Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Freddy ejercita pretensión declarativa de nulidad de las resoluciones del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 30 de noviembre de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 frente al acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2015, por cuantía de 686,75 €, con devolución de la cantidad ingresa indebidamente.
SEGUNDO. -Actuación impugnada.
La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 30 de noviembre de 2020, desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 formulada por DON Freddy frente al acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2015, por cuantía de 686,75 €, de la que se extrae las siguientes consideraciones:
- Cuando sea ajena la financiación para la adquisición o construcción de la vivienda habitual debe quedar muy clara la vinculación entre los medios de financiación obtenidos y la inversión.
- Admitida la construcción de una vivienda por el interesado, no ha aportado facturas ni justificantes de pago de la obras, por lo que no es posible comprobar la correlación del préstamo obtenido con la inversión realizada ya que en las escrituras de otorgamiento y ampliación del préstamo sólo se refleja que el capital debe destinarse a la finalidad prevista en la oferta vinculante, que no ha aportado.
- Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones - art. 104.1 LIRPF -.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
El demandante reclama la aplicación de las deducciones por devolución de las cantidades invertidas en la constricción de su vivienda habitual, en base a las siguientes consideraciones que extractamos:
- La vivienda sita en la DIRECCION000, sobre la que se ha practicado la deducción, fue autoconstruida durante los periodos 2005 y 2007 sobre solar adquirido al efecto.
- El banco al que solicitó el crédito hipotecario para la financiación de la construcción exigió como que se constituyera la garantía sobre otro inmueble de su propiedad, lo que se hizo sobre piso sito en la DIRECCION001.
- En el año 2007 solicitó ampliación del crédito hipotecario y se acreditó que el destino del mismo era para la financiación de la construcción de la vivienda habitual.
- En informe facilitado por la Entidad Financiera se dice literalmente: "El señor Freddy solicita una ampliación de la Hipoteca que pesa sobre la finca está en la DIRECCION001 para la terminación de una vivienda unifamiliar que tiene en las Matas. La primera hipoteca se le dio para que realizara el forjado de una de las plantas y una cubierta provisional, con el fin de que se fuera a vivir allí, alquilando la casa de DIRECCION001. Con esta ampliación el cliente terminaría la vivienda que consta de dos plantas y el acondicionamiento del resto de la finca jardín, valla etc. (tiene proyecto de licencia que le fue concedido por le plazo de dos años, motivo por el que tiene que terminar ya el chalet )... "
- La normativa aplicable solo requiere que el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la construcción o entregue cantidades a cuenta al promotor, sin aludirse a la manera de obtener la financiación.
- El TEAR no se pronuncia sobre esta cuestión y plantea una nueva, cual es que el recurrente no ha aportado facturas ni justificantes de pago de las obras, situación que le ha ocasionado indefensión al no tener la posibilidad de oponerse a esta nueva cuestión.
- En todo caso, se han aportado numerosas facturas que acreditan las inversiones realizadas, adjuntando la escritura del préstamo hipotecario y de su ampliación, la licencia de obras, el certificado final de la dirección de obra, la licencia de primera ocupación y la escritura de declaración de obra nueva, en que consta las características del inmueble.
- La construcción de la vivienda data del año 2007 por lo que muchas facturas se perdieron y no se han podido aportar, habiendo trascurrido mucho más de los cuatro años a que se refiere el TEAR.
- Durante más de trece años ha venido aplicando la deducción por la vivienda habitual, con identificación del crédito hipotecario afecto, sin que la Agencia Tributaria se haya opuesto a la misma, hasta mayo de 2019, en que decidió revisar la situación remontándose al ejercicio 2015.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO ha interesado la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, por sus propios fundamentos y además por los siguientes motivos:
- Quien interesa la deducción no sólo ha de alegar la existencia de una adquisición, rehabilitación o construcción de la vivienda habitual, sino que también ha de concretar qué cantidades ha destinado a dicha actuación, pues será sobre éstas sobre las que se aplique el porcentaje de deducción.
- La falta de prueba acerca de la correlación entre las cantidades derivadas del préstamo hipotecario y su inversión en la construcción de la vivienda fundamenta no sólo la liquidación de la AEAT sino también la desestimación de la REA.
- El argumento empleado en la resolución del TEARM , la falta de prueba de la inversión porque "no se han aportado justificantes de entregas de bienes y servicios", es idéntico al empleado por la AEAT al afirmar que "no constan pagos a empresas o contratistas".
- En la escritura de préstamo hipotecario de 10 de enero de 2005 se previó expresamente que el prestatario quedaba obligado a invertir el importe del préstamo en la finalidad para la que le ha sido concedido de acuerdo con los términos de la oferta vinculante, si bien el demandante no ha aportado dicha oferta vinculante, de suerte que no puede comprobarse cuál era el fin para el que la entidad financiera concedió el préstamo hipotecario, como tampoco se consignó dicho fin en la escritura posterior de ampliación del préstamo hipotecario.
- El demandante ha aportado contadas facturas de importes nimios en comparación con los que declara invertidos en la obra (60.000 y 123.727,30 euros).
QUINTO. - Sobre la deducción por inversión en vivienda habitual. Marco jurídico.
La deducción por inversión en vivienda habitual continúa vigente para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades para su construcción con anterioridad a dicha fecha.
La Disposición transitoria decimoctava de la LIRPF dispone:
[...]
Deducción por inversión en vivienda habitual
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.
Respecto al concepto de vivienda habitual,el artículo 54 del RIRPF, disponía:
[...]
1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Para la resolución de la deducción controvertida deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos, en la redacción aplicable por razón del tiempo.
De la LIRPF:
[...]
Artículo 68 Deducciones
1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
Del RIRPF:
[...]
Artículo 55 Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual
1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:
1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:
[...]
Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
[...]
3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.
En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el artículo 54.2 de este Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega.
Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.
En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción.
4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.
La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.
En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.
A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.
A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento. (Subrayado añadido)
[...]
SEXTO. - Prueba del pago de las cantidades satisfechas para la construcción de la vivienda habitual del recurrente. Examen de la existencia de actos propios.
La Administración Tributaria en al acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2015,, hizo constar lo siguiente en relación por la deducción por inversión en vivienda habitual:
[...]
Según la documentación aportada a través de los registros RGE NUM001 y RGE NUM002, en respuesta al requerimiento del IRPF ejercicio 2017, su vivienda habitual se corresponde con el inmueble con referencia catastral NUM003, sito en DIRECCION000, en Las Rozas de Madrid, sobre esta vivienda no presenta ningún préstamo hipotecario afecto a la misma, el préstamo hipotecario aportado y posterior ampliación del mismo responden con una garantía hipotecaria sobre el inmueble con referencia catastral NUM004, sito en la DIRECCION001 en Madrid, vivienda que figura como alquilada en su declaración de la renta, por lo tanto no corresponde aplicar la deducción en vivienda habitual. Se regulariza la declaración presentada suprimiendo la deducción practicada por inversión en vivienda habitual.
... . El contribuyente solicitó un préstamo hipotecario a la entidad Caja de Madrid en fecha 10/01/2005 por un importe de 60.000 euros, hipotecando la vivienda de La DIRECCION001, en dicha escritura se especifica que:' La parte prestataria está expresamente obligada a invertir el importe del préstamo en la finalidad para la que se le ha concedido, de conformidad con los términos de la oferta vinculante'. No se aporta la oferta vinculante.
El 17/04/2007 se amplía el préstamo hipotecario con Caja Madrid por un importe de 123.727,30 euros, no indicándose en las escrituras la finalidad del mismo.
No consta en la base de datos de la Agencia Tributaria que el contribuyente se diera de alta como promotor, en el periodo en el que se construye la vivienda sita en DIRECCION000, tampoco figuran pagos relevantes efectuados a empresas o contratistas, al no acreditarse de forma fehaciente que los préstamos han sido utilizados para la construcción de dicha vivienda se acuerda desestimar las alegaciones.
Debemos comenzar por la alegación del actor de que durante más de trece años ha venido aplicando la deducción por la vivienda habitual, con identificación del crédito hipotecario afecto, sin que la Agencia Tributaria se haya opuesto a la misma, hasta mayo de 2019, en que decidió revisar la situación remontándose al ejercicio 2015., la que debe valorarse a la luz de la doctrina de los actos propios.
Siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012), resulta que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".
No puede pregonarse la aplicación de esta doctrina al caso presente pues no resulta que ninguno de los ejercicios en que el actor ha aplicado la deducción hayan sido objeto de comprobación por parte de la Administración tributaria, habiendo sentado un criterio sobre la cuestión.
Sobre la cuestión de la carga de la pruebadel pago de las cantidades destinadas a la adquisición o construcción de la vivienda que constituye la residencia habitual del recurrente, la Sala y su Sección 4ª se ha pronunciado en el recurso 700/2022, debiendo estar a los términos de la sentencia dictada el pasado 24 de mayo próximo pasado, que dice así:
[...]
SEGUNDO.- .... . La deducción por inversión en vivienda habitual tiene por objeto permitir que los contribuyentes disfruten de un beneficio fiscal en los supuestos de adquisición, rehabilitación o construcción de vivienda habitual, consistente en la deducción de las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda que se dirijan a cumplir dicho destino. En particular, en el caso concreto de la financiación ajena, el beneficio fiscal alcanza a la amortización e intereses satisfechos por el préstamo constituido con destino a la adquisición de la vivienda, recayendo sobre el obligado tributario la carga de acreditar el destino del préstamo y su devolución.
Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.
Dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , lo siguiente:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013 ) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.
Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001 ) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: "Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".
Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.
Siendo la cuestión controvertida la procedencia de un beneficio fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) . En este sentido, debemos destacar que le corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de la vivienda, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, pues cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.
Resulta evidente, pues, que para la aplicación de la deducción pretendida el sujeto pasivo debe acreditar que el destino de la ampliación del préstamo fue su inversión en su vivienda habitual, recayendo sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 de la LGT .
Continuando con el examen de la indefensión alegada por el demandantepor haber introducido el TEAR en su resolución la cuestión relativa a la falta de aportación de facturas o justificantes de pago de las obras, resulta que la AEAT ya afirmó en la liquidación que "no constan pagos a empresas o contratistas", por lo que no es de apreciar aquella, sin dejar de observa que el TEAR podrá decidir todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados - art. 239.2 LGT -.
Sobre el deber de conservación de la documentación justificativa de la inversión realizada en la vivienda habitual resulta también del caso la misma sentencia de la Sala y su Sección 4ª dictada en el recurso 700/2022, del 24 de mayo próximo pasado, que dice así al respecto en su fundamento quinto:
[...]
Por último, con el objeto de dar plena respuesta a las alegaciones del recurrente, y con independencia de que no consta que hubiera aportado ante la Administración tributaria en ejercicios fiscales distintos a los ahora controvertidos la documentación justificativa de la inversión realizada en su vivienda habitual con motivo de la ampliación del préstamo hipotecario del año 2002 que alega, como hemos dicho, lo que hacer inaplicable lo dispuesto en los artículos 34.1.h y 99 LGT para resolver la cuestión controvertida, procede hacer algunas consideraciones adicionales a las expuestas en el fundamento de derecho anterior.
En primer lugar, hemos de señalar que los artículos 70.3 y 104.1 de la LIRPF , establecen la obligación de los contribuyentes de conservar documentación de relevancia tributaria, hasta el punto de que "La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente", como establece el primer precepto, y "los contribuyentes estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones", como dispone el segundo precepto citado.
De modo que pesaba sobre los recurrentes la obligación de conservar la documentación acreditativa de la procedencia de la deducción por inversión en vivienda habitual durante todo el tiempo en que desearan hacer uso de la misma.
Sobre el fondo de la pretensión,debemos convenir con la demandada en que el actor no ha acreditado que las cantidades procedentes del préstamo hipotecario y su ampliación, a que se refiere, se hayan destinado a la construcción de la vivienda que constituye su residencia habitual, pues como observa la Abogacía del Estado no se trata únicamente de la construcción de la vivienda habitual, sino que se ha de concretar las cantidades destinadas a la actuación, pues será sobre éstas sobre las que se aplique el porcentaje de deducción.
El actor pretende que se aplique a ello el importe del préstamo recibido en 2005 y su ampliación, en 2007, cuando no resulta que la garantía se constituyera sobre la que iba ser la vivienda habitual. Es más, en la escritura de préstamo hipotecario de 10 de enero de 2005 se prevé expresamente que el prestatario quedaba obligado a invertir el importe del préstamo en la finalidad para la que había sido concedido de acuerdo con los términos de la oferta vinculante, que no ha aportado, como tampoco se indica la finalidad en la escritura de ampliación otorgada en 2007, lo que no cabe suplir por las manifestaciones efectuadas por el director de la Entidad Financiera en el documento emitido con motivo de la reclamación económico administrativa.
Cabe convenir con el actor sin embargo en que solo se requiere la satisfacción de los gastos derivados de la construcción sin importar la manera de obtener la financiación, es decir, que pueda obtenerse constituyendo garantía sobre vivienda diferente a la habitual, pero precisamente es la falta de prueba de que los importes obtenidos de los préstamos y en qué extensión se hayan dedicado a la construcción, lo que impide aplicar la deducción.
A este respecto, como observa la demandada, ha aportado contadas facturas de importes nimios en comparación con los que declara invertidos en la obra (60.000 y 123.727,30 euros), que por tanto carecen de la eficacia probatoria pretendida.
La licencia de obras, el certificado final de la dirección de obra, la licencia de primera ocupación y la escritura de declaración de obra nueva, no son documentos que acrediten la inversión efectuada.
En coherencia con lo expuesto, procede la destinación de la demanda con confirmación de los actos impugnados, y de aquellos de que traen causa.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, de conformidad con el número cuatro del precepto.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
