Sentencia Contencioso-Administrativo 951/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 488/2021 de 24 de octubre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución presunta, por silencio administrativo, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación deducida por los hoy demandantes en fecha 30 de septiembre de 2019 contra la desestimación por la Agencia Tributaria, también por silencio administrativo, de la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido ingresado por la entidad Afinsa Bienes Tangibles S.A. en sus declaraciones de los ejercicios fiscales 1998 a 2005

La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 92.250,66 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 1 de marzo de 2022.

SEGUNDO.- Las actuaciones de las que trae causa la resolución recurrida son las siguientes:

1.- Mediante escrito presentado en fecha 11 de marzo de 2019 (denominado "reclamación económico administrativa"), los ahora recurrentes solicitaron ante la Agencia Tributaria la devolución de 38.767,16 euros más intereses legales, en concepto de IVA ingresado por la entidad Afinsa Bienes Tangibles S.A. mediante operaciones fraudulentas entre los años 1998 a 2005.

Alegaban a tal fin, en síntesis, que tras la intervención judicial de la citada entidad, se tramitó el concurso de acreedores nº 208/2006 ante el Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid. En el activo del inventario se incluyó el derecho de crédito por los ingresos del IVA en régimen especial de bienes usados relativos a los ejercicios 1998 a 2005, por importe de 107.415.705,91 euros.

Ese crédito derivaba de operaciones financieras entre Afinsa y sus clientes al no considerarse operaciones mercantiles, por lo que estaban exentas de IVA. Sin embargo, la entidad concursada planteó un incidente (610/2007) del que derivó una sentencia de la Sección 28ª de la Audiencia Provincial de Madrid, que determinó que esas operaciones eran mercantiles y no financieras.

Abierta la fase de liquidación del concurso, a pesar de estar incluidas esas operaciones en el activo de la concursada, la administración concursal solicitó la exclusión de los derechos por devolución del IVA, ante lo cual el Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid dictó auto en fecha 27 de abril de 2017, por el que acordó la exclusión del inventario de los eventuales derechos de cobro de la concursada respecto a ingresos indebidos por IVA de los años 1998 a 2005.

Este auto fue confirmado en vía de reposición por nuevo auto del Juzgado de fecha 11 de octubre de 2017, en el que se expresa que quedaba en manos de los adquirentes de lotes o filatelia reclamar un eventual ingreso indebido por nulidad del contrato de compraventa de lotes, siendo competencia de la autoridad tributaria el conocimiento y resolución de esas solicitudes, en cuanto la concursada ingresó en la Hacienda Pública el IVA repercutido a los clientes en virtud de tales contratos.

2.- La Agencia Tributaria no consideró procedente la iniciación de ningún procedimiento administrativo, habiendo comunicado a esta Sala mediante oficio de fecha 16 de septiembre de 2021 que esa decisión fue consecuencia de las siguientes razones:

(i) Que los tribunales competentes habían declarado mediante sentencia firme que no había repercusión ni ingreso indebido.

(ii) Que la Agencia Tributaria ya se había pronunciado en su momento sobre las cuestiones planteadas por los interesados.

(iii) Que los solicitantes no habían identificado las cuotas que consideraban improcedentes, limitándose a efectuar un cálculo proporcional en función de sus cuotas concursales sobre los importes totales inventariados en el concurso.

(iv) Que los interesados tampoco habían identificado el acto administrativo contra el que dirigían su reclamación.

3.- Al no recibir respuesta expresa de la AEAT, los interesados consideraron desestimada su solicitud por silencio administrativo y presentaron reclamación económico-administrativa el 30 de septiembre de 2019 ante el TEAR de Madrid, órgano que no tramitó ningún procedimiento económico-administrativo.

4.- En fecha 24 de febrero de 2021 los interesados interpusieron recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta del TEAR de Madrid, por silencio administrativo, de la indicada reclamación.

TERCERO.- Los recurrentes deducen las siguientes pretensiones en el suplico de la demanda:

"(...) se dicte sentencia, acordando estimar la demanda y ordenando la devolución del importe reclamado conforme a lo siguiente:

PETICIÓN PRINCIPAL.-

Derivada del sistema individualizado por el importe de 92.250,66€ más lo que pudiera determinarse respecto a la base imponible del primer trimestre de 2006 y cuota ingresada.

PETICION SUBSIDIARIA, en caso de no estimarse la anterior, por importe de 47.308,71€, (cuarenta y siete mil trescientos ocho con setenta y un céntimos de euro), más el interés legal de una de las peticiones estimadas desde el momento que se determinó por la administración concursal las cuantías con la formación del inventario."

Alegan en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que tras la intervención por el Juzgado Central de Instrucción nº 1 de la Audiencia Nacional de la empresa Afinsa, se decretó el precinto de la misma, y a consecuencia de ello se originó un concurso de acreedores (208/2006) en el Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid.

En este concurso se elaboró un inventario y un listado de acreedores, con un activo y un pasivo. Dentro de la masa activa se establecieron unos derechos de crédito frente a la Hacienda Pública por dos conceptos: (1) ingresos indebidos por el Impuesto de Sociedades, debido a falsos o inexistentes beneficios, por importe de 97.289.453,47 euros, y (2) ingresos del Impuesto de Valor Añadido en régimen especial de bienes usados, ejercicios fiscales de los años 1998 a 2005, ascendiendo el montante del IVA de esos años a la cantidad de 131.082.532,73 euros.

Inicialmente el crédito del IVA devino de calificar de operaciones financieras los contratos entre Afinsa y los clientes, ya que dichas operaciones se consideraron exentas de IVA al no calificarse como mercantiles. Posteriormente, la concursada planteó un incidente (nº 610/2007), que derivó en una sentencia de la Sección 28ª de la Audiencia Provincial de Madrid que determinó que las operaciones entre los clientes y Afinsa eran mercantiles y no financieras.

Una vez abierta la fase de liquidación, la administración concursal solicitó en fecha 21 de marzo de 2015 al Juzgado de lo Mercantil que requiriese a la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional para que levantase la paralización de diversas actuaciones inspectoras tributarias, habiendo dictado auto esa Sala el 22 de mayo de 20156 dejando sin efecto la suspensión de actuaciones. Al respecto se determinó un crédito por el Impuesto de Sociedades contra la Agencia Tributaria por importe de 97.289.453,47 euros, devolviendo a la concursada el importe de 152.631.980,16 euros, incluidos intereses.

Por otro lado, en el balance se siguió manteniendo el crédito de la concursada contra la Agencia Tributaria del IVA por importe de 102.423.617,25 euros, aunque en el balance inicial de inventario se reflejaba por este concepto la cantidad de 107.415.705,91 euros por operaciones en el régimen de bienes usados desde 1998 a 2005, aunque sumando las cuotas de todos esos ejercicios resulta la cantidad de 131.082.532,73 euros.

Sin embargo, a pesar de estar contabilizadas estas operaciones en el activo de la concursada, la administración concursal solicitó al Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid que se excluyeran los créditos por devolución del IVA de los ejercicios 1998 a 2005, a lo que accedió dicho Juzgado por auto de 27 de abril de 2017, que dejó para la jurisdicción competente la liquidación de esos derechos tributarios. Ese auto fue recurrido porque tales ingresos eran consecuencia de un fraude y de una estafa, por lo que no se había producido el hecho imponible, siendo un contrasentido excluir un crédito por ingresos fraudulentos y nulos de pleno derecho.

El Juzgado de lo Mercantil, no obstante, dictó auto en fecha 11 de octubre de 2017 confirmando el anterior, dejando claro que la modificación del inventario tan sólo tenía carácter informativo, y que ello no perjudicaba las expectativas de los acreedores que por este concepto pudieran ejercer ante la autoridad tributaria. Así, quedó frustrada la posibilidad de que se pudiera reclamar a la Agencia Tributaria el ingreso indebido del IVA en el propio procedimiento concursal.

Añade la parte actora que en el informe inicial de inventario y listado de acreedores existe un apartado denominado "Área de fiscalidad" y un subepígrafe llamado "Detalle de las declaraciones fiscales presentadas por Afinsa", en el que se reflejan las siguientes cantidades ingresadas por IVA, régimen de bienes usados:

- Año 1998, cuota ingresada: 3.329.654,48 euros.

- Año 1999, cuota ingresada: 9.037.923,87 euros.

- Año 2000, cuota ingresada: 11.299.248,47 euros.

- Año 2001, cuota ingresada: 15.061.618,07 euros.

- Año 2002, cuota ingresada: 5.285.105,43 euros.

- Año 2003, cuota ingresada: 16.889.295,51 euros.

- Año 2004, cuota ingresada 37.389,580,87 euros.

- Año 2005, cuota ingresada: 32.780.106,03 euros.

Agregan los recurrentes que la compañía se había acogido al régimen especial de bienes usados, previsto en el art. 120.Uno.4ª de la Ley 37/1992, al considerar la compraventa de sellos su actividad principal.

Sin embargo, en la página 296 del informe e inventario se dice que "si la entidad no vende los sellos a sus clientes sino que la filatelia es una referencia de solvencia del cumplimiento de los contratos, no procede la aplicación del régimen de bienes usados al igual que no debía haberse repercutido IVA alguno en operaciones de mediación porque no eran tales."

De esto deriva que fueron fraudulentos los ingresos, con nulidad de pleno derecho, por un importe total de 131.082.532,73 euros, pues esos ingresos fueron realizados con mala fe para encubrir una dinámica empresarial inexistente, cuya finalidad fue la estafa, como declaró la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de julio de 2016, confirmada por el Tribunal Supremo.

No existía compraventa, se adjudicaban los sellos a los clientes, pero esos sellos no se vendían a terceros para restituir el precio y la plusvalía, sino que quedaban dentro de la empresa para ser rotados y adjudicados a otros clientes. En otras palabras, no eran auténticas compraventas, y en el incidente nº 610/2007 lo único que había que examinar era si las operaciones de los clientes con la concursada eran mercantiles o financieras, lo que no puede justificar y validar la inexistencia de hecho imponible, y la estafa que sirvió de base para dichos ingresos. Esa sentencia se produjo antes de que recayera sentencia en la jurisdicción penal, por lo que no puede ser alegada ni traída a este asunto. Lo que pretendía la concursada en ese incidente era que se determinase que las operaciones eran mercantiles, puesto que el Juzgado de instancia las determinó de financieras, y que debido a esa naturaleza jurídica mercantil no existía pasivo, ya que el subyacente, o sea los lotes filatélicos, cubrían el pasivo.

En otras palabras no se puede mantener que los contratos son jurídicamente válidos para hacer ingresos tributarios, pero por otra parte son inicialmente el instrumento de una mecánica criminal para estafar. Y se dice inicialmente porque no es en el contrato donde está la estafa, sino en el precio de los lotes filatélicos.

A tenor de lo resuelto por el Juzgado Mercantil, la consideración jurídica de que los contratos sean mercantiles y no financieros, para poder excluir del activo dichos créditos, como la administración concursal argumentó en su día, puede resultar suficiente dado que la doctrina considera que el inventario tiene carácter informativo, pero no resuelve sobre los derechos individuales o colectivos de los acreedores, y por lo tanto la cuestión fundamental radica en si esas operaciones, aunque fueran mercantiles, se ajustaban a la legalidad y estaban dentro de la ley, porque lo que no es posible es percibir ingresos tributarios fuera de la ley.

La mecánica de la estafa está perfectamente descrita en la sentencia de la Audiencia Nacional, y se resume en un mandato de compra del cliente a la empresa de unos lotes filatélicos que adquiría a diversos proveedores y por un precio muy inferior al que luego se lo adjudicaba o se hacía figurar en el contrato de venta al cliente. O sea, se adquiría un bien por un precio infinitamente inferior para luego venderlo al cliente a un precio infinitamente superior, ahí es donde radicaba la estafa, el engaño, que luego quedaba concluida en que esos bienes no se vendían en el mercado para pagar la plusvalía y el capital.

La relación del IVA con esta estafa es evidente. Si los ingresos indebidos del Impuesto de Sociedades no tienen discusión, puesto que si era una empresa que no generaba beneficios y estaba en situación de insolvencia, el resultado fue que los créditos tributarios se inventariaron en el activo y la AEAT los devolvió.

¿Ahora bien, por qué no ha ocurrido lo mismo con el IVA? Por una aparente sencilla razón, porque había unas operaciones mercantiles, no financieras, de las compras de unos bienes que estaban sujetos a ese impuesto. O sea, la compra de los lotes filatélicos por la empresa -que no inversión financiera- llevaba un IVA en la compra y repercutía un IVA en la venta de Afinsa al cliente, y por esa adquisición y esa entrega luego se liquidaba el IVA.

Pero esto es tan falso y fraudulento como los ingresos del Impuesto sobre Sociedades por beneficios, pues lo evidente para que se produzca la estafa es la sobrevaloración de los lotes filatélidos cuando se atribuyen en los contratos de compraventa entre Afinsa y los clientes, que es donde se produce un IVA inexistente, porque la diferencia de valor en esa ficción es lo que origina una liquidación a favor de la Administración.

Si una actividad es declarada ilícita, de ella no se pueden obtener beneficios lícitos. Pero la ilegalidad no la comete el cliente de Afinsa, sino Afinsa, por eso el Estado no tiene derecho a incautar ese dinero que es pagado por el cliente.

En relación con el cálculo de la cantidad reclamada, aduce que puede haber dos sistemas: el general y el individualizado, sieno este último más justo y equitativo, pero de enorme dificultad para la administración concursal.

La documental aportada en el otrosí apartado 6 refleja el importe de los créditos por contratos que comunicó la administración concursal, y los periodos en que se realizaron las operaciones (día, mes y año), y que los contratos estaban vigentes.

De tal manera que en el año 2004 el importe crediticio de los reclamantes era de 240.353,64 euros y la base imponible del régimen de IVA 233.684.880,45 €, hallando el tanto por ciento X como en el modo anterior resulta que 24.035.364 : 233.684.880,45= 0.10285374 por ciento, que aplicado sobre la cuota 37.389.580,87 € resulta 38.456,58 € a devolver a los reclamantes.

Año 2005, el importe crediticio era de 383.490,63 € sobre una base imponible de 204.875.662,66 € y una cuota de 32.780.106,03 €, resulta un tanto por ciento de 0.16410588 que aplicado sobre la cuota ingresada de 32.780.106,03 € resulta a devolver 53.794,08 €.

Año 2006, se realizaron por los reclamantes en el primer trimestre 141.035,42 € de operaciones y en el segundo trimestre 30.000 €. Pero según el inventario que se aportó no tenemos datos de base imponible ni ingresos del primer trimestre por lo que no se puede hacer los cálculos anteriores.

38.456,58 € + 53.794,08 € = 92.250,66 €.

Sin perjuicio de lo que se pueda determinar sobre el año 2006, teniendo en cuenta conforme a la documental del apartado 6 en que los créditos por contratos celebrados en el primer trimestre supuso 141.035,42 € atribuidos a Imanol y Rebeca, y 30.000 € a Penélope.

En cuanto a los intereses, conforme al art. 120.3 LGT, desde el momento del acto administrativo de la presentación del informe e inventario firmado por la AEAT.

Agregan, por último, que la estafa no se comete con el contrato sino con la ejecución del contrato, por eso la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, Sección 28, incidente 610/2007, no puede tenerse en cuenta para los efectos de aplicarla en esta reclamación, porque la estafa está en la ejecución de ese contrato o sea en la sobrevaloración de los bienes subyacentes y en la inexistencia de esas ventas en el mercado fuera de la empresa. Esta es una cuestión que no era competencia de la Audiencia Provincial el determinar si la nulidad de los contratos provenía por la falsa sobrevaloración de los lotes filatélicos, sino que simple y únicamente tenía que determinar si eran contratos simulados o no, y si las operaciones eran mercantiles o financieras.

Si por obligado derecho la administración concursal (siendo parte la Agencia Tributaria), constituyó en el activo del inventario el crédito por el impuesto de sociedades a razón de unos beneficios no existentes, de la misma manera el IVA tiene la misma consecuencia, y al ser devuelto el impuesto de sociedades lo ha de ser el IVA, puesto que es la misma operación falsa y ficticia. El IVA se devenga y se produce por una operación, por un acto o negocio jurídico. Si de las operaciones de venta de los lotes a los clientes se producía un beneficio inexistente, el IVA por lógica consecuencia tiene el mismo efecto. Ambas operaciones no se pueden desligar, y al admitir que hay una estafa en la venta de los lotes a los clientes hay que aceptar que la liquidación de IVA es incorrecta, porque el IVA repercutido aplicado al cliente es tan falso como el producto de la propia venta que dio lugar a los falsos beneficios para liquidar indebidamente a favor de la Agencia Tributaria el ingreso del impuesto de sociedades. Manifestar lo contrario sería un contrasentido y fuera de la lógica tributaria.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

El representante de la Administración reseña, en primer lugar, los siguientes hechos:

- Afinsa era una entidad que vendía a sus clientes lotes filatélicos; por tanto, realizaba entregas de bienes repercutiéndoles el IVA correspondiente, incluyendo una cláusula de recompra por parte de Afinsa por un precio superior.

Además, se estipulaba en los contratos que los sellos quedaban depositados en las instalaciones de Afinsa, para su mejor custodia y conservación.

- Afinsa fue declarada en concurso mediante auto de noviembre de 2009.

- Tras la declaración de concurso de Afinsa, la administración concursal (que ostentaba la representación de la entidad, al haberse acordado por el Juzgado de lo Mercantil el régimen de suspensión de facultades de los administradores) presentó una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos comprendidos entre los años 1998 y 2005, de donde resultaba una posible devolución por el importe del IVA que consignó en el inventario de la masa activa.

Esta solicitud se basó en que, en aquel momento, la administración concursal

sostenía que en las operaciones realizadas por Afinsa con sus clientes no había una verdadera entrega de bienes, sino que se trataba de operaciones financieras: el cliente entregaba una cantidad y Afinsa se obligaba a devolvérsela con intereses, sin que realmente existiese una venta de lotes filatélicos.

Al no haber entrega de bienes, no se devengaba el IVA, por lo que Afinsa tenía derecho a la devolución de todo el IVA ingresado como consecuencia de la repercusión del impuesto en las operaciones con los clientes.

Por tanto, el cálculo de la devolución que correspondería a Afinsa realizado en el inventario de la masa activa del concurso se basaba en el inexistencia de hecho imponible (no existía una entrega de bienes sobre la que aplicar el IVA).

- La calificación de los contratos por la Administración concursal -que había dado lugar a la inclusión del crédito por IVA en el inventario de la masa activa- no fue asumida por la Audiencia Provincial de Madrid ni por el Tribunal Supremo en los procedimientos seguidos en sede civil (concurso) y penal respectivamente.

- Por ello, la administración concursal solicitó del Juzgado de lo Mercantil la modificación del inventario, excluyendo el importe de las devoluciones.

- El Juzgado de lo Mercantil acordó esta exclusión mediante auto de 27 de abril de 2017, contra el que interpusieron recurso de reposición diversos acreedores.

El recurso fue desestimado por auto de 11 de octubre de 2017, que confirmó la exclusión con fundamento en el carácter mercantil de los contratos.

El Abogado del Estado plantea a continuación la inadmisibilidad del recurso por incurrir en desviación procesal tanto la pretensión principal (92.250,66 euros) como la subsidiaria (47.308,71 euros) de la demanda, al apartarse de lo solicitado en vía administrativa, donde se reclamó el importe de 38.767,68 euros derivado del crédito de la concursada Afinsa frente a la Agencia Tributaria por declaraciones ilícitas del IVA, más el interés legal desde la formación de inventario y lista de acreedores en abril del 2007.

Invoca seguidamente la inadecuación del procedimiento, alegando que de la lectura de la solicitud presentada en la AEAT se desprende que los recurrentes no emplearon la vía procedimental adecuada para la obtención de la devolución de los ingresos indebidos supuestamente realizados por Afinsa, que es el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, conforme a los arts. 120.3 y 221.4 de la LGT.

Dado que los ahora recurrentes no identificaron el acto administrativo contra el cual dirigían su "reclamación", ni el procedimiento empleado, ni identificaron las cuotas que consideraban improcedentes, limitándose a efectuar un cálculo proporcional en función de sus cuotas concursales sobre los importes totales inventariados en el concurso, no resultó procedente la tramitación de procedimiento tributario alguno.

No existiendo acto previo de la Administración, ni expreso ni presunto, la reclamación económico administrativa presentada en septiembre de 2019, de haber llegado al TEAR, hubiera sido inadmitida conforme al art. 239.3 en relación con el art. 227, ambos de la LGT.

Postula también la falta de legitimación de los recurrentes. Del tenor del art. 14 del Real Decreto 520/2005 se colige que cuando se trate de tributos repercutidos, como el IVA, la solicitud de rectificación puede ser presentada por el sujeto pasivo que repercutió el impuesto o por quien lo soportó. Y los recurrentes justificaron su legitimación en sede administrativa como perjudicados por Afinsa y no en calidad de personas que habían soportado la repercusión del IVA.

Los recurrentes no solicitan la devolución del IVA soportado por ellos en la adquisición de lotes filatélicos, sino una parte proporcional de la devolución total que correspondería por la totalidad del IVA ingresado por Afinsa, en su calidad de "afectados" por la misma.

Ahora bien, la ley exige que en caso de solicitud efectuada por quien soportó el impuesto, ésta se limita a las cuotas que el interesado hubiera soportado. Y en este caso los recurrentes no han cuantificado las eventuales cuotas soportadas ni han aportado las facturas pertinentes, por lo que no han acreditado tener la condición de personas que soportaron la repercusión del IVA que reclaman.

Tampoco han acreditado los recurrentes estar en la situación prevista en el art. 54.4 de la Ley Concursal, a cuyo tenor los acreedores que hayan instado por escrito a la administración concursal el ejercicio de una acción del concursado de carácter patrimonial, estarán legitimados para ejercitarla si ni el concursado ni la administración concursal lo hiciesen en el plazo de dos meses. Así, los recurrentes no han alegado ni probado haber instado por escrito a la administración concursal la petición de devolución del IVA que nos ocupa.

Menos aún puede entenderse a los recurrentes legitimados para ejercitar las acciones previstas en el auto del Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid de 11 de octubre de 2017, puesto que se limita a efectuar una genérica referencia a acciones en el ámbito tributario, con carácter obiter dicta.

Y ello sin olvidar que conforme al citado art. 54.4 de la Ley Concursal en el ejercicio de esa acción subsidiaria los acreedores litigarán en interés de la masa, por lo que los actores no pueden ejercitar de forma individual y en su propio beneficio acciones consistentes en la devolución de ingresos realizados por la entidad.

La improcedencia de la solicitud deriva además de la pendencia del proceso concursal, que se encuentra en fase de liquidación, lo que supone que el pago a los acreedores se rige por las normas generales de los arts. 154 y siguientes de la Ley Concursal. Por tanto, cualquier derecho de crédito que derive de aquellos ingresos percibidos al amparo del art. 54 debe integrarse en la masa activa del concurso, y una vez ultimada la liquidación, el activo de la sociedad se aplicará al pago de los créditos pendientes por el orden establecido en la Ley concursal (créditos contra la masa, créditos con privilegio general, créditos ordinarios y subordinados) y, dentro de los ordinarios, a prorrata de todos ellos.

En este sentido, es notorio que los activos de Afinsa son insuficientes para cubrir la totalidad de los créditos ordinarios (clasificación que corresponde a los créditos de los recurrentes, al no encontrarse en ninguno de los supuestos que la Ley clasifica como privilegiados ni como subordinados). De esta forma, a los recurrentes les corresponderá una parte proporcional al conjunto de los créditos ordinarios del importe de la masa activa existente, una vez detraídos los créditos contra la masa y los créditos privilegiados.

De lo expuesto se deriva que el cálculo que se hace en la demanda solo puede hacerse en el seno de la fase de liquidación, mediante el pago por la administración concursal del importe que corresponda a cada acreedor, no sobre la base de un concreto derecho de crédito, sino del conjunto de la masa activa.

Con respecto al fondo del asunto, aduce ad cautelam que la venta de los sellos por Afinsa a los clientes está sujeta y no exenta de IVA, y se cumplen todos los requisitos para la aplicación por Afinsa del régimen de bienes usados, antigüedades y objetos de colección a tales ventas ( arts. 137 y 138 de la LIVA).

En las operaciones efectuadas mediante contraprestación dineraria entre personas o entidades no vinculadas, como son las que se plantean en este caso, en ningún momento la norma atiende al valor de mercado de los objetos transmitidos, sino que se refiere al precio acordado entre las partes. El hecho de que los objetos vendidos valgan en realidad más o menos en el mercado, por consiguiente, no determina que la base imponible en IVA deba ser diferente de la contraprestación acordada entre las partes (el valor "subjetivo" para éstas), que es, en definitiva, la que prevalece.

Las operaciones existieron y son contratos mercantiles, no financieros, y no han sido calificadas por los pronunciamientos judiciales como simuladas ni han sido declaradas nulas o inexistentes.

En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, la realidad es la que se expone en la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 27 de julio de 2016. Respecto a la actuación de la AEAT en lo concerniente a tal impuesto de Afinsa, a fecha de 20 de enero de 2016 fue incoada acta de conformidad relativa a los ejercicios 2003 a 2006, cuya propuesta se convirtió en liquidación por el transcurso del plazo de un mes.

La entidad había declarado bases imponibles positivas en los periodos 2003 y 2004 (48 millones y 92 millones de euros, respectivamente), ingresando unas cuotas de más de 11 millones de euros cada año. Como resultado de la liquidación, se cuantificó la base imponible correcta de la sociedad en -147 millones de euros en 2003 y -141 millones de euros en 2004, por lo que se reconoció la devolución de los importes indebidamente ingresados.

El fundamento de esa modificación en las bases imponibles es la "existencia de pasivos no contabilizados", que deberían haber determinado el reconocimiento, en las cuentas de la entidad, de unas provisiones que no se dotaron, de manera que, si se hubieran dotado, los gastos habrían sido muy superiores a los contabilizados, mientras que en tales actas nada se dice de los ingresos por ventas de existencias sobrevaloradas, importes a los que no se hace mención en la liquidación en el sentido de que su importe debiera ser modificado.

Por tanto, el fundamento de la regularización del Impuesto de Sociedades es distinto del que esgrimen los recurrentes para solicitar la devolución de ingresos realizados en concepto de IVA.

Continúa argumentando el representante de la Administración que la cuestión controvertida es si la calificación como "estafa" de la actuación de Afinsa en el ámbito penal, siendo sus clientes los estafados, puede tener alguna trascendencia en el sentido de que se deba considerar alterada la existencia o el importe de las cuotas de IVA repercutidas e ingresadas por Afinsa, y que debiera determinar la devolución de estas cuotas a los demandantes, los cuales afirman que la estafa no radica en la inexistencia de las operaciones, sino en la sobrevaloración de lo vendido.

En lo que al contrato se refiere, la posibilidad de que debieran considerarse como cuotas de IVA indebidamente ingresadas en el Tesoro y que debieran ser objeto de devolución a los clientes estafados, solo podría derivar de que concurriera alguna de las circunstancias previstas por el art. 80 de la Ley del IVA IVA (regulador de las "modificaciones de la base imponible"), de las cuales las que podrían ser de aplicación son las contempladas en el apartado dos: "Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente".

Es decir, si del tenor de las sentencias recaídas queda establecido que la operación de venta de los sellos por Afinsa al cliente ha de entenderse sin efecto, total o parcialmente, solo en tal caso procedería la modificación de la base imponible de tal operación, y la consecuente modificación -a la baja- de la cuota repercutida al cliente e ingresada al Tesoro.

Se expone en las sentencias dictadas en sede penal, tanto de la Audiencia Nacional de 27 de julio de 2016 como del Tribunal Supremo de 21 de noviembre de 2017, la operativa de la "estafa piramidal" en qué consistía la actividad de Afinsa: los sellos objeto de las operaciones mediante las que se llevaba a cabo la estafa estaban sobrevalorados y cómo su pretendida revalorización (en que se basaba la existencia de los beneficios para los clientes), no solo no era tal, sino que los referidos sellos, en realidad, o no tenían mercado o incluso perdían valor como consecuencia de la masificación de las operaciones efectuadas con los mismos.

Las mencionadas sentencias en nada prejuzgan la naturaleza y validez de los contratos celebrados, porque se limitan a analizar en el ámbito penal la existencia de conductas delictivas imputables a personas concretas, remitiéndose a los pronunciamientos con impacto en "otros órdenes jurisdiccionales".

Pues bien, la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2015 (recurso nº 589/2013), relativa al reconocimiento y clasificación de los créditos en el concurso, se pronunció acerca de los créditos a incluir en el mismo y su naturaleza, siendo éstos los derivados del incumplimiento de los compromisos adquiridos por la entidad de recompra de los sellos, sin que en ningún momento se pusiera en tela de juicio la validez y cuantía de las operaciones de venta efectuadas por Afinsa a los clientes.

Por ello, la declaración de "estafa" de las sentencias penales no significa que estemos en el ámbito del art. 80.Dos de la Ley del IVA IVA.

Por consiguiente, no cabe entender modificada la base imponible de tales ventas de sellos en los términos establecidos por la LIVA, y las cuotas de IVA devengado liquidadas y que le fueron repercutidas a los clientes no han de ser modificadas ni, por tanto, devueltas a quienes soportaron la repercusión.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, ante todo deben ser examinadas las causas de inadmisibilidad alegadas por el Abogado del Estado, que se analizarán por el mismo orden en que se han planteado.

Así, en primer lugar se invoca la causa de inadmisión de desviación procesal, al amparo del art. 69.c) de la Ley de esta Jurisdicción, por entender el representante de la Administración que tanto la pretensión principal como la subsidiaria que se deducen en el suplico de la demanda se apartan de la petición efectuada en la vía administrativa previa, pues en ésta se reclamó la devolución de 38.767,68 euros, mientras que en sede judicial se postula la devolución de 92.250,66 euros o, en su defecto, la de 47.308,71 euros.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha analizado la desviación procesal en en diversas sentencias, entre ellas la que dictó su Sección Quinta el 15 de enero de 2018 (recurso de casación nº 2786/2016), que transcribe varios pronunciamientos del mismo Tribunal, en estos términos:

"(...) La desviación procesal supone que la parte demandante realiza en su demanda un planteamiento distinto del que hizo en vía administrativa y sobre el que se pronunció la Administración, de estimarse debe llevar a la inadmisión total o parcial del recurso planteado como afirma la sentencia del Tribunal Supremo (Sección Quinta) de 4.01.2011 o 24.01.2011 . En la Sentencia de la Sala Tercera Sección Segunda de 11.10.2009 nos dirá que existe desviación Procesal:

"... existe desviación procesal, determinante de la inadmisibilidad del recurso, cuando entre el escrito de interposición y el suplico de la demanda existe una divergencia sustancial al incluirse en este último actos o disposiciones a las que no se ha referido la impugnación en aquél. Por poner un ejemplo de lo que es reiterada jurisprudencia, la Sentencia de esta Sala de 6 febrero de 1991 señaló que "la delimitación del objeto litigioso se hace en dos escritos distintos, uno, en el de interposición del recurso, en que habrá de indicarse el acto o disposición contra el que se formula, y otro, en el de demanda, en el que con relación a aquéllos se deducirán las pretensiones que interesen, sin que sea lícito extenderlas a actos distintos de los inicialmente delimitados sin haber guardado los requisitos propios de la acumulación, puesto que el permitirlo supondría prescindir de la naturaleza y el carácter esencialmente revisores del orden jurisdiccional contencioso- administrativo, conculcándose el espíritu y la letra de los artículos 1.º y 37 de la citada Ley (se entiende que de la Ley 1956, a los que corresponden los artículos 1 y 25 de la vigente) al incidirse en desviación procesal, razón por la cual, en el caso de ejercitarse pretensiones sin ninguna relación con el acto impugnado, procederá declarar inadmisible el recurso sin entrar en el fondo del asunto, y en el de deducirse unas relacionadas con él y otras sin relación alguna, por no caber inadmisibilidades parciales respecto de un mismo acto por fuerza del principio de unidad de contenido de la instancia jurisdiccional, lo correcto será juzgar sobre las primeras y desestimar las segundas sin entrar en el examen de ellas".

Existe desviación procesal que lleva a la desestimación del recurso cuando se hace un planteamiento en vía administrativa diverso del realizado en vía jurisdiccional, en definitiva, cuando no se ha dado la oportunidad a la Administración de pronunciarse sobre el planteamiento objeto de la demanda. Esta tesis también la podemos ver en la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Sección Séptima) de 18.10.2008 cuando afirma:

"... su planteamiento en sede jurisdiccional incurre en una evidente desviación procesal, conforme a la consolidada jurisprudencia que recuerda que la pretensión expuesta en la vía administrativa no puede ser esencialmente distinta de la formulada en la vía jurisdiccional y si bien pueden en el escrito de demanda alegarse en justificación de las pretensiones cuantos motivos procedan, aunque no se hayan alegado anteriormente en la vía administrativa, ello ha de entenderse en sus justos términos, es decir, en el sentido de poder alegarse nuevas razones o argumentos para fundamentar las pretensiones, pero no en el de suscitarse cuestiones nuevas, las que consisten en la falta de previo enjuiciamiento administrativo de la cuestión, que opera como antesala de su posterior enjuiciamiento jurisdiccional como requisito indispensable para el posterior actuar de la jurisdicción ...".

Precisando la sentencia del Tribunal Constitucional en la sentencia 58/2009 de 9 de Marzo de 2009 que no cabe confundir nuevo planeamiento de cuestiones sobre las que no se ha pronunciado la Administración con nuevos motivos aunque no hayan sido aducidos en vía administrativa conforme autorizan los art. 56.1 y 78.6 de la de la Ley 28/1998, de 13 de Julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, en el fundamento de derecho quinto nos dice:

"... la Sentencia impugnada rechazó el examen de la caducidad del expediente sancionador opuesta por la demandante en el acto de la vista del recurso contencioso-administrativo con fundamento, no sólo en una superada concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, extremadamente rígida y alejada de la que se derivaba ya de la Ley de 27 de diciembre de 1956 y asume hoy la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa, sino también con arreglo a una interpretación de los requisitos procesales contraria a la literalidad misma de lo dispuesto en los arts. 56.1 y 78.4 y 6 LJCA , y todo ello con el resultado de eliminar injustificadamente el derecho constitucional de la recurrente a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre el fondo de las cuestiones planteadas ...".

Matizando igualmente el Tribunal Constitucional en la sentencia 210/2005 de 18.07.2005 que el principio "pro actione" y de tutela judicial del art. 24 de la Constitución no permite un planteamiento distinto al efectuado en vía administrativa:

"...Tal pretensión resultaba ser nueva y distinta a las deducidas en la demanda en relación con el único acto administrativo que se impugnaba ante la jurisdicción ordinaria, es decir, la resolución sancionadora, por lo cual el rechazo judicial a su planteamiento constituye una respuesta motivada, razonable y no rigorista en la interpretación de los requisitos procesales que rigen el proceso contencioso-administrativo, respecto del cual no puede afirmarse que constituya una segunda instancia de la vía administrativa (por todas STC 74/2004, de 22 de abril ), pero tampoco que abra una vía en la cual puedan hacerse valer otras pretensiones distintas a las relacionadas con el acto administrativo impugnado ( arts. 1 y 31 de la Ley de la jurisdicción contenciosoadministrativa). En consecuencia la decisión de no enjuiciar la pretensión introducida en la vista celebrada ante el Juez de lo Contencioso-Administrativo, consistente en la apreciación de la nulidad del Decreto aludido, no puede estimarse lesiva del derecho a la tutela judicial efectiva, pues es doctrina reiterada de este Tribunal (por todas, STC 154/2004, de 20 de septiembre ) que tal derecho "se satisface también cuando se obtiene una resolución de inadmisión si concurre causa legal para ello y así se aprecia razonadamente por el órgano judicial"."

Pues bien, la lectura de la demanda evidencia que en ella no se hace un planteamiento distinto del que los hoy recurrentes hicieron en vía administrativa. En ambos casos se solicita la devolución de las cuotas de IVA repercutidas e ingresadas por la entidad Afinsa como consecuencia de operaciones en las que fue aplicado el régimen especial de bienes usados.

No existe diferencia sustancial entre lo alegado y pedido por los interesados ante la Agencia Tributaria y en sede judicial, por lo que no se ha impedido a la Administración pronunciarse sobre las pretensiones ni sobre los argumentos en que se basan.

Es cierto que en el suplico de la demanda se postula la devolución de una cantidad superior a la que fue solicitada en vía administrativa, pero esto no implica la existencia de desviación procesal, sino que, en su caso, podría dar lugar a la reducción del importe reclamado, siendo procedente, por todo ello, la desestimación de la causa de inadmisión examinada.

SEXTO.- Reclama también el Abogado del Estado la inadmisión del recurso por no haber empleado los recurrentes la vía procedimental adecuada para obtener la devolución de los ingresos realizados por Afinsa en sus autoliquidaciones del IVA, que es el procedimiento de rectificación de tales autoliquidaciones.

Tampoco esta causa de inadmisión puede ser acogida. En efecto, en el escrito que los interesados presentaron en la Agencia Tributaria el día 11 de marzo de 2019 (erróneamente denominado "reclamación económico administrativa") expusieron las razones que amparaban su solicitud de devolución, sin instar la tramitación de ningún procedimiento concreto, de modo que no emplearon una vía procedimental inadecuada.

Correspondía a la Administración tributaria dar a dicho escrito la tramitación pertinente a la vista de su contenido, lo que no hizo, no pudiendo aceptarse la tesis que se expone en el escrito de contestación a la demanda, según la cual "no resultó procedente la tramitación de procedimiento tributario alguno" porque los ahora recurrentes "no identificaron el acto administrativo contra el cual dirigen la 'reclamación', ni el procedimiento empleado, ni identificaron las cuotas que consideran improcedentes", pues el escrito de fecha 16 de septiembre de 2021 remitido por la AEAT a esta Sala pone de manifiesto en su apartado 4º que aquella conocía perfectamente las cuestiones planteadas por los interesados y decidió no iniciar ningún procedimiento por dos razones básicas: (i) porque los Tribunales competentes habían declarado por sentencia firme que no había repercusión ni ingreso indebidos; (ii) porque la Agencia Tributaria ya se había pronunciado sobre las mismas cuestiones.

Es evidente, por ello, que no concurre la causa de inadmisibilidad que se acaba de analizar.

Invoca igualmente el Abogado del Estado la inexistencia de acto expreso ni presunto susceptibles de impugnación. Pero en realidad existe un acto presunto de la Agencia Tributaria (desestimación por silencio administrativo de la solicitud de devolución), que se produjo al transcurrir el plazo legal sin haber dictado un acto expreso, al igual que existe acto presunto del TEAR de Madrid al no haber resuelto de forma expresa dentro del plazo de un año previsto en el art. 240.2 de la Ley General Tributaria la reclamación presentada el día 30 de septiembre de 2019, y esto facultaba a los interesados para interponer el presente recurso jurisdiccional, a tenor del art. 25.1 de la LJCA, lo que hicieron el 24 de febrero de 2021.

El hecho de que la AEAT y el TEAR no iniciasen ningún procedimiento no permite alterar la anterior conclusión, pues de lo contrario se dejaría a la voluntad de la Administración la generación de los actos presuntos, ya que bastaría con no incoar procedimiento alguno para que los interesados no pudieran acudir a la vía contencioso-administrativa.

SÉPTIMO.- Aduce a continuación el representante de la Administración la falta de legitimación de los recurrentes, señalando en apoyo de su pretensión que el art. 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, considera legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución al sujeto pasivo que repercutió el impuesto y a quien lo soportó, pero los actores basan la pretensión de devolución del IVA en su condición de "perjudicados por la actividad fraudulenta de AFINSA".

El art. 14 del Real Decreto 520/2005, que aprobó el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, establece:

"Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda."

Por tanto, de conformidad con la norma transcrita, pueden solicitar y obtener la devolución el obligado tributario que hubiera realizado el ingreso y la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

Pues bien, aunque es cierto, como destaca el Abogado del Estado, que los recurrentes invocan su condición de perjudicados por la actividad de la entidad Afinsa y que cuantifican la pretensión en función de sus créditos frente a dicha sociedad, también lo es que reclaman en su propio beneficio la devolución del IVA que consideran ilegalmente repercutido en las operaciones de compra de sellos, de manera que ejercitan la acción de devolución de ingresos indebidos del art. 221 de la LGT, precepto que se invoca en la demanda de forma expresa.

Es indudable que los recurrentes no ejercitan la acción que regula el art. 54.4 de la Ley 22/2003, Concursal, pues no consta que instasen previamente por escrito a la administración concursal el ejercicio de una acción del concursado de carácter patrimonial, ni litigan en interés de la masa activa del concurso, sino en su propio beneficio, como ya se ha dicho.

Por último, tampoco cabe apreciar falta de legitimación de los recurrentes por el hecho, invocado por el Abogado del Estado, de que cualquier derecho de crédito deba integrarse en la masa activa del concurso para proceder al pago a los acreedores siguiendo las reglas de los arts. 154 y siguientes de la Ley 22/2003 (actuales arts. 429 y siguientes del texto refundido de la Ley Concursal, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2020). Esta exigencia podría afectar al destino del dinero en caso de estimarse el presente recurso, pero no impide ejercitar la acción de devolución de ingresos tributarios indebidos.

No puede olvidarse, además, que el auto del Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid de fecha 11 de octubre de 2017 declaró que los adquirentes de lotes de filatelia podían reclamar un eventual ingreso indebido del IVA repercutido, siendo competencia de la autoridad tributaria el conocimiento y resolución de dichas solicitudes.

Procede, por todo lo expuesto, el rechazo de la causa de inadmisibilidad de falta de legitimación de los recurrentes.

OCTAVO.- Una vez rechazadas las causas de inadmisibilidad planteadas por la parte demandada, debe entrarse en el examen de la cuestión de fondo, que se centra en determinar si fue correcta o no la repercusión del IVA por parte de Afinsa en las operaciones de venta de sellos a los recurrentes.

El análisis de la cuestión debatida exige dejar constancia de los siguientes antecedentes:

1.- Iniciado el concurso de la entidad Afinsa en el Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid, la administración concursal emitió informe en fecha 29 de marzo de 2007, en cuyas páginas 296 y 297 hace constar en relación con el IVA:

"(...) Si la entidad no vende los sellos a sus clientes sino que la filatelia es una referencia de solvencia del cumplimiento de los contratos, no procede la aplicación del régimen de bienes usados al igual que no debía haberse repercutido IVA alguno en operaciones de mediación porque no eran tales.

Ello supone que la gran parte del IVA repercutido por el régimen general ordinario y el calculado por el sistema de márgenes que establece el régimen especial, no procedía, según los criterios de la Administración concursal; como por el contrario tampoco habrían sido deducibles la gran mayoría de las cuotas soportadas por IVA al no ir destinadas a operaciones sujetas y no exentas."

2.- En el activo del inventario del concurso se incluyeron los derechos de crédito en concepto de IVA en régimen especial de bienes usados.

3.- Frente al inventario se planteó el incidente concursal nº 610/2007, que fue estimado parcialmente por el indicado Juzgado mediante sentencia de fecha 3 de noviembre de 2008, que condenó a la administración concursal a incluir en la determinación de la masa activa del concurso una contingente, ponderada, justificada y razonada cuantificación de aquellas expectativas de derecho derivadas de reintegros o devoluciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por los impuestos y tributos a que se refieren en su informe concursal en sus páginas 296, 297 y 374, manteniendo las demás partidas de activo.

4.- La entidad Afinsa interpuso recurso de apelación contra dicha sentencia ante la Sección 28ª de la Audiencia Provincial de Madrid, que dictó sentencia en fecha 17 de octubre de 2012 declarando en cuanto a la interpretación de los contratos:

"La claridad de los términos de los contratos, en sus diferentes modalidades, impide afirmar que nos encontremos ante un contrato de depósito irregular de dinero. Lo que se desprende de los mismos sin género de duda es que el cliente emplea su dinero en adquirir valores filatélicos y que, tras esa adquisición y en determinadas condiciones, AFINSA se compromete a vender lo adquirido por el cliente, o en su caso a comprarlo para sí, garantizándole la obtención de un precio más alto que el de adquisición, determinándose el incremento según variadas fórmulas.

(...)

Los términos del contrato en el caso presente expresan con claridad su objeto, y no cabe alterar la calificación que corresponde con arreglo a dichos términos acudiendo al supuesto interés de cada parte a la hora de suscribirlo. La calificación no depende de los móviles internos de cada una de las partes. El que los clientes se desentiendan de los sellos y solo busquen la rentabilidad, lo cual es perfectamente lícito en cualquier adquisición, sea del tipo de bienes que sea y no desvirtúa su naturaleza, no supone que el objeto del contrato no sea la adquisición de valores filatélicos y mucho menos que, en función de esa esperada rentabilidad, el contrato pase a transformarse en un depósito irregular de dinero, lo que supone dar un salto en el vacío para prescindir total y absolutamente de los términos contractuales. Otro tanto sucede con el interés de AFINSA en captar el ahorro de sus clientes.

(...)

Los adquirentes de lotes filatélicos pueden servirse instrumentalmente de los mismos para obtener una rentabilidad en virtud del compromiso de ulterior adquisición asumido por AFINSA, como puede suceder con otros adquirentes de bienes, pero ese interés no transforma la causa del contrato, ni conduce a forzadas interpretaciones que, sobre la base de móviles o intenciones no incorporadas a aquel, den lugar a una calificación distinta de lo que en términos claros, precisos y comprensibles quedó reflejado en dichos contratos.

De igual modo, la utilización de estos contratos por parte de AFINSA para la captación de capital ajeno de cara a su propio desarrollo negocial no transforma la causa del contrato. La actividad que desarrolle AFINSA por medio de esos contratos puede ser la que sea, incluso ilícita o delictiva, pero ello no transforma la adquisición de sellos en depósitos de dinero a plazo.

Ni hay ningún interés común perseguido por ambas partes distinto al expresado en el contrato, ni tal móvil común se incorpora a la causa del contrato. En lo que se basa la sentencia es en la existencia de fines individuales de cada una de las partes que se utilizan para prescindir de lo pactado y para acabar convirtiendo la adquisición de valores filatélicos en un depósito a plazo.

Por lo demás, la forma en la que AFINSA desarrollase su actividad, la forma en la que contabilizase sus operaciones, la manera en la que custodiase los sellos, la falta de una adecuada individualización de los lotes en determinados casos o el procedimiento que emplease para cumplir su obligación de recompra no altera lo que los contratos claramente establecen. Lo mismo que no altera la naturaleza del contrato el hecho de que los clientes viesen o no los sellos, o tuviesen o no interés en ellos, o que les guiase la obtención de una rentabilidad.

(...)

De cuanto antecede se desprende que tanto la pretendida interpretación de los términos del contrato con arreglo a la real intención de los contratantes, como la simulación relativa, como el negocio jurídico indirecto, son argumentos forzados para eludir la realidad de los términos contractuales.

Sentado lo anterior, debemos estar a lo que se desprende del claro literal de los contratos. Como ya anticipamos, lo que resulta de los mismos es que el cliente emplea su dinero en adquirir valores filatélicos y que, tras esa adquisición y en determinadas condiciones, AFINSA se compromete a vender lo adquirido por el cliente, o en su caso a comprarlo para sí, garantizándole la obtención de un precio más alto que el dea dquisición, El incremento se determina según variadas fórmulas.

(...)

...deben resultar excluidos del inventario todos aquellos lotes filatélicos que constando adjudicados "individual y nominativamente" en los contratos a favor de los clientes, puedan resultar identificados de modo inconfundible y por lo tanto convenientemente individualizados en el caso de cada contrato concreto frente al resto de la filatelia en poder de la concursada. Insistimos en que no basta una especificación relativa, por referencia, por ejemplo, a tema, serie o colección, toda vez que ha de tratarse del lote preciso, identificado de forma inconcusa, adquirido en cada caso. Solo en tal supuesto se está en condiciones de considerar que la filatelia no debe formar parte del inventario..."

5.- Esta sentencia fue recurrida en casación por Afinsa ante la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, que dictó la sentencia nº 611/2015, de fecha 19 de noviembre de 2015, desestimando el aludido recurso.

6.- Por escrito de fecha 23 de junio de 2016 la administración concursal solicitó del Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid la exclusión del activo concursal de los derechos tributarios por devolución de IVA de los ejercicios fiscales 1998 a 2005.

7.- Esta solicitud fue estimada por auto del citado Juzgado de fecha 27 de abril de 2017, que en el fundamento jurídico segundo, apartado B, dice:

"B.- Haciendo aplicación de tal doctrina al presente supuesto resulta que, consecuencia de la calificación jurídica adoptada por la administración concursal en su informe provisional y definitivo, era necesaria la adaptación de los derechos tributarios e ingresos fiscales contenidos en el inventario a los fines de reconocer a favor de la masa los eventuales [-e informativos-] ingresos derivados de la naturaleza financiera de los contratos.

Lo que pretende la actual solicitud es adaptar la información del inventario a la firme calificación de los contratos como mercantiles y sujetos a IVA, lo que excluye la restitución a la masa de los eventuales ingresos indebidos por tal concepto tributario y ejercicios fiscales.

Si a ello sumamos que la declaración de dichas eventuales restituciones era y son competencia de órganos de la Administración Tributaria resulta con claridad que la exclusión de tales importes en modo alguno declara ni resta derechos crediticios a favor de la concursada, sino que se limita a informar a los acreedores que de conformidad con la definitiva y firme calificación mercantil de los contratos desaparece la cierta y probable posibilidad de solicitar de la A.E.A.T. la restitución de ingresos indebidos por IVA en dichas anualidades."

En virtud de esos razonamientos, la parte dispositiva del mencionado auto declara lo siguiente:

"DISPONGO: Que estimando la solicitud formulada por escrito de 23.6.2016 de la ADMINISTRACIÓN CONCURSAL debo ordenar excluir de la masa activa del concurso de AFINSA BIENES TANGIBLES, S.A. la información relativa a posibles y eventuales derechos de cobro de la concursada respecto a ingresos indebidos por IVA de los años 1998 a 2005 -inclusive-, con efectos meramente informativo y con pleno respeto a las plenas competencias de la Autoridad Tributaria para reconocer, declarar, comprobar, inspeccionar y cuantificar y ejecutar lo acordado respecto a dichos conceptos tributarios y ejercicios fiscales."

8.- El reseñado auto fue confirmado en vía de reposición por dicho Juzgado mediante auto de fecha 11 de octubre de 2017, con estos argumentos:

"SEGUNDO.- Alzándose frente a dicho pronunciamiento vienen a sostener los recurrentes -cuyos argumentos son sustancialmente coincidentes-:

(i) que habiendo sido declarada delictiva e ilícita la actividad contractual de la concursada, el IVA devengado en la transmisión ilícito penal de lotes filatélicos debe restituirse por la Hacienda Pública, so pena de lucrarse de negocio jurídico ilícito;

(ii) que el inventario no es modificable una vez transcurridos los plazos de impugnación del art. 96 L.Co.;

(iii) que en tanto no finalice la causa penal seguida contra la concursada [-como responsable civil-] no puede excluirse tal activo concursal al impedirlo el art. 111 L.E.Criminal .

TERCERO.- Tales argumentos y alegatos deben ser desestimados. En efecto, tal como reza la Resolución recurrida el inventario concursal carece de efectos declarativos y constitutivos sobre la titularidad y alcance de los derechos de crédito a favor de la concursada, limitándose a informar a los acreedores, en cada fase procesal, del conjunto de bienes y derechos de los que se dispone para la satisfacción de los acreedores.

Por ello, a diferencia de lo que ocurre con la lista provisional y definitiva de acreedores, la masa activa es cambiante, mudable, puede disminuir o incrementarse [así lo afirma el art. 76.1 L.Co.], limitándose el inventario concursal a dar mera cuenta de tal composición, de sus cambios y de su eventual o esperado valor [-el cual al tiempo de su realización podrá ser mayor o menor del fijado en inventario, al venir determinado por el real valor de venta o transmisión-].

Pues bien, partiendo de tal premisa resulta que declaradas válidas y eficaces civilmente las compra-ventas de sellos o lotes, y calificadas como mercantiles, las mismas están sujetas a IVA y su devengo y pago se ajustó a su naturaleza jurídica determinada en sentencias firmes que vinculan a las partes y a éste tribunal. Por ello no puede reclamarse un pago tributario que resulta debido.

CUARTO.- Invocan los recurrentes la ilicitud penal de los contratos, su ineficacia y la necesaria exclusión de la base imponible del IVA de los importes de las transmisiones, que deberían ser devueltas por la A.E.A.T. en virtud del art. 80.Dos de la Ley del IVA en relación con el art. 30.1 y 32 L.G.Tributaria.

Carece éste tribunal mercantil para pronunciarse sobre tales extremos. Tal como se señaló por este tribunal en sentencia de 3.11.2008 en ICO nº 610/07 [-hoy firme-] ordenando la inclusión de los eventuales derechos por devolución del IVA, la declaración de su restitución y su importe correspondía determinarlo a la Autoridad Tributaria; limitándose la sentencia a informar a la pluralidad de acreedores de un eventual incremento de la masa por tal concepto.

Aún más, la exclusión de los importes de compra de los lotes filatélicos del gravamen del IVA precisa de una Resolución judicial o administrativa que declare la nulidad o ineficacia del negocio sujeto a IVA; circunstancia que no ha acaecido ni en la vía judicial ni en la vía administrativa.

Recuérdese que [-antes al contrario-] en el presente proceso civil se rechazó unánimemente [-en todas las instancias-] la ineficacia de las transmisiones por simulación, error en el consentimiento o dolo, hasta el punto de mantener su eficacia civil y adaptar el pago concursal a la voluntad de los clientes de recuperar sus lotes [-en ejecución de un contrato válido y eficaz-] o recibir su parte en el activo concursal [-en igual pago de un contrato efectivo-].

Si a ello sumamos que el sujeto pasivo del IVA repercutido es el comprador de los lotes filatélicos, limitándose la concursada a su cobro e ingreso en Hacienda, queda en manos de los adquirentes de lotes o filatelia el reclamar un eventual ingreso indebido por nulidad del contrato de compraventa de lotes; siendo competencia de la Autoridad Tributaria el conocimiento y resolución de dichas solicitudes, en cuanto la concursada ingresó a la Hacienda Pública el IVA repercutido a los clientes en virtud de contratos válidos así declarados en este proceso concursal.

Por todo ello, dando por reiterados los argumentos de la Resolución recurrida, a los fines de evitar inútiles reiteraciones, procede desestimar los recursos formulados."

NOVENO.- Los antecedentes que se acaban de exponer evidencian que en principio la administración concursal incluyó en el activo de la masa los derechos de crédito relativos al IVA por entender que los contratos de compraventa de lotes de sellos eran en realidad contratos financieros que estaban exentos de IVA, de modo que los ingresos de las cuotas repercutidas debían reintegrarse.

No obstante, esa calificación no fue admitida por las sentencias de la Sección 28ª de la Audiencia Provincial de Madrid de fecha 17 de octubre de 2012 y de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de fecha 19 de noviembre de 2015, que declararon que los contratos eran auténticas compraventas de sellos, que fueron adquiridos a la sociedad Afinsa por los clientes.

Esto determina que esas operaciones estaban sujetas y no exentas de IVA, de modo que los ingresos en el Tesoro de las cuotas repercutidas no eran indebidos y, por ello, no puede accederse a su devolución.

No altera esta conclusión el hecho de que los autos del Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid de fechas 27 de abril y 11 de octubre de 2017 hayan considerado que corresponde a la autoridad tributaria resolver las solicitudes de devolución de ingresos indebidos en concepto de IVA, pues siendo obvio que tales solicitudes tienen que plantearse en el ámbito tributario -ajeno al civil-, es incuestionable que el fundamento de la pretensión reside en la naturaleza jurídica de los contratos celebrados, que han sido calificados por el órgano jurisdiccional competente (Sala de lo Civil del Tribunal Supremo) como compraventas y no como contratos financieros. Esto, además, lo dice de manera expresa el auto de 11 de octubre de 2017 al declarar: "(...) partiendo de tal premisa resulta que declaradas válidas y eficaces civilmente las compra-ventas de sellos o lotes, y calificadas como mercantiles, las mismas están sujetas a IVA y su devengo y pago se ajustó a su naturaleza jurídica determinada en sentencias firmes que vinculan a las partes y a éste tribunal. Por ello no puede reclamarse un pago tributario que resulta debido."

Así las cosas, es evidente que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir o ser diferentes para los distintos órganos judiciales, de modo que tanto en la vía civil como en la contencioso-administrativa, los contratos suscritos entre Afinsa y sus clientes tienen idéntica naturaleza jurídica, y puesto que han sido calificados como contratos de compraventa de sellos, esto determina la sujeción de tales operaciones al IVA y excluye que sea indebido el ingreso en el Tesoro de las cuotas repercutidas.

Aparte de esto, existe un obstáculo insalvable que, en todo caso, impediría acoger la pretensión de la parte actora. En efecto, para obtener la devolución de las cuotas de IVA ingresadas es preciso determinar con total precisión de qué cuotas se trata y cuál es su importe exacto. Y esta exigencia tampoco ha sido cumplida por los aquí recurrentes, que no aportan los contratos suscritos con Afinsa, no han individualizado las concretas cuotas de IVA cuya devolución reclaman y determinan su importe en función de todo el IVA ingresado por dicha sociedad y en proporción a lo que les correspondería en su condición de perjudicados en el concurso de dicha sociedad.

DÉCIMO.- No obstante lo expuesto, la Sala estima que debe dar respuesta a todos los argumentos invocados por la parte actora en apoyo de su pretensión, a fin de cumplir en toda su extensión el derecho a la tutela judicial.

Así, los recurrentes alegan que las sentencias del orden civil dictadas por la Audiencia Provincial de Madrid y de la Sala Primera del Tribunal Supremo no pueden justificar la negativa a la devolución, ya que las posteriores sentencias penales dictadas por la Audiencia Nacional y por la Sala Segunda del Tribunal Supremo declararon la existencia de delito en la actuación de Afinsa, lo que implica que el IVA repercutido e ingresado es ilícito y debe ser devuelto a quienes soportaron las cuotas.

Con este planteamiento, la actora trata de acreditar que las declaraciones que contienen esas sentencias penales son incompatibles con la validez de los contratos declarada en vía civil.

Para resolver esta disyuntiva es necesario transcribir, en lo que ahora resulta relevante, los fundamentos de las sentencias penales que invoca la parte actora.

La sentencia de fecha 27 de julio de 2016 de la Sala de lo Penal, Sección Primera, de la Audiencia Nacional (sumario nº 2/2013 del Juzgado Central de Instrucción nº 1, iniciado como consecuencia de la intervención judicial de la entidad Afinsa Bienes Tangibles S.A.), declara en relación con la cuestión que aquí nos ocupa:

"2.2.- La operativa del negocio: los contratos.

La actividad de Afinsa consistía en lo que denominaban la inversión dirigida en filatelia mediante los contratos de venta, compra, recompra y mediación...

(...)

Sobre la cuestión acudimos de modo directo a examinar los contratos. Eran contratos de adhesión, contratos tipo con cláusulas preestablecidas en formularios, es decir condiciones generales, como corresponde a la negociación en masa que realizaba Afinsa. Los modelos de contrato se encuentran incorporados al sumario y han sido analizados por los órganos judiciales de lo mercantil, en especial por la Sentencia del Tribunal Supremo ( STs en adelante) Sala de lo Civil número 611/2015 , sobre balance e inventario de la concursada y reconocimiento de los créditos.

(...)

El tribunal entiende que en sede penal hay que examinar la actividad económica desplegada, atender a las conductas y obligaciones asumidas por las partes, desde la perspectiva de los tipos penales que permiten otorgar sentido a tales hechos, en el caso atendiendo a la estafa y su estructura secuencial de engaño-error-desplazamiento patrimonial y perjuicio. La calificación jurídica de los contratos no es una cuestión de hecho y en nada obsta su naturaleza mercantil o financiera a la existencia de una trama ficcional para engañar al cliente y causarle un perjuicio patrimonial. Ese debate interesa para decidir sobre la validez de los acuerdos y su capacidad de obligar a las partes, sobre las obligaciones tributarias y la sumisión a los organismos reguladores del mercado financiero.

(...)"

Esta sentencia de la Audiencia Nacional fue recurrida en casación ante la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que dictó sentencia el 21 de noviembre de 2017, en la que se argumenta sobre la cuestión debatida:

"Por lo tanto, la calificación de la actividad de AFINSA como mercantil o como financiera, tiene consecuencias en relación con otros aspectos que resultan de interés en otros órdenes jurisdiccionales, pero en el aspecto penal es una cuestión que no resulta decisiva, ni en orden a determinar la existencia de engaño, en la forma en la que antes se ha precisado, ni tampoco en relación con el falseamiento de las cuentas anuales de la sociedad, pues ha quedado claro que no reflejaban la imagen fiel de la sociedad, en tanto que ocultaban unas pérdidas evidentes.

(...)

Todo lo anterior no quiere decir que la actividad de compraventa de sellos no sea una actividad mercantil y que no pueda, en ningún caso, desarrollarse de forma lícita. La cuestión es que en el caso no lo era, al añadirse a los fundamentos de una actuación, en principio lícita, otro elemento diferente como es el engaño, que junto a los demás requisitos contemplados en el artículo 248 del CP configuran el delito de estafa. Pues, efectivamente este delito puede ser cometido en un marco mercantil o financiero. Lo relevante, a efectos penales, pues, no es si la conducta de los autores se desarrolla en uno u otro marco, sino si en su desarrollo concurren los elementos propios del delito de estafa, como ocurre en el caso.

(...)".

Los párrafos transcritos ponen de relieve que las sentencias penales no calificaron la naturaleza y eficacia jurídica de los contratos suscritos entre Afinsa y sus clientes por entender que su carácter mercantil o financiero era de interés en otros órdenes jurisdiccionales, pero no resultaba relevante en cuanto a la existencia del engaño propio del delito de estafa. Es más, la sentencia de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional declara que los contratos ya habían sido analizados por los órganos judiciales de lo mercantil, en especial por la sentencia nº 611/2015 de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo.

En consecuencia, las mencionadas sentencias penales no desvirtúan las conclusiones a las que llegaron las sentencias dictadas en el ámbito civil. Los órganos de los distintos órdenes jurisdiccionales examinan y resuelven las cuestiones propias de su competencia, de manera que al igual que la existencia de los contratos de compraventa de sellos no excluye la responsabilidad penal, ésta tampoco implica que los aludidos contratos no fuesen reales y eficaces.

Así pues, tampoco concurre el supuesto previsto en el art. 80.Dos de la Ley 37/1992 que permite modificar la base imponible del IVA, ya que no se ha dictado ninguna resolución firme, judicial o administrativa, que haya dejado sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas, ni ha sido alterado el precio después de que tales operaciones se hayan efectuado.

UNDÉCIMO.- Los recurrentes reclaman también la devolución de las cuotas de IVA alegando que existe una situación idéntica a la del Impuesto sobre Sociedades, cuyas cuotas indebidamente ingresadas fueron devueltas por la Agencia Tributaria e incluidas en la masa activa del concurso.

El Abogado del Estado afirma que no existe la identidad que invoca la actora, ya que en fecha 20 de enero de 2016 fue incoada acta de conformidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 a 2006, en la que se redujo la base imponible declarada por Afinsa y se acordó la devolución de los importes indebidamente ingresados por la existencia de pasivos no contabilizados que determinaban unas provisiones que no se dotaron y que, si se hubieran dotado, darían lugar a unos gastos muy superiores a los contabilizados.

Frente a ello, la parte demandante aduce en el escrito de conclusiones que el representante de la Administración demandada no ha aportado el acta como prueba necesaria de lo que alega.

Así las cosas, la argumentación del Abogado del Estado pretende poner de manifiesto que el fundamento de la regularización del Impuesto sobre Sociedades es distinto al que esgrimen los recurrentes para solicitar la devolución del IVA, y aunque es cierto que no aporta el acta de inspección a que se refiere, no hay que olvidar que son los hoy recurrentes quienes alegan que son idénticas las razones que justifican la devolución del Impuesto sobre Sociedades y del IVA, de manera que, por aplicación del art. 105 de la Ley General Tributaria, es la parte actora la que está obligada a demostrar la identidad de supuestos en que basa su pretensión, exigencia incumplida al no haber presentado pruebas que apoyen tal afirmación, no siendo eficaz a tal fin el inventario elaborado por la administración concursal, toda vez que, conforme a reiterada jurisprudencia, el inventario tiene una función informativa, es de carácter dinámico y no crea ni extingue derechos, de modo que la inclusión de un derecho de crédito en el inventario no constituye una declaración de titularidad del mismo. En este sentido, la citada sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de fecha 19 de noviembre de 2015 declara que el inventario tiene una finalidad informativa (FD 12).

En atención a las razones expuestas, debe desestimarse el presente recurso, confirmando las resoluciones presuntas impugnadas.

DUODÉCIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,