Sentencia Contencioso-Administrativo 453/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 662/2022 de 24 de junio del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de fecha 27 de abril de 2022, por la que se desestiman la reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, presentadas contra el acuerdo de liquidación y acuerdo de imposición de sanción, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018.

Concretamente, las resoluciones administrativas de la AEAT recurridas son las siguientes:

- Resolución del recurso de reposición (número 2021GRC16280046X) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (número NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 14.839,39 euros.

- Acuerdo de imposición de sanción (número liquidación NUM003) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 6.978,07 euros.

La liquidación provisionalrecurrida procede a incorporar en la declaración del obligado tributario la ganancia patrimonial obtenida con motivo de la transmisión de su participación en la propiedad del inmueble con referencia catastral NUM004 ( DIRECCION000 de Madrid), en atención a lo siguiente:

A) Adquisición.

La adquisición del 50% de la propiedad del inmueble se produjo por herencia, siendo el causante de la misma Yostin, fallecido el día 9.02.2004. De acuerdo con la normativa del IRPF, debe considerarse esta la fecha de adquisición. No obstante, la adjudicación de la herencia se formalizó casi tres años más tarde, el 10.01.2007, siendo valorada en esa fecha su participación en la titularidad del inmueble en 185.835,00 euros (50% de 371.670,00 euros). En consecuencia, procede corregir la valoración dada al inmueble en 2007 en la medida en que hayan podido evolucionar los precios de la vivienda desde febrero de 2004 hasta enero de 2007.

De acuerdo con la información publicada por el Instituto Nacional de Estadística (INE), la evolución de precios de la vivienda en España durante ese periodo arroja un incremento del 16,1%. Teniendo en cuenta este dato, hay que estimar que el valor de adquisición en febrero de 2004 fue 160.064,60 euros.

B) Transmisión.

Según la información disponible, su 50% de la propiedad del inmueble se transmitió el día 9.03.2018 por 225.000,00 euros.

El órgano gestor afirma que no se está cuestionando en absoluto el valor de tasación que se reflejó en las escrituras de adjudicación de la herencia en el año 2.007, pues el derecho a comprobar y modificar dicho valor está sobradamente prescrito, sino que se limita a retroceder dicho valor, de acuerdo con índices oficiales y públicos, y sin cuestionarlo en absoluto, a la fecha de adquisición efectiva, que no es otra que la del fallecimiento del causante, dado que la normativa tributaria establece claramente que, en las adquisiciones mortis causa, el valor de adquisición es el que los bienes tuvieran en la fecha del fallecimiento del causante.

Añade que en las escrituras de extinción del condominio no se ha 'materializado la adjudicación de bienes conforme a la cuota de participación' de los copropietarios, sino que se ha adjudicado la totalidad de la cosa común a uno solo de los copropietarios, que ha tenido que compensar económicamente al otro por este motivo, por lo que existe una alteración patrimonial en este copropietario y se genera una ganancia patrimonial.

La resolución desestimatoria del recurso de reposicióncontra la liquidación provisional añade que la doctrina del TEAC, conforme a la cual en este caso se habría producido una ganancia patrimonial a título oneroso, y confirma el valor de adquisición consignado en la liquidación provisional, en aplicación del artículo 36 de la Ley 35/2006, pues se debe tomar el valor a efectos del impuesto de sucesiones en la fecha del fallecimiento del causante, no el valor de una fecha posterior.

El acuerdo sancionadorde la AEAT impone al obligado tributario una sanción de multa de 6.978,07 euros por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La resolución del TEARMsustenta la desestimación de la reclamación económico administrativa con los siguientes razonamientos:

" (...) se ha realizado una actuación correcta por parte de la Administración y que la parte reclamante, sin embargo, no ha acreditado lo alegado, ya que no se ha aportado otra documentación del valor que reclama, que permita a la Administración la determinación de otro valor de adquisición que pudiera corresponderle, prueba que no corresponde a la Administración sino a la reclamante, tal y como se ha indicado al exponer la distribución de la carga de la prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos. Por lo que debemos resolver que la actuación administrativa analizada debe reputarse suficientemente justificada, confirmándose el acto impugnado y desestimando tales alegaciones.

(...) los supuestos de no sujeción que nos ocupan, esto es, división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen económico matrimonial de participación, y la o (15 disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros, no pueden ser de aplicación cuando el negocio divisorio va más allá de la mera especificación de derechos para convertirse en un verdadero negocio traslativo del dominio, pues, en estos casos, lo que se está produciendo es una verdadera alteración en la composición patrimonial.

Por ello, si con la extinción del dominio, el hasta dicho momento comunero o copartícipe no se convierte en propietario de su cuota ideal, sino que deja sencillamente de ser titular de su cuota indivisa (consolidándose o no el dominio en otro comunero o, incluso, en un tercero por la venta de todas las cuotas a éste), y percibe a cambio una contraprestación (ya consista ésta en un activo, como dinero u otros bienes, ya en la liberación de un pasivo o deuda), dicha extinción constituye sin lugar a dudas un negocio traslativo del dominio que determina una alteración patrimonial, la cual, queda fuera de la no sujeción prevista para tales supuestos.

(...) en el reparto no se han respetado las cuotas de participación de cada miembro de la sociedad de gananciales por lo que indefectiblemente se producen los efectos de las transmisiones lucrativas, de modo que la compensación económica satisfecha al reclamante es una consecuencia de la actualización de los valores de los bienes de la sociedad de gananciales, por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF , debiendo tributar el reclamante por la ganancia patrimonial generada. Procede, por tanto, la desestimación de la alegación y de la reclamación.

(...) considerando que el interesado ha omitido la declaración de las ganancias obtenidas con motivo de la transmisión onerosa de bienes patrimoniales, concretamente la extinción de un condominio en la que se produjo la trasmisión de su participación en la titularidad de un inmueble a cambio de una compensación económica, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)."

Las alegaciones de la parte demandanteen defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Vulneración del artículo 33.2 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF, pues la extinción de un condominio sobre un bien inmueble mediante adjudicación de éste en su totalidad a uno de los comuneros a cambio de una compensación en metálico no determina existencia de ganancia patrimonial, pues Nos encontramos ante una compensación en metálico que corresponde a la cuota de titularidad y no, como alega la Administración Tributaria, ante una contraprestación.

2.- Vulneración de los artículos 35 y 36 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del IRPF en relación con los artículos 18 de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, artículo 40 de su reglamento y, finalmente, con el artículo 57 de la Ley General Tributaria, lo que conlleva la aplicación del Artículo 217.1 a) y e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La valoración del bien inmueble de la Administración tributaria se hizo indebidamente sobre la base de la evolución de precios entre la fecha de fallecimiento del causante y la fecha de adjudicación de la herencia, cuando no hay disposición legal alguna que establezca que la valoración de un bien deba efectuarse conforme a los índices publicados por el Instituto Nacional de Estadística. Es más, no consta en los autos publicación, dictamen o informe oficial o público emitido por el Instituto Nacional de Estadística.

El derecho de la Administración a modificar el valor del inmueble prescribió en fecha 10 de enero de 2011 -cuatro años después de la adjudicación de la herencia-, y si se considera que la autoliquidación del impuesto de sucesiones se presentó en fecha 21 de mayo de 2010, cualquier trámite encaminado a modificar la valoración dada por los sujetos pasivos, prescribió en fecha 21 de mayo de 2014.

De modo que la valoración se hizo fuera del procedimiento establecido al efecto, fuera de plazo, sin contradicción con el obligado tributario y por medio de informe no reconocido como medio válido de comprobación por la Ley General Tributaria.

3.- Vulneración del artículo 179.2 d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pues el obligado tributario actuó con la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Existe una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, como pone de manifiesto la existencia de numerosas sentencias del distintas Salas de lo Contencioso-Administrativo de Tribunales Superiores de Justicia, que cita, en favor de la tesis del demandante, por lo que debió aplicarse en artículo 179.2 d) de la LGT.

En este sentido, cita las siguientes sentencias:

1.- Sentencia Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección 3ª. 5849/2016 de fecha 29 de julio de 2016 (Nº de Recurso 1914/2012)

2.- Sentencia Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección 3ª. 2767/2017 de fecha 6 de junio de 2017 (Nº de Recurso 1223/2013)

3.- Sentencia Tribunal Superior de Justicia del País Vasco. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección 2ª 56/2019 de fecha 30 de enero de 2019 (Nº de Recurso 993/2017)

4.- Sentencia Tribunal Superior de Justicia del País Vasco. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección 2ª 57/2019 de fecha 30 de enero de 2019 (Nº de Recurso 994/2017)

5.- Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso Administrativo de Valladolid. Sección 3ª.3901/2019 de fecha 26 de septiembre de 2019 (Nº de Recurso 1766/2018)

6.- Sentencia Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección 3ª. 3147/2020 de fecha 15 de junio de 2020 (Nº de Recurso 2003/2018)

La Abogacía del Estado, en representación de la Administración demandada, se opone a la demanda y formula alegaciones en sustento de su pretensión, en síntesis, coincidentes con las recogidas en las resoluciones recurridas, a lo que añade la cita de la doctrina contenida en la sentencia núm. 1269/2022 de 10 octubre, dictada por el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) para afirmar la existencia de ganancia patrimonial.

SEGUNDO.- Existencia de ganancia patrimonial en supuestos de división de cosa común.

La cuestión relativa a si en supuestos de disolución de la situación de copropiedad sobre un inmueble, en este caso, mediante la adjudicación a uno de los copropietarios por mayor valor al que corresponde a su cuota de titularidad y compensación al otro en metálico por el exceso, se produce una ganancia patrimonial gravada por el Impuesto que nos ocupa, ha sido tratada por esta Sala, entre otras, en nuestras sentencias de 29 de enero de 2024, Procedimiento Ordinario 144/2022, y de 10 de junio de 2024, Procedimiento Ordinario 322/2022, del modo que exponemos a continuación.

Para resolver la controversia se ha partir de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) que, en lo que a este recurso interesa, señala:

[...]

1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

[...]

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales."

Las ganancias patrimoniales aparecen definidas en el artículo 33.1 de la LIRPF como "variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

No obstante, en el apartado 2 del mismo artículo se establece:

2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

En cuanto al importe de aquella ganancia o pérdida patrimonial se calcula por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los bienes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF; valores que, para las transmisiones onerosas, vienen definidos en el artículo 35, según el cual, en la versión aplicable:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."

El artículo 36 de la Ley del IRPF señala para las transmisiones a título lucrativo en su redacción aplicable "ratione temporis"que:

"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del art. 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes."

Como hemos anunciado, la diferencia de posturas aparece en la interpretación del artículo 33.2 antes mencionado. Así, mientras que la parte demandante entiende que no existe alteración patrimonial en el supuesto de autos, de extinción del condominio sobre el bien inmueble de acuerdo con referido precepto. Por el contrario, la Administración considera que existe un negocio traslativo del dominio que determina una alteración patrimonial cuando existe un verdadero exceso de adjudicación.

Pues bien, la cuestión controvertida aparece resuelta en la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2022, recurso 5110/2020, que señala como contestación a la pregunta formulada por el auto de admisión ("la compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva")lo que sigue:

"...hasta ahora, solo en una ocasión nos hemos pronunciado sobre la tributación en el IRPF de la extinción del condominio, en concreto, como ahora se plantea, sobre si existe una alteración patrimonial en sede de aquellos que no se adjudicaron el inmueble y recibieron a cambio una compensación en metálico, y fue en Sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 2010 -casación 2040/2005 - en la que se interpretaba el artículo 20.1 de la antigua Ley 44/1978 del IRPF y 79 de su Reglamento, a la que posteriormente haremos referencia.

3.2. En principio, pudiera sorprender que, si como hemos visto, no hay transmisión gravable en el ITP, sino mera especificación de derechos, pueda hablarse de una "transmisión" gravable en el IRPF. El motivo de ello es que, en el ITP, el hecho imponible es la transmisión, de forma que, si ésta no existe, porque tan solo hay una especificación de derechos, no puede haber sujeción a este impuesto, y en cambio en el IRPF no se grava la transmisión, sino la existencia de una alteración patrimonial, por lo que cabe pensar que, en supuestos como el examinado, sí puede existir un gravamen en el IRPF.

3.3. La Inspección ha considerado que la existencia o no de la alteración patrimonial dependerá de que en la extinción del condominio se actualice o no el valor del inmueble que se adjudica a uno de ellos, de forma que si el valor del bien es el mismo que tenía cuando se adquirió, y cada copropietario solo recibe en compensación el valor que en su día le costó el bien, no habrá alteración patrimonial, ni, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial; pero si se actualiza el valor del inmueble, sí considera que hay alteración patrimonial, lo que comporta, como ha ocurrido en el caso examinado, que se impute al copropietario que no se ha adjudicado el inmueble y ha recibido a cambio una compensación en metálico, una ganancia patrimonial en el IRPF.

Para alcanzar esta conclusión atiende al último párrafo del artículo 33.2 de la Ley 35/2006 que, como hemos visto, señala que "Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos" y considera que solo no habrá alteración patrimonial cuando no se haya producido una actualización en el valor de los bienes recibidos.

3.4. Esta interpretación es compartida por esta Sala que considera, en términos coincidentes con los recogidos por el Abogado del Estado, que, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de cosa común no implica una alteración en la composición del patrimonio, tal y como recoge el artículo 33.2. LIRPF , ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios. Ello comporta que, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de dichos bienes.

Ahora bien, para que esto se produzca es necesario, además, que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, lo que no ocurrirá en el caso de que se haya producido una actualización del valor del bien, pues en tal caso se habrá producido un exceso de adjudicación, entendido como diferencia de valor, que genera una alteración patrimonial.

[...]

Consecuentemente, en los casos de división de la cosa común respetando la cuota de participación no hay alteración patrimonial, pero sí la habrá en los casos en que se produzca una actualización del valor del bien recibido, como ocurre cuando el copropietario recibe una compensación en metálico por un importe superior a la cuota que le correspondía en el condominio.

3.5. La conclusión alcanzada queda ratificada por el pronunciamiento de esta Sala efectuado en la sentencia de 3 de noviembre de 2010 (rec. 2040/2005 ) a que se refiere el auto de admisión de la Sección Primera y el Abogado del Estado en su escrito de interposición de la casación, en la que interpretando el art. 20.1 de la Ley 44/1978 de IRPF y el art. 79 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981 , aplicables por razones temporales, declara que:

"[...] si bien es cierto que el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas entiende que "no se estimará que existen incrementos o disminuciones patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución de sociedades de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros", el artículo 79 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, se preocupa de señalar que en estos casos, "los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporan al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o computado", de tal forma que, si como aquí ocurre, la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, sí que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría deferido al momento en que adquirente enajenase el bien.

En último término, no es aplicable al caso de autos la doctrina sentada por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia en las sentencias que se acompañaron con el escrito de interposición, y, en las que, con base en la sentencia de esta Sala de 28 de junio de 1999 , no se considera, a los efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, como efectiva transmisión la adjudicación de la cosa común a uno de los comuneros con pago por éste a los otros en dinero de la cuota que le correspondiera en la cosa indivisible. Y no es aplicable, porque en el caso del ITPAJD lo que se está determinando es si se ha producido o no el hecho imponible, esto es, una transmisión en los supuestos de división de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos, hecho imponible que no se produce porque, como se dice en esa sentencia, "no hay una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente"; mientras que en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior, ya que en ese caso, es obvio, que ese aumento económico sí ha alcanzado realidad, máxime cuando, como ocurre en el caso de autos, el exceso se cubre con dinero procedente de uno de los titulares".

La sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2023, recurso 6962/2022, se remite a la anterior sentencia cuya doctrina reitera sobre la cuestión de interés casacional planteada en auto de 29 de marzo de 2023 "Determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve un condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien."

Aplicando esta doctrina al caso de autos, hemos de apreciar la existencia de una alteración patrimonial sujeta al IRPF en los términos planteados por la Administración Tributaria, pues la diferencia de valor del bien inmueble entre el momento de su adquisición -la fecha de fallecimiento del causante- y el de división de la cosa común mediante su adjudicación a uno de los condóminos, siendo el otro compensado en metálico sobre la base de un valor del bien inmueble superior al que tenía en el momento de su adquisición, ha determinado la existencia de una ganancia patrimonial para este.

TERCERO.- El valor de adquisición a los efectos de determinación de la ganancia patrimonial.

Afirmada la existencia de ganancia patrimonial en el supuesto de división de la cosa común que nos ocupa, hemos

Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) regula en el artículo 3 el hecho imponible, en el artículo 9 la base imponible, y el artículo 24 el devengo, pudiéndose deducir de su redacción, con claridad, que la fecha en la que deben valorarse los bienes y derechos adquiridos por herencia es la fecha de fallecimiento del causante, esto es, el 9 de enero de 2004.

Así, el artículo 3.1.a) establece que "1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio".

Por su parte, el artículo 9.1.a) dispone que: "1. Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".

Y el artículo 24.1 señala que: "En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil ".

De los preceptos anteriores, se desprende que en las adquisiciones mortis causa,el valor de adquisición es el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que tuvieran los bienes en la fecha del fallecimiento del causante, criterio este aplicable a los efectos de la regularización de la ganancia patrimonial que nos ocupa, con arreglo a lo previsto en el artículo 36 LIRPF.

Verdaderamente, esta no es una cuestión controvertida, residiendo la discrepancia en el concreto valor que debe atribuirse al inmueble adquirido por herencia, cuando los adjudicatarios del mismo le atribuyeron un valor en la escritura de adjudicación de la herencia, otorgada el día 10 de enero de 2007, y el fallecimiento del causante tuvo lugar el 9 de febrero de 2004.

La parte demandante considera improcedente que la Administración corrigiera el valor de adquisición del inmueble por el mero hecho de que hubieran transcurrido casi tres años entre una y otra fecha, depreciándolo, con base en un porcentaje que dice extraer de índices oficiales y públicos, relativos al incremento del precio de la vivienda en España entre ambas fechas, de acuerdo con la información publicada por el Instituto Nacional de Estadística, presumiendo que se había declarado un mayor valor al correspondería si se hubiera determinado en la fecha del fallecimiento del causante, debido a la creciente evolución en el precio de la vivienda en España durante las fechas controvertidas.

Recordemos que en fecha 10 de enero de 2007 se formalizó la adjudicación de la herencia de D. Yostin quien falleció en fecha 9 de febrero de 2004. Parte de la masa hereditaria del fallecido era el 50% de la propiedad del inmueble con referencia catastral NUM004 valorada en la adjudicación de herencia en 185.835,00 €.- (50% de 371.670,00 €.-), que fue adjudicada al obligado tributario. La Administración tributaria consideró que el valor del inmueble a la fecha de fallecimiento del causante era de 160.064,60 euros, una vez depreciado por la evolución al alza de los precios entre una y otra fecha.

Ciertamente, con arreglo a los criterios de distribución de la carga probatoria en los procedimientos de aplicación de los tributos, corresponde al obligado tributario probar la realidad del valor de adquisición de su participación en el inmueble en la fecha del fallecimiento del causante. Al respecto, la parte demandante sostiene que el valor declarado en la escritura de partición es el correcto, aunque esta se otorgara casi tres años después de aquella fecha

Presume, por tanto, la Administración tributaria que el valor asignado en la escritura de adjudicación de herencia al inmueble no se correspondía con el que tenía a la fecha de fallecimiento del causante, sin ofrecer razón alguna que justifique dicha conclusión.

Lo cierto es que, tal y como se deduce del artículo 40.2 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los interesados están obligados a consignar en sus declaraciones el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos adquiridos, hasta el punto de que este debe prevalecer sobre el comprobado, en su caso, si fuese superior.

Naturalmente, la Administración tributaria puede comprobar que el valor declarado por los interesados se corresponde con el valor real de mercado, con arreglo a lo previsto en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y mediante el procedimiento legalmente establecido, concretamente el previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de aplicación de los tributos de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, aunque en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley.

Ahora bien, como decimos la Administración tributaria no ha llevado a cabo comprobación alguna sobre el valor declarado por el obligado tributario del bien inmueble en cuestión, simple y llanamente, porque, como afirma, no cuestiona que responda a su valor real.

En tales circunstancias, la Administración tributaria debió considerar como valor de adquisición el valor declarado como valor real del inmueble a la fecha de fallecimiento del causante, pues fue el declarado en la escritura de adjudicación de herencia como valor real, con independencia de que el otorgamiento tuviera lugar con posterioridad a aquella fecha, sin que se estuviera autorizada para reducir su valor con sustento en unos índices del Instituto Nacional de Estadística sobre el incremento del precio de la vivienda en España, la con finalidad confesada de hacerlo retroceder a la fecha de fallecimiento del causante.

Con independencia de las consideraciones procedimentales realizadas, el método de fijación del valor del inmueble a la fecha del fallecimiento, empleado por la Administración tributaria carece de rigor para obtener ese valor temporal. Con independencia de que no justifica debidamente la obtención de los índices de evolución de precios aplicado, se trata de una metodología carente de rigor técnico para imponerse al valor declarado por el obligado tributario pues no considera en modo alguno las características del inmueble ni su ubicación.

Sin embargo, no cabe apreciar los vicios de nulidad radical que invoca la parte demandante, al no haberse incurrido en alguno supuestos previstos en el artículo 217 LGT alegados, sino un vicio de anulabilidad por incurrir en infracción del ordenamiento jurídico.

En efecto, no cabe afirmar en modo alguno que la liquidación provisional haya causado indefensión al obligado tributario, ni que se haya dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pues en modo alguno justifica la parte demandante en qué medida su derecho de defensa se ha visto menoscabado y la actuación tributaria ha tenido lugar previa tramitación de un procedimiento de comprobación limitada, sin perjuicio de que la Sala haya considerado que no se encontraba autorizada para reducir el valor declarado por el contribuyente con arreglo a los razonamientos expuestos.

Por lo expuesto, la regularización tributaria de la ganancia patrimonial obtenida por el obligado tributaria habrá de considerar como valor de adquisición del inmueble el declarado por el mismo en la escritura de adjudicación de herencia.

CUARTO.- Sobre la interpretación razonable de la norma como exención de responsabilidad sancionadora.

Como decíamos, la parte demandante alega la concurrencia del supuesto de exención de responsabilidad, consistente en haber actuado en interpretación razonable de la norma, ex artículo 179.2.d) LGT.

La interpretación razonable como causa de exoneración de la responsabilidad del art. 179.2.d) de la LGT, no puede ser apreciada.

La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que "aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad".

La jurisprudencia viene señalando que no es suficiente con dar una explicación de las razones de la conducta realizada y que esta explicación sea por sí misma razonable, pues en este caso bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Por el contrario, es preciso que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, respaldada por un fundamento objetivo, no bastando para alcanzar la exoneración de responsabilidad un simple error padecido por la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles.

Pues bien, la controversia generada entre los diferentes Tribunales Superiores de Justicia con motivo de la interpretación del artículo 33.2 LIRPF en relación con la división de la cosa común y las circunstancias que deben concurrir para considerar que no da lugar a una alteración en la composición del patrimonio del obligado tributario, como ponen de relieve las sentencias citadas por la parte demandante, justifica la apreciación de la existencia de una duda razonable en la interpretación del precepto en los términos sustentados por el obligado tributario,.

A ello debe añadirse que debe ser anulada la liquidación tributaria, al estimarse como valor de adquisición el declarado por el obligado tributario frente al fijado por la Administración tributaria, siendo aquella la causa de la incoación del procedimiento sancionador que ahora nos atañe, y ofreciendo cobertura jurídica a la resolución sancionadora aquí combatida.

Consecuentemente, el acuerdo de imposición de sanción debe ser anulado.

Por todo lo hasta aquí expuesto, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, debiéndose practicar nueva liquidación tributaria.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento a ninguna de las partes, al estimarse parcialmente las pretensiones de la parte demandante.