euros y dejó de ingresar en el plazo reglamentario de presentación del IRPF/2012 la cantidad de 11.480,40 euros, por lo que la Administración emite liquidación por 18.389,95 euros para el reintegro de la devolución y el ingreso de la cuota no ingresada en el plazo de la renta, como consecuencia de haber consignado en su declaración improcedentemente reducción por pensión compensatoria a favor de cónyuge por importe de 48.000,00 euros, no obstante, se admite dicho importe como anualidades por alimentos satisfecho por sentencia judicial, además no procede la deducción del mínimo por descendientes ni la reducción por tributación conjunta aplicadas, según se detalla en los Hechos de la Infracción de este expediente.

[...]

En el presente caso concurre el elemento de culpabilidad en conducta del contribuyente que cabe calificar de negligente, atendiendo a las siguientes circunstancias: El contribuyente tenía a su disposición todos los datos económicos y personales necesarios para practicar la correspondiente autoliquidación. De hecho conocía o debía conocer si había o no satisfecho pensiones compensatorias a favor del ex-cónyuge. Además sabía o debía saber que los importes que había satisfecho en el ejercicio se correspondía con anualidades por alimentos a descendientes. Del mismo modo conocía o debía conocer que la guardia y custodia correspondía a la madre por lo que no procede la deducción del mínimo por descendientes ni la reducción por tributación conjunta aplicadas.

Es de destacar además, que la Administración tributaria realiza reiteradamente campañas divulgativas de la obligación de declarar poniendo, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre el modo correcto de declarar los importes que había satisfecho como anualidades por alimentos.

Además, ante la falta de regularización voluntaria, la Administración realizó actuaciones para exigir el cumplimiento de su obligación tributaria.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

Tampoco concurre ninguna de las causas de exoneración establecidas en el Art 179 LGT 58/03.

Por lo que se determina la responsabilidad de la interesada en la comisión de la infracción al haber actuado con negligencia ya que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Es, en definitiva el resultado de actuar con descuido en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 2 de junio de 2020, desestimó la reclamación interpuesta frente al acuerdo anterior.

a) Por lo que al presente recurso interesa, sobre el motivo que denunció la falta de competencia territorial del órgano sancionador, en el fundamento jurídico cuarto razona lo siguiente:

" El Artículo 84 de la LGT que regula la competencia territorial en la aplicación de los tributos, dispone:

'La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario'.

Por otra parte, la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, regula la competencia territorial de las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria, en el apartado quinto:

'(...) 2. ° Competencia territorial. La Dependencia Regional de Gestión Tributaria extenderá su competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquélla se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial'.

4. ° Desarrollo de la estructura orgánica de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria:

1. Las unidades administrativas que componen la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, así como sus funciones, serán las que se establecen a continuación:

D.4) Gestión Tributaria.-1. Corresponden a la Unidad, Servicio o Sección de Gestión Tributaria las siguientes competencias, en tanto no estén atribuidas a otros Órganos:

a) El examen y tramitación de declaraciones, consultas y otros documentos con trascendencia tributaria.

b) La comprobación gestora de los datos consignados en los documentos, declaraciones, autoliquidaciones y solicitudes de carácter tributario, presentados de conformidad con lo previsto en el ordenamiento jurídico vigente.

o) La tramitación y propuesta de resolución de los expedientes de sanciones tributarias graves y la tramitación y propuesta de resolución de las simples, así como la propuesta de liquidación de intereses y recargos, cuando no estén expresamente atribuidas a otras Dependencias.

d) La práctica de los requerimientos que sean procedentes dentro de su ámbito territorial y funcional de competencias.

e) La propuesta de liquidación y resolución de los demás expedientes de gestión tributaria a que se refiere esta letra D.4) y otras no encomendadas a otras Dependencias.

f) La propuesta de resolución de los recursos de reposición contra actos dictados por la Dependencia Regional y de los demás recursos y reclamaciones que le atribuya la legislación vigente.

[...]

Finalmente, el apartado Séptimo, dispone:

'Unidades, Servicios y Secciones de Gestión Tributaria en Administraciones.

1. En las Administraciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se podrán radicar las Unidades, Servicios y Secciones que se establecen para las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria, con sus mismas funciones y competencias.

En las Administraciones en que se hayan creado las Unidades de las letras C) y D) podrá existir un Jefe de Área de Gestión Tributaria a cuyo cargo estará la coordinación de las funciones y competencias de las Unidades, Servicios o Secciones de Gestión Tributaria en las mismas, así como la ejecución directa de dichas funciones y competencias si lo considerara oportuno."

En el caso planteado, en el acuerdo de inicio del expediente sancionador y acuerdo de imposición de sanción dictado consta: Delegación Especial de Madrid, Administración de Fuenlabrada, Oficina de Gestión Tributaria, así como la firma de la Administradora de dicha Oficina de Gestión Tributaria, por lo que no puede admitirse la pretensión de falta de competencia, al haberse dictado el acto por el órgano competente y estar éste perfectamente identificado".

b) En relación con el fondo de la reclamación, tras razonar sobre la subsunción de la conducta en el art. 191 LGT, aludir a la doctrina sobre el principio de culpabilidad y reproducir motivación contenida en el acuerdo de imposición de la sanción, a la que se hizo referencia más arriba, razona que " de la resolución sancionadora se deduce, por tanto, la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él".

c) En el fundamento jurídico sexto abunda en la doctrina sobre la culpabilidad para concluir con lo siguiente:

"[C onsiderando que el interesado ha presentado su declaración con opción de tributación conjunta, aplicando el mínimo por descendientes por sus hijos, cuando tal actuación resulta incompatible en los supuestos en los que no se ostenta la guarda y custodia como es el caso, y al mismo tiempo ha reducido de su base imponible cantidades declaradas como pensión compensatoria al cónyuge, las cuales tal y como expresamente se había señalado en la sentencia judicial de divorcio son satisfechas en concepto de anualidades por alimentos en favor de sus hijos, cabe concluir que, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 55 , 58 y 64 y 75 de la Ley del IRPF en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, que se limita a impugnar el acto sancionador, sin que en el cuerpo de la misma ni en el suplico se haga referencia alguna al tema de la reducción, se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1º.- Falta de competencia territorial del órgano sancionador. Aduce el recurrente, que, por razón de su domicilio, le corresponde la Administración de María de Molina (Madrid), siendo la Administración de Fuenlabrada un órgano manifiestamente incompetente por razón de territorio para acordar la imposición de sanción al contribuyente. La alegación se funda en lo dispuesto apartado Décimo 2) y 3) de la Resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En su Anexo II se delimita el ámbito territorial de actuación correspondiente a la Administración de Fuenlabrada y el que corresponde a la Administración de María de Molina, que comprende los "Códigos postales de Madrid números: 28001, 28002, 28006, 28010, 28028, 28036 y 28046", entre los que se comprende el del domicilio del actor. Cita la Sentencia 548/2013 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 26 de junio de 2013, la posterior Sentencia 366/2015 del 14 de mayo de 2015, y la Sentencia 10800/2008, de 20 de noviembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

2º. Ausencia del elemento subjetivo para la imposición de la sanción. Aduce que incurrió en una serie de errores involuntarios. La pensión alimenticia fue declarada correctamente en las declaraciones del IRPF de los ejercicios 2008 a 2011, de modo que tanto la Administración como el interesado conocían que lo que se pagaba era una pensión de alimentos y no una pensión compensatoria. El error se limita a declarar dicho concepto en la casilla 572 (Reducciones por pensiones compensatorios y anualidades por alimentos) en lugar de en la casilla 688 (importe de las anualidades por alimentos a favor de los hijos satisfechas por decisión judicial). Lo mismo es predicable de la opción por tributación conjunta y tampoco tenía intención de aplicarse la deducción por descendientes. Argumenta que cometió los mismos errores en la declaración del IRPF del ejercicio 2015, si bien en dicho caso la Administración no consideró estos errores una infracción tributaria.

En segundo término, alega que la Administración no ha probado ni motivado debidamente la culpabilidad, motivo para el que reproduce el contenido de varias sentencias de diversos Tribunales.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A su juicio, el acuerdo sancionador fue dictado por un órgano territorialmente competente según el apartado quinto de la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria. En segundo lugar, la conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo establecido, la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley General Tributaria y ha quedado debidamente acreditada. La culpabilidad se desprende el contenido de la resolución sancionadora, que "contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él".

TERCERO. Normativa sobre competencia territorial en el ámbito sancionador tributario aplicable por razones temporales.

El artículo 207 de la Ley General Tributaria (LGT), bajó la rúbrica, " Regulación del procedimiento sancionador en materia tributaria", dispone:

" El procedimiento sancionador en materia tributaria se regulará:

a ) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo.

b) En su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa".

Por su parte, el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, dispone en su artículo 20, con el título "Atribución de las competencias en el procedimiento sancionador":

" 1. Salvo que una disposición establezca expresamente otra cosa, la atribución de competencias en el procedimiento sancionador será la misma que la del procedimiento de aplicación de los tributos del que derive.

2. En el ámbito de una misma Administración tributaria, el cambio de adscripción o la comunicación a aquélla de un cambio de domicilio con posterioridad a la terminación de un procedimiento de aplicación de los tributos distinto del procedimiento de inspección o de recaudación, excepción hecha de los procedimientos de gestión en materia de aduanas o de impuestos especiales, producirá los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos en el procedimiento sancionador:

a) El cambio de adscripción del obligado tributario a otra dependencia o unidad determinará que la competencia para el inicio o continuación del procedimiento sancionador corresponda al órgano competente según la nueva adscripción a partir de la fecha en que se dicte el acuerdo de cambio de adscripción.

b) La comunicación a la Administración tributaria del cambio de domicilio fiscal determinará que la competencia para el inicio o continuación del procedimiento sancionador corresponda al órgano competente según el nuevo domicilio. Dicho cambio producirá este efecto en el plazo de un mes desde la presentación de la comunicación. No obstante, si durante dicho plazo la Administración tributaria inicia un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, no se alterará la competencia del órgano en tanto no se resuelva dicho procedimiento.

3. En el supuesto de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección o de recaudación, el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano administrativo será el que el obligado tributario tuviera al inicio de las actuaciones inspectoras o recaudadoras, sin que el posterior cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere dicha competencia, salvo acuerdo expreso del director de departamento competente".

De acuerdo con el artículo 84 LGT (Competencia territorial en la aplicación de los tributos), al que se remite el precepto reglamentario anteriormente trascrito -salvo que "una disposición establezca expresamente otra cosa"-, " la competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario".

La Resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, aquí aplicable por razones temporales [siguiera haya sido derogada, con efectos de 15 de enero de 2021, por la disposición derogatoria única de la Resolución de 13 de enero de 2021] disponía:

" Primero. Órganos territoriales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Son órganos territoriales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

a) Las Delegaciones Especiales de la Agencia Tributaria.

b) Las Delegaciones de la Agencia Tributaria.

c) Las Administraciones de la Agencia Tributaria.

d) Las Administraciones de Aduanas.

Las Delegaciones, Administraciones de la Agencia Tributaria y Administraciones de Aduanas son órganos de las Delegaciones Especiales, de las que dependerán orgánica y funcionalmente en los términos establecidos en la presente Resolución".

Segundo. Competencia de los órganos territoriales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Las competencias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se entenderán atribuidas a los correspondientes órganos territoriales, que las podrán ejercer en todo el territorio de la Delegación Especial en la que estén integrados, salvo asignación expresa a los órganos centrales de la Agencia Tributaria o a otro órgano que se determine".

Su apartado Décimo, sobre el" ámbito territorial y competencial de las Administraciones de la Agencia Tributaria", señalaba:

"1. Las Administraciones se integran en la Delegación de la Agencia de la provincia o demarcación territorial donde estén establecidas. En las Delegaciones Especiales cuyo ámbito territorial coincida con el de las Comunidades Autónomas uniprovinciales, en las que no exista Delegación de la Agencia, las Administraciones de la Agencia se integran en las Delegaciones Especiales. Asimismo, se integran en la Delegación Especial correspondiente las Administraciones situadas en la provincia en la que no exista Delegación.

2. Las Administraciones de la Agencia Tributaria extenderán sus competencias con carácter general a su ámbito territorial respectivo y ejercerán sus funciones respecto de las unidades administrativas regionales y servicios que se encuentren integrados en las mismas.

3. Las Administraciones de la Agencia son las que se relacionan en el anexo II de esta Resolución, en el que también se establece su ámbito territorial".

CUARTO. Decisión de la Sala.

Diversas sentencias de la Sección Quinta de esta Sala han considerado de aplicación directa el precepto reproducido en último lugar para determinar la competencia territorial de las Administraciones de la Agencia Tributaria tanto en procedimientos de aplicación de los tributos (comprobación y liquidación) como en procedimientos sancionadores. En este sentido se pronuncia la Sentencia de 10 de marzo de 2021 (recurso: 1087/2019) con remisión a la Sentencia de 3 de marzo de 2021 (recurso 1086/2019). Más recientemente, mantiene la misma posición la Sentencia 23 de febrero de 2022 (recurso 143/2020), con cita de la de 21 de abril de 2021, dictada en el recurso 1386/2019. Por razones de unidad de doctrina, seguimos el criterio expuesto, lo que determinará la estimación del motivo por las razones que exponemos a continuación.

En el caso, el domicilio del recurrente se corresponde con el CP 28006. Este domicilio es el que figura en las notificaciones y no se ha hecho cuestión sobre el tema ni en vía administrativa ni este recurso contencioso-administrativo.

Según el Anexo II de la Resolución antes citada, con "Código 28612", a la "Administración María de Molina" le corresponden los "Códigos postales de Madrid números: 28001, 28002, 28006, 28010, 28028, 28036 y 28046". De ahí se sigue que, según el criterio expuesto que seguimos aquí, correspondía la competencia a esa Administración y no a la de Fuenlabrada, que siguió el procedimiento y dictó el acto sancionador impugnado careciendo de competencia para ello.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo y, sin necesidad de examinar los restantes motivos, anular las resoluciones administrativas impugnadas, dejándolas sin efecto.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.