PRIMERO. -Resolución recurrida. Antecedentes.
Constituye el objeto de este recurso la resolución de 2 de junio de 2020 del TEAR de Madrid que desestima la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta por la recurrente contra acuerdo de liquidación provisional dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.
Como antecedentes de la resolución recurrida constan en autos los siguientes:
1. La recurrente presentó declaración del IRPF por el ejercicio 2017 haciendo constar como rendimientos del trabajo el 75% de las cantidades percibidas del Instituto Nacional de la Seguridad Social al entender que reunía los requisitos para que le fuera de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 del IRPF, con fundamento en que cotizó a la Institución Telefónica de Previsión desde el 10/11/1969 hasta el 31/12/1991, fecha a partir de la cual dicha Institución se integró en el Régimen General de la Seguridad Social.
2. Iniciado un procedimiento de gestión tributaria y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia la Oficina Gestora notifica la liquidación provisional de referencia, indicándose en el apartado "Motivación" que debe aplicarse la doctrina establecida por el TEAC en unificación de criterio, mediante resolución de fecha 05/07/2017.
3. Disconforme la interesada formula la Reclamación Económico-Administrativa nº NUM000 respecto del ejercicio 2017 ante el TEAR de Madrid en la que alega que los tribunales de justicia reconocen el derecho a la reducción del 25% de las cantidades percibidas en concepto de jubilación, aunque el pagador no sea una mutualidad, máxime teniendo en cuenta que en este caso se trata de una subrogación amparada por la Ley.
5. La resolución dictada por el TEARM de fecha 2 de junio de 2020 desestima la solicitud por considerar que: 1) La Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas parte de que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo. La norma contempla además aquellos casos en que las aportaciones realizadas a la mutualidad no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. En tal supuesto, la integración se hará sólo en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones ni minoradas ni reducidas, añadiendo que en los supuestos en que no se pudiera acreditar la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo sólo el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.2) No resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica SA y que corresponde a las aportaciones realizadas con posterioridad al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998). En cambio, la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles según la legislación vigente en el momento. Habida cuenta que el órgano de gestión ha aplicado el criterio establecido por el TEAC en unificación de criterio, las pretensiones actoras deben ser desestimadas .
SEGUNDO. - Pretensión ejercitada.
La recurrente en la demanda impugna la resolución del TEAR mencionada en el fundamento anterior y solicita que se dicte sentencia con los siguientes pronunciamientos (la trascripción es literal):
"PRINCIPAL:
1º Declarar "no ajustado a derecho" el "acuerdo" del TEAC de 5 de julio de 2017, unificando criterio en la aplicación de la D.T. 2ª de la Ley 35/2006 de IRPF, y que el TEAR de Madrid aplica para "DESESTIMAR" lo pretendido por mi mandante.
2º Declarar "ajustado a derecho" la integración en los "rendimientos de trabajo", del 75% de la cantidad que percibe la recurrente en concepto de pensión de jubilación, en el sentido estricto de la, anteriormente, citada D.T.
3º Consecuentemente con lo anterior, se aplique dicho "fallo" al ejercicio recurrido de IRPF, y con los ajustes tributarios pertinentes, se practique por la AEAT "revisión" de la declaración del citado ejercicio, reintegrando a mi representada la cantidad resultante, con los intereses a que hubiera derecho.
SUBSIDIARIA:
1º Declarar "no ajustado a derecho" el "acuerdo" del TEAC de 5 de julio de 2017, unificando criterio en la aplicación de la D.T. 2ª de la Ley 35/2006 de IRPF, y que el TEAR de Madrid aplica para "DESESTIMAR" lo pretendido por mi mandante.
2º Declarar el "derecho" a la integración en los "rendimientos de trabajo", del 75% de la cantidad percibida en concepto de prestación de pensión de jubilación, considerando el período cotizado y aportado a la ITP desde el 10/11/1969 a 01- 01-1992; derecho reconocido en las Sentencias del Tribunal y Sala, a los que tengo el honor de dirigirme, número 594/2018, 509/2020 y 138/2021 resolviendo los Recursos nº 281-2018, 792-2019 y 1119-2019, respectivamente.
3º Consecuentemente con lo anterior, se aplique dicho "fallo" al ejercicio 2017 de IRPF, y con los ajustes tributarios pertinentes, se practique por la AEAT "revisión" de la declaración del citado ejercicio, reintegrando a mi representada la cantidad resultante, con los intereses a que hubiera derecho."
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se sintetizan las consideraciones en que la recurrente funda su pretensión impugnatoria de la siguiente forma:
1. Ingresó en Telefónica el 10/11/1969, habiendo realizado aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión (ITP), desde su ingreso en plantilla hasta el 01-01-1992, fecha en que dejó de tener actividad la ITP.
2. El TEAR de Madrid desestima la pretensión de la actora haciendo prevalecer el criterio del TEAC en su acuerdo de 5 de julio de 2017 sobre la aplicación del régimen transitorio de la Ley 35/2006, obviando Sentencias de los diferentes TS de Justicia que declaran no ajustada a derecho la aplicación de dicho acuerdo.
3. Ninguna de las Leyes analizadas por el TEAC en 5 de julio de 2017 para llegar a su acuerdo de unificación de criterio, avala tal criterio porque en ninguna de ellas se hace referencia, de forma clara y expresa, a mutualidades y/o instituciones de previsión social del tipo de la ITP; por lo que, con anterioridad a 1992 fecha de extinción de la ITP, los empleados de Telefónica, partícipes de la ITP, no pudieron minorar o disminuir la base imponible del impuesto, a la hora de cumplimentar la declaración de IRPF.
4. En la D.T. 2ª de la Ley 35/2006 no se hace referencia a período alguno para su aplicación, tan sólo determina unos requisitos, y de reunir éstos, se aplicarían las consecuencias tributarias derivadas.
5. La recurrente reúne estos requisitos (aportaciones realizadas antes de 1999; no haberse minorado las aportaciones, totalmente o en parte, de la base imponible del impuesto, de acuerdo con la normativa de cada momento o no poder acreditar la cuantía de las aportaciones que no pudieron deducirse o minorarse de la Base Imponible) con lo que la consecuencia tributaria sería la integración del 75 por ciento de la prestación por jubilación percibida.
6. Ha quedado acreditado que la actora realizó aportaciones a la ITP (mutualidad de previsión social) con anterioridad a 1999, concretamente, hasta diciembre de 1991; y que no pudiéndose acreditar la cuantía de dichas aportaciones, y así lo certifica la propia Telefónica, no se puede acreditar qué cuantía se pudo o no se pudo minorar.
7. De conocerse la cuantía de las aportaciones que no pudieron ser deducidas o minoradas de la BI, que no es el caso, se aplicaría el punto 2 de la D.T. De no conocerse la mencionada "cuantía", se aplicaría el punto 3 de la DT.
Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, reproducen los argumentos de la resolución recurrida.
CUARTO. - Pensión de jubilación percibida por la recurrente de la Seguridad Social en el ejercicio 2017.
Esta misma Sala y Sección de apoyo a la Sección 5 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid nos hemos pronunciado sobre la cuestión controvertida en la sentencia nº 519/2022 de 22 de noviembre de 2022 dictada en el recurso 643/20 en la que decimos:
En cuanto a la normativa aplicable, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF dispone:
" 1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas."
El TEARM sigue en esta cuestión el criterio vinculante del Tribunal Económico-Administrativo Central que en su resolución de 5 de julio de 2017 dictada en un recurso extraordinario de alzada señala:
"Para determinar si resultan aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la ley 35/2006 , a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica, debe diferenciarse la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1979."
En concreto, lo que el TEARM establece en la resolución recurrida es que "...la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo sólo el 75 por ciento de la parte proporcional de la pensión."
Esta misma Sala y Sección 5 ha mantenido en sentencias recientes el mismo criterio, modificando el seguido con anterioridad al que alude la Abogacía del Estado, de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 24 de junio de 2021, recurso 152/2020 , en la que se confirma la tesis aplicada por el TEARM en la resolución recurrida.
Estas sentencias recientes como la de fecha 28 de septiembre de 2022, nº 409/22, recurso 705/20 ( ROJ: STSJ M 11223/2022 ) que a su vez recoge el criterio de la de 15 de diciembre de 2021 , recurso 39/2020 y de otras posteriores, trata sobre la cuestión objeto de debate en los siguientes términos (resaltado añadido):
"...a día de hoy es obligado tener en cuenta la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 24 de junio de 2021 (ponente: Excma. Sra. Magistrada Dª. M. Esperanza Córdoba Castroverde, recurso de casación número 152/2020), en la que se confirma la tesis aquí aplicada por el TEARM. En concreto, la cuestión planteada en dicho recurso, con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, es "[...] Determinar si, a la vista de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , con relación a los artículos 14 y 31 de la Constitución Española , la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse a la totalidad de las cotizaciones efectuadas o, por el contrario, únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción. [...]".
En dicha Sentencia, el Alto Tribunal se pronuncia en los siguientes términos:
"SEGUNDO. Criterio interpretativo de la Sala respecto a la cuestión con interés casacional.
(..)
2. La sentencia objeto del presente recurso concluye que lo dispuesto en la disposición transitoria segunda de la LIRPF únicamente resulta aplicable respecto de la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con el periodo en que las cotizaciones no pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del IRPF, esto es, en el caso que nos ocupa, la que corresponde al periodo comprendido entre el 24 de noviembre de 1971 y el 31 de diciembre de 1978. En efecto, lo que hace es, mediante la realización de un cálculo proporcional sobre el total de la vida laboral, diferenciar la prestación de jubilación en dos partes: una que se corresponde con el periodo en el que las cotizaciones no minoraron la base imponible (desde el 24 de noviembre de 1971 hasta el 31 de diciembre de 1978), y otra que se corresponde con el periodo en el que las cotizaciones sí minoraron la base imponible (desde el 1 de enero de 1979 hasta el 15 de junio de 2006 - fecha de su jubilación-). Posteriormente, aplica la Disposición Transitoria Segunda, únicamente, a la parte de la pensión que proporcionalmente se corresponde con el período en el que las cotizaciones no minoraron la base imponible. De esta forma, según la sentencia, los apartados 2 o 3 de la Disposición Transitoria se aplicarían sobre una parte de la prestación por jubilación percibida (la que se corresponde con cotizaciones que no fueron objeto de minoración), aunque la totalidad de la misma derive de un contrato concertado con una mutualidad de previsión social.
(..)
3. Considera la Sala que debe acogerse el criterio de la sentencia de instancia, según el cual la DT 2ª de la LIRPF solo resulta aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las aportaciones que no fueron objeto de minoración de la base imponible , sin que ello suponga, como se aduce, someter dichas cantidades a una doble tributación, ya que así se desprende del tenor de la DT 2ª y de la finalidad de la norma, que es evitar que cotizaciones que en su día no fueron objeto de minoración en la base imponible del impuesto porque no pudieron serlo, dado que la legislación vigente no lo permitía, y que, por tanto, tributaron, vuelvan a tributar cuando se percibe la prestación por jubilación.
En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas.
Esta interpretación, a juicio de la Sala, es la que se desprende de los términos de la DT 2ª de la LIRPF examinada, de tal forma que la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente en dicho período, pero las posteriores al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social), no les resulta aplicable lo previsto en la disposición transitoria, pues haciéndose estas aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del impuesto sobre su renta personal desde el 1 de enero de 1979, conforme a la legislación entonces vigente.
A tenor de lo expuesto, y en la línea de la sentencia impugnada, lo que deriva de la interrelación de los dos primeros apartados de la DT 2ª es que si toda la prestación por jubilación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del impuesto, la prestación se integra en su totalidad en la base imponible como rendimientos del trabajo; mientras que si la prestación por jubilación trae causa tanto de aportaciones que fueron reducidas o minoradas como de otras que no lo fueron, la integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas, es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo.
Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria."
SEXTO.- Las anteriores consideraciones son de obligada aplicación al supuesto que nos ocupa, lo que nos conduce a la desestimación de las pretensiones de la actora porque las previsiones de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF sólo son procedentes respecto de la prestación de jubilación percibida por sus aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión en el periodo anterior al 1 de enero de 1979, fecha en la que entra en vigor la Ley 44/1078, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que hace posible la deducción de las aportaciones efectuadas a la Institución Telefónica de Previsión. Esta conclusión es la que aplica el TEARM en la resolución impugnada que, por tanto, ha de ser confirmada.
Esto es, la recurrente tiene derecho a integrar, como rendimientos del trabajo, el 75% de la prestación de jubilación percibida por sus aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión en el periodo anterior al 1 de enero de 1979 que, en este caso, es desde el 24 de septiembre de 1962, ello porque tales aportaciones no eran deducibles según la legislación vigente en dicho momento. Por el contrario, deberá integrar el 100% de la recibida por las aportaciones posteriores a dicha fecha.
En definitiva, la resolución del TEARM ha de ser confirmada, lo que conlleva la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo."
En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia transcrita de acuerdo con la doctrina fijada por el Tribunal Supremo, lo que ha obligado a esta Sala a modificar el criterio seguido con anterioridad, como ya se indica en la referida sentencia y, por ello procede la desestimación de las pretensiones del demandante, tanto las formuladas como pretensión principal, como las formuladas de forma subsidiaria, porque las previsiones de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF sólo son procedentes respecto de la prestación de jubilación percibida por sus aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión en el periodo anterior al 1 de enero de 1979, fecha en la que entra en vigor la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que es precisamente la conclusión que aplica el TEARM en las resoluciones impugnadas que, por tanto, ha de ser confirmada.
Puede añadirse, en relación con las manifestaciones del recurrente sobre la resolución del TEAC de 5 de julio de 2017, que es precisamente en esa resolución en la que se basó el acto administrativo impugnado en la sentencia del Tribunal Supremo antes citada que confirma el criterio de la Administración."
La aplicación de esta doctrina al caso que nos ocupa determina también la confirmación de las resoluciones recurridas en lo que afecta a la pensión de jubilación que ha percibido el interesado en los ejercicios que analizamos ya que, conforme a lo razonado anteriormente, solo es aplicable la DT segunda de la LIRPF a la parte de la pensión de jubilación proporcional a las aportaciones a la ITP realizadas con anterioridad a 1979, pero no a las realizadas entre el 1 de enero de 1979 y el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social ), porque de conformidad con la normativa vigente hasta el 1 de enero de 1979 no pudieron ser objeto de deducción como gasto para la determinación del rendimiento neto ni de reducción en la base, de modo que si se sujeta íntegramente la pensión generada por dichas aportaciones se produciría una doble imposición. Y, al contrario, desde el 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 sí pudieron reducirse en la base imponible del impuesto, por lo que no es posible reducir la integración en la base de la pensión generada por estas aportaciones.
Por otra parte, precisar que fue por acuerdo del Consejo de Ministros de 27-12-1991 que la ITP se integró en el Régimen General de la Seguridad Social con efectos desde 1 de enero de 1992.
Por tanto, y como resuelven las resoluciones impugnadas, sidado el tiempo transcurrido no constase la cuantía de las aportacioneshasta el 1 de enero de 1979, no es aplicable el apartado 2, sino el 3 de la DT segunda , por lo que solo se podrá reducir en un 25% la parte proporcional de la pensión que derive de las aportaciones anteriores a 1979. Esto es, se integrará como rendimientos del trabajo sólo el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación percibidas.
Respecto a las posteriores hasta el 31 de diciembre de 1991, insistimos que no existe doble imposición porque sí se redujo la base imponible en el importe de las aportaciones correspondientes, por lo que no procede efectuar ninguna reducción de la base por razón de la pensión de Seguridad Social de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, como se reclama, ni siquiera el 25% previsto en el apartado 3 para los supuestos en que no puede acreditarse la cuantía de las aportaciones que no han podido reducirse, en la base, como se pide en la demanda, al haber sido objeto ya de reducción en la base todas las aportaciones realizadas en ese periodo a la ITP, como entidad sustitutoria de la Seguridad Social en la prestación de jubilación.
Esta es precisamente la conclusión que aplica el TEARM en la resolución estimatoria parcial de la solicitud de rectificación y que, por tanto, ha de ser confirmada."
Esta misma argumentación resulta aplicable al caso de autos, de manera que también debemos confirmar la resolución de 2 de junio de 2020 del TEAR de Madrid que se recurre y que desestima la reclamación económico administrativa nº NUM000 contra acuerdo de liquidación provisional dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, en cuanto que el acuerdo de la AEAT y la resolución recurrida del TEARM aplican la doctrina expuesta.
Procede por ello la desestimación íntegra de la demanda en la que la recurrente discrepa del criterio contenido en las resoluciones del TEAC y del TEARM.
QUINTO. - Costas procesales.
Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.
En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 700 euros más el IVA correspondiente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
