Sentencia Contencioso-Administrativo 460/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 928/2022 de 24 de junio del 2024

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de junio de 2022 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 28-20211-2022 presentada contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación correspondiente a retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, ejercicio 2018.

La entidad recurrente procedió a presentar su modelo 190 de retenciones e ingresos a cuenta, declarando como rendimientos de trabajo percibidos por sus trabajadores por trabajos realizados en el extranjero la cantidad de 60.000 euros para tres de ellos y 40.602,24 euros, cantidades que suponen porcentajes sobre el total de ingresos percibidos por cada trabajador del 89%, 81%, 67% y 49%.

La AEAT rechaza la aplicación de la exención a estas cantidades porque para ello se exige un desplazamiento al extranjero, la ubicación temporal del centro de trabajo en el extranjero y que el trabajo se preste a una entidad extranjera y le genere a ésta un valor añadido, por lo que es preciso tener en cuenta los días en los que el trabajador se desplaza efectivamente al extranjero, que en el ejercicio comprobado fueron 2 días, 6 días, 1 día y 6 días respectivamente.

Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR, argumentando que las retribuciones específicas que según la entidad empleadora se abonan a estos cuatro trabajadores por trabajos realizados en el extranjero representan porcentajes muy altos de sus retribuciones totales, de modo que es correcta la forma de proceder del órgano de gestión cuando aplica estas retribuciones en proporción a los días de trabajo efectivo en el extranjero que han sido acreditados.

En su escrito de demanda, el recurrente, partiendo de lo dispuesto en el art. 7.p) de la LIRPF, sostiene que en el cálculo deben distinguirse dos conceptos: i) las retribuciones específicas y ii) las retribuciones no específicas correspondientes a trabajos realizados en el extranjero, y sólo a estas últimas se les debe aplicar el criterio del reparto proporcional en función del número de días al año

En los contratos de trabajo se ha fijado específicamente una retribución para cada trabajador por los trabajos realizados en el extranjero en beneficio de las empresas portuguesas, y para los que se requiere el desplazamiento del trabajador a territorio portugués (entre 35.000 euros y 55.000 euros), y que se justifica en los resultados y el buen devenir de las empresas portuguesas, tal y como se recogió en los contratos.

Es la Administración la que niega la condición de estas retribuciones como "específicas" y las califica como retribuciones "comunes", pero nada argumenta frente a lo que está claramente reflejado en los contratos.

Denuncia también la falta de motivación de la liquidación practicada, dada la ausencia de explicación alguna por parte del órgano de gestión sobre el hecho de que tales retribuciones no se consideraran específicas sino genéricas, lo cual determina la nulidad de la misma.

Considera que la posición de la Administración, según la cual las retribuciones específicas deben ser proporcionales a los días trabajados en el extranjero, no se ajusta a la redacción del artículo 7.p), del que se desprende por el contrario que estas retribuciones específicas quedan al margen del reparto proporcional.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución del TEAR. Explica que, en el caso analizado, las retribuciones son percibidas por los trabajadores tanto si se desplazan al extranjero como si no lo hacen, por lo que no es un trabajo que redunde en beneficio de las entidades portuguesas, sino que son trabajos propios de su cargo y que redundan en beneficio de la entidad empleadora. No se ha aportado prueba de que su finalidad sea beneficiar a la entidad no residente.

SEGUNDO.- Motivación de la liquidación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: i) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación se recoge en el art. 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Común de las Administraciones Públicas, y el art. 88.6 señala que «la aceptación de informes o dictámenes servirá de motivación a la resolución cuando se incorporen al texto de la misma».

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria «una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse...»(en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, «una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente».Por consiguiente, «no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional»( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

Conforme a lo anterior, y a la vista del acuerdo objeto de impugnación, debemos concluir que en éste se explican las razones en que se apoya el órgano administrativo para emitir la liquidación, en concreto, por qué no se considera aplicable la exención. El hecho de que, como dice la entidad recurrente, no se concretase suficientemente -a su juicio- si ello era debido a la consideración de las retribuciones como genéricas en lugar de específicas, o por otra razón, no ha impedido a la recurrente en ningún momento presentar cuantas alegaciones y pruebas considerase convenientes, por lo que no se aprecia indefensión alguna ni, por ello, vicio determinante de nulidad.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

TERCERO.- La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF . Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos:

«[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Este artículo 9.A.3.b) dispone:

«tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».

Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:

«5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».

Expuesta la normativa aplicable es preciso recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT.

A propósito de la exención que nos ocupa, la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020, ha matizado lo siguiente:

«[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019[Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'».

Y la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017, precisa que «[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece».

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en SSTS de 22 de marzo de 2021, recurso 5596/2019, de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, y de 9 de marzo de 2023, recurso 8087/2020.

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la STS de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, del siguiente modo:

«En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7 letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7 letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -)».

TERCERO.- Resolución del caso.

El art. 6 del RIRPF, en su apartado 2, a la hora de establecer la forma de cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, distingue entre las retribuciones ordinarias y las específicas que se hayan acordado, estableciendo un cálculo proporcional en atención a los días de trabajo en el extranjero que, en opinión de la recurrente, sólo se aplicaría a las retribuciones ordinarias, pero no a las específicas.

No obstante, la polémica planteada no puede se abordada en abstracto, sino que exige analizar las especiales circunstancias del caso. Así, si acudimos a los contratos de trabajo suscritos por la empresa y sus cuatro trabajadores, en su clausulado se dispone lo siguiente:

«La Empresa advierte de la especial dedicación profesional del Trabajador al desempeño de las funciones establecidas en la cláusula primera para las Empresas Portuguesas y, en consecuencia, la Empresa reconoce a éste una retribución específica por los trabajos realizados en beneficio de las Empresas Portuguesas y por los que, tal y como se indica anteriormente, se requiere el desplazamiento del Trabajador a territorio portugués para su realización».

La retribución específica reconocida a cada trabajador oscila entre los 35.000 y los 55.000 euros brutos anuales, y es ésta la cantidad a la que la empresa aplica la exención. Estas cantidades representan, con respecto al total de retribuciones abonadas, entre el 89% y el 49%. Y los días de desplazamiento al extranjero (en concreto, a Portugal) fueron de 1 día, 2 días y 6 días al año.

A la vista de lo anterior, la Sala coincide con la Administración en el sentido de que se aprecia una absoluta falta de proporción entre las retribuciones que se dicen percibidas específicamente por los trabajos realizados para una empresa extranjera y el trabajo concreto realizado para ellas, y manifestado en el número de desplazamientos al extranjero. Dicho de otro modo, resulta difícil explicar que el importe total de las retribuciones calificadas como específicas en el contrato se justifiquen con desplazamientos al extranjero mínimos y anecdóticos.

En el propio contrato de trabajo encontramos cláusulas que apoyan esta conclusión:

i) El trabajador seguirá percibiendo las retribuciones pactadas aun cuando, en el futuro, fuese excluido de sus funciones con las empresas portuguesas;

ii) El trabajador tiene encomendada la dirección de dos empresas portuguesas pero también de ocho empresas españolas;

iii) la especial dedicación a las empresas portuguesas, que el contrato refiere y que se traduce en esta retribución específica, exige en todo caso el desplazamiento a territorio portugués para su realización;

iv) si bien el lugar de trabajo es, con carácter general, la sede de la empresa recurrente, el contrato aclara que «siempre que fuera posible, las funciones relativas a la dirección de las Empresas Portuguesas deberán realizarse en la sede social de éstas».

Insistimos, por tanto, que las retribuciones específicas pactadas con el trabajador no se compaginan con las funciones desempeñadas en la empresa y el número de desplazamientos al extranjero. Recordemos que la aplicación de la exención exige, entre otros requisitos, la efectiva realización de trabajos en el extranjero, por lo que entender que, por un día de trabajo al año (o seis, en el mejor de los casos), el trabajador percibiría un porcentaje de su sueldo que alcanza el 89% del total, es una conclusión fuera de la realidad y que no puede ser aceptada a los efectos de aplicar la exención del art. 7.p) LIRPF.

En definitiva, estas retribuciones son percibidas con independencia del desplazamiento al extranjero, lo son a cambio de funciones de dirección no sólo de las empresas portuguesas sino también de muchas otras españolas, y se garantizan aunque el trabajador se desvincule de las empresas extranjeras. El hecho de que la exención se aplique sobre la cantidad fijada como límite máximo de la exención -60.000 euros- confirma la conclusión de que tales importes equivalen en realidad a las retribuciones ordinarias percibidas por funciones propias del cargo asumido en la empresa (dirección, dirección financiera, dirección de desarrollo), sin la vinculación directa y exclusiva que se pretende con las empresas portuguesas.

En definitiva, el recurrente, a quien incumbe la carga de la prueba, no ha acreditado con los documentos aportados el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención del art. 7.p) de la LIRPF, por lo que procede la desestimación del recurso.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación