Sentencia Contencioso-Administrativo 521/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 961/2021 de 24 de junio del 2024

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

A) En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 23 de febrero de 2021 estimatoria en parte de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012. De ella se extraen las siguientes consideraciones en lo que al recurso de autos interesa:

Sobre la regularización practicada

- Se formalizó acta de disconformidad en la que la Inspección puso de manifiesto los siguientes hechos relevantes:

La reclamante ingresó en la entidad CAJA DE AHORRO DE MADRID como auxiliar administrativo el 11/03/1974. Prestó servicios para el grupo CAJA MADRID/BANKIA hasta el 30/01/2012, fecha en que se adhiere al expediente de regulación de empleo de BANKIA nº NUM002 aprobado por la autoridad laboral competente.

Según consta en escritura pública de fecha 27/04/1995, se otorgan a la reclamante amplias facultades de representación confiriendo poderes de clase B en CAJA MADRID (nivel este que le fue otorgado en escritura nº 396 de 09/02/1989), grado este de representación sólo por debajo del presidente ejecutivo y de los de clase A y cuyo ejercicio se efectúa mancomunadamente con otros apoderados de clase A, B y C en función de las facultades que se trate.

En fecha 13/02/2000 promocionó a Director de Negocio, puesto que ocupó hasta el 30/09/2004. En fecha 15/09/2004 se notifica a la reclamante su situación de excedencia especial en CAJA MADRID a partir del 01/10/2004, pasando a prestar sus servicios en adelante en la entidad vinculada CORPORACIÓN FINANCIERA, como Adjunta a la Dirección. En el período 22/3/2006 a 28/4/2008 es nombrada Directora de la División de Patrimonio Inmobiliario. El 29/04/2008 se deja sin efecto la citada excedencia reintegrándose en CAJA MADRID. En fecha 06/05/2008 se le notifica que la Comisión ejecutiva de CAJA MADRID acordó su nombramiento como Directora de Negocio de Redes Externas. En fecha 31/03/2011 la entidad pagadora Caja de Madrid remite carta a la reclamante en la que le comunica que CAJA MADRID se encuentra inmersa en un proceso de integración junto con otras 6 Cajas en cuyo marco ha sido aprobada la creación de una nueva sociedad central denominada BANCO FINANCIERO Y DE AHORROS, siendo nombrada Directora de Negocio Red Agencial en la citada sociedad.

El 10/05/2011 mediante escritura nº 723 se otorgan poderes de clase B en relación con la entidad BANKIA, como señalamos, grado este de representación sólo por debajo del presidente ejecutivo y de los de clase A y cuyo ejercicio se efectúa mancomunadamente con otros apoderados de clase A, B y C en función de las facultades que se trate.

La reclamante formaba parte de los consejos de administración de sociedades participadas por CAJA MADRID /BANKIA, al menos, desde 2001.

Diversos certificados de BANKIA atestiguan la condición de autorizada en cuentas bancarias de diversas entidades vinculadas a BANKIA, al menos, desde 2005.

BANKIA certifica que la reclamante fue incluida en el grupo del personal afectado por la supervisión del Banco de España, esto es, Consejeros, Alta Dirección y Colectivo Identificado que efectivamente dirijan la actividad de la entidad.

El 20/01/2012, la reclamante firma el recibí de la comunicación efectuada por BANKIA respecto de la indemnización por prejubilación conforme al acuerdo colectivo del ERE de fecha 14/12/2010, percibiendo una indemnización 677.159,59 euros declarada como exenta.

La Inspección determinó que la parte reclamante ostentó la condición de alto directivo en la entidad pagadora desde el inicio del año 2000 hasta el cese de su relación laboral en fecha 30/01/2012.

- La regularización practicada consistió en la consideración como rendimientos del trabajo sujetos y no exentos del IRPF de parte de la indemnización satisfecha a la reclamante por la extinción de la relación laboral especial de personal de alta dirección, sin que resultara de aplicación la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Esta indemnización no exenta asciende a la cantidad de 275.623,30 euros, que es la indemnización que corresponde al período comprendido entre el inicio del año 2000 y 30/01/2012. En el periodo comprendido entre el 11/03/1974 y el inicio del año 2000, la reclamante trabajó para la entidad bajo contrato sujeto al Estatuto de los Trabajadores. A la parte de indemnización correspondiente a ese periodo le es de aplicación el artículo 7. e) de la LIRPF.

- La reclamante alega que ha estado unida a la entidad por un contrato laboral común y no concurre ninguno de los requisitos exigidos por la jurisprudencia para calificar la relación como laboral especial de alta dirección, aportando para ello diversa documentación que consta en el expediente remitido a este Tribunal.

Manifiesta que en contestación a requerimiento de información realizado a BANKIA SA, esta última manifiesta: "Dña. Viviana, con NIF---- , se incorporó a Caja Madrid con fecha 11 de marzo de 1974 causando baja en Bankia con fecha 31 de enero de 2012, teniendo durante dicho periodo una relación laboral común, y no de alta dirección, sin formar parte en ningún momento del comité de dirección Caja Madrid o Bankia, ni de las comisiones delegadas del consejo de administración de dichas entidades".

En el folleto informativo elaborado por BANKIA SA con motivo de la salida a Bolsa no se hace constar a la reclamante dentro del grupo de Altos Directivos, ni siquiera como miembro de "Segunda Línea Directiva". Tampoco consta contrato de Alta dirección, verbal o escrito, ni otros documentos sobre cláusulas aplicables al obligado en caso de cese de una eventual relación de alta dirección.

- En base a la facultad de calificación atribuida a la Administración por el artículo 13 de la LGT, la inexistencia de contrato laboral de alta dirección no determinara, por sí sola, que la relación del reclamante con su entidad empleadora no pueda calificarse como una relación especial de alta dirección.

- De acuerdo con la información obrante en el expediente remitido a este Tribunal, la Inspección fundamenta la calificación de la relación especial de alta dirección en un conjunto probatorio constituido, en síntesis, por la amplitud de las funciones que desarrollaba la reclamante para la entidad, así como la importancia de las mismas y la existencia de una retribución superior a la del resto de empleados, habiéndose discutido su retribución variable de acuerdo con las directrices del Banco de España.

A la vista de la documentación obtenida, la Inspección entendió como hechos acreditativos de la existencia de una relación laboral especial de alta dirección los siguientes:

1. En relación con los cargos, puestos, funciones y poderes ejercidos en la entidad, destaca:

Su condición de Directora de negocio de Promotores I (Grandes Constructoras) en el periodo 14/02/2000 a 30/09/2004, lo que determina que la parte reclamante estaba investida de la capacidad de decisión y de las facultades suficientes en aras de poder combinar los recursos para conseguir los objetivos regionalizados/área grandes constructoras.

En fecha 15/09/2004 se notifica a la reclamante su situación de Excedencia Especial en CAJA MADRID a partir del 01/10/2004, pasando a prestar sus servicios en adelante en la entidad vinculada CORPORACIÓN FINANCIERA, como Adjunta a la Dirección, destacando el amplio volumen de recursos que se prevé movilizar en estos proyectos atribuidos a esa Dirección.

En el período 22/3/2006 a 28/4/2008 es nombrada Directora de la División de Patrimonio Inmobiliario, siendo las funciones de la misma: "Supervisar y controlar los estados financieros de las empresas participadas, velando por el correcto cumplimiento de las obligaciones mercantiles de las mismas, y salvaguardando los intereses del Grupo.... Colaborar en el proceso de planificación y presupuestación, ..."

El 29/04/2008 se deja sin efecto la citada excedencia reintegrándose en CAJA MADRID. En fecha 06/05/2008 se notifica a la reclamante que la Comisión ejecutiva de CAJA MADRID acordó su nombramiento como Directora de Negocio de Redes Externas dentro de la Dirección de Banca de particulares, de la Dirección General de Negocio, que dependía directamente del Presidente de la entidad.

El 10/05/2011 mediante escritura nº 723 se otorgan poderes de clase B en relación con la entidad BANKIA, grado este de representación sólo por debajo del presidente ejecutivo y de los de clase A y cuyo ejercicio se efectúa mancomunadamente con otros apoderados de clase A, B y C en función de las facultades que se trate.

2. Su participación como miembro de los consejos de administración de entidades vinculadas a CAJA MADRID /BANKIA: CENTRO INMOBILIARIO CAJA MADRID SA, TASACIONES MADRID SA, INTERMEDIACION Y PATRIMONIOS SL, NESCAM 2006 SL, GESNOVA GESTION INMOBILIARIA INTEGRAL SL.

3. Dependencia de los órganos de dirección.

4. Sus retribuciones (según consta en las nóminas de 1999 aportadas por BANKIA, la reclamante percibió una variable superior al 50% de su retribución fija).

5. El hecho de que BANKIA viera denegada por el Banco de España la entrega de retribuciones variables a "Administradores y directivos que efectivamente dirijan la actividad de la entidad", cuestión que afectó a la parte reclamante. En el expediente queda reflejado que el reclamante se encontraba incluido en el grupo del personal afectado por la decisión del Banco de España, esto es, consejeros, alta dirección y colectivo identificado por la supervisión del Banco de España, siendo ésta la razón por la que la entidad le exige al reclamante la cantidad cobrada "al calificar al obligado dentro del colectivo de empleados que, en el desarrollo de sus funciones, puedan tener efectos potenciales sobre la asunción excesiva de riesgos, el perfil de riesgos de las entidades". Efectivamente, se hace constar en el expediente que la sentencia 209/2015 del Juzgado de lo Social nº 21 de Madrid estima las pretensiones de BANKIA en las que se reclaman al interesado las cantidades percibidas en concepto de retribución variable, ya que, como detalla el acuerdo de liquidación, la Sentencia recoge la normativa Comunitaria donde se especifica claramente que tendrán la consideración de personal de Alta Dirección los Directores de líneas Negocio importantes, incluidos los Directores de negocio, como es el caso de la reclamante. No cabe atender la alegación del interesado de que "el hecho de que la sentencia le incluya dentro del Colectivo identificado no significa que se trate de un Alto Directivo"y que se le incluye por su posición, pues estas manifestaciones no se acompañan de justificación suficiente que desvirtúe lo acreditado por la Administración. A la vista de los datos puestos de manifiesto, la Inspección consideró acreditado que durante el periodo comprendido entre el inicio del año 2000 y hasta su cese el 30/01/2012, la relación laboral entre la reclamante y la compañía no era de carácter común, sino que la misma era encuadrable dentro de una relación laboral de carácter especial de personal de Alta Dirección.

- De acuerdo con la documentación remitida a este Tribunal, la parte reclamante ostentaba amplias facultades para el desarrollo de sus funciones, pudiendo concluirse que todas ellas se corresponden con funciones propias de la alta dirección ya que suponen la participación en la toma de decisiones en actos fundamentales de gestión de la actividad empresarial. A lo que hay que añadir también su participación como miembro en los consejos de administración de entidades vinculadas a CAJA MADRID/BANKIA, las cantidades percibidas como retribución variable, que superan el 50% de su retribución fija a partir del año 1999, así como el hecho de que BANKIA viera denegada por el Banco de España la entrega de retribuciones variables a "Administradores y directivos que efectivamente dirijan la actividad de la entidad", cuestión que afectó a la parte reclamante.

Los hechos probados por la Inspección en el expediente son suficientes, conjuntamente valorados, para considerar acreditado que durante el periodo comprendido entre el 12/01/2000 y el 31/01/2014 la relación laboral entre el reclamante y la entidad empleadora no era de carácter común, sinoque la misma era encuadrable dentro de una relación laboral de carácter especial de personal de alta dirección.

Sobre la existencia de error en el cálculo de la parte de la indemnización no exenta.

En el acuerdo de liquidación, la Administración al efectuar el cálculo de la retribución fija no incluyó parte del concepto relativo al complemento funcional percibido por la reclamante en el mes de junio de 1999, no incluyendo la parte relativa a los atrasos correspondientes a lo meses de enero a junio de 1999.

Teniendo en cuenta el certificado emitido por la entidad BANKIA S.A así como las alegaciones presentadas por la parte reclamante en que constan diversos cálculos que acreditan la realidad de lo pretendido, considera este Tribunal que el importe de dichos atrasos del complemento funcional relativos a los meses de enero a junio de 1999 debería haberse incluido para calcular el importe de la retribución fija a efectos de la prejubilación,importe que influye en el cálculo de la parte de la indemnización que estaría exenta según la Inspección, correspondiente al periodo de la relación laboral común.

En relación con el concepto participación en resultados,sin perjuicio de su inclusión por parte de BANKIA SA en el certificado emitido, no consta el mismo en el Convenio ERE para empleados de CAJA MADRID que determina los componentes de la retribución fija, por lo que considera este Tribunal que no procede su consideración como componente de la retribución fija percibida por la reclamante en el año 1999.

Sobre la tributación de la indemnización que fue satisfecha a la parte reclamante.

No procede aplicar la doctrina expresada en la sentencia Sección 2a de la Sala de lo contencioso administrativo del Tribunal Supremo nº 1109/2020 de fecha 23/07/2020, recurso de casación nº 910/2019, el cual reconoce la exención de la indemnización por cese de relaciones laborales especiales de alta dirección en el caso de que el cese de la relación laboral se produjese por el desistimiento del empresario.

A la vista del convenio al que se acoge la obligada tributaria, la indemnización percibida por la reclamante no se produce por decisión del empresario, sino que tiene un claro carácter voluntario por cuanto la adhesión al ERE no resulta inexcusable para el obligado. Existe un acuerdo de voluntades entre la reclamante y el empresario en el marco del proceso de incentivación de jubilaciones anticipadas.

Sin embargo, procede estimar en parte la reclamación,a efectos de que la parte de la indemnización percibidapor el reclamante como consecuencia de la extinción de su relación laboral con BANKIA SA que se considere no exentade conformidad con el artículo 7 e) de la LIRPF, sea reducida en el 40% de acuerdocon lo establecido en el artículo 18.2 de la LIRPF.

Finalmente, procede desestimar la alegación de la reclamante de que es la entidad empleadora la responsable de practicar e ingresar la retención que se debe aplicar a las cantidades correspondientes a la parte de la indemnización que no se considere exenta.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las Sentencias de 4 de noviembre de 2010 (Rec. n o 4366/2005) y 2 de diciembre de 2010 (Rec. no 331/2006), entre otras, ha señalado que el derecho del perceptor de unas rentas a deducirse la retención que debiera haberle practicado el pagador, hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que le haya sido incoado por la Administración tributaria.

Por tanto, la reclamación no NUM001 se estima en parte, debiendo la Administración efectuar de nuevo el cálculo de la parte de la indemnización percibida por la reclamante de la entidad BANKIA SA no exenta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 e) de la LIRPF, ejecutando para ello esta resolución en los términos señalados en los fundamentos de derecho quinto, sexto, séptimo y octavo de la misma.

Sobre la sanción.

No es contrario a lo recogido en el artículo 209.2 Ley 58/2003 que el expediente sancionador se inicie antes de que sea notificado el acuerdo de liquidación.

La conducta de la parte reclamante consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del IRPF ejercicio 2012, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003. En concreto, en su artículo 191.

El reclamante no incluyó entre sus rendimientos del trabajo las cantidades percibidas como indemnización por la extinción de la relación laboral especial de personal de alta dirección con el grupo CAJA MADRID/BANKIA. Una parte de dichas cantidades estaban sujetas a IRPF sin que fuera de aplicación la exención prevista en el artículo 7 e) de la Ley de IRPF.

Así, en el ejercicio 2012, la parte reclamante eludió su obligación de practicar autoliquidación completa y exacta del IRPF, eludiendo también su obligación de pagar la cuota tributaria resultante, concurriendo, por tanto, el presupuesto objetivo que define la infracción tributaria del artículo 191 LGT.

La parte reclamante no tenía duda razonable acerca de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 e) de la Ley del IRPF y tampoco existía duda sobre la necesidad de probar el cumplimiento de los mismos. Por tanto, no puede apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni tampoco que exista laguna legal o concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

Cabe concluir, por tanto, que la actuación del reclamante es culpable, confirmando este Tribunal la sanción contra la que se reclama. Sin embargo, teniendo en cuenta que la reclamación contra el acuerdo de liquidación ha sido estimada en parte, se hace necesario también estimar en parte la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanciónque trae causa del primero, sin perjuicio de que, una vez practicada la nueva liquidación de acuerdo con lo establecido en los Fundamentos de Derecho Sexto, Séptimo y Octavo anteriores, se dicte nuevo acto de imposición de sanción de conformidad con la nueva base de cálculo que en su caso resulte.

B) En su escrito de demanda,la parte demandante impugna la liquidación y sanción solicitando su anulación. Defiende el carácter de relación laboral común con la empresa durante todo el periodo al que abarcaría la indemnización percibida al cese de su relación laboral con ella, y por tanto la debida aplicación de las exenciones previstas en la Ley del IRPF, artículo 7 e).

Después de describir los diversos puestos y funciones desempeñadas por la recurrente se insiste en que la empresa empleadora consideraba la relación laboral sometida a las condiciones previstas en el Convenio Colectivo de Cajas de Ahorros y en el acuerdo de 14 de diciembre de 2014, siendo su régimen el común. La certificación expedida por Bankia el 5 de septiembre de 2016 califica la relación laboral como común y no de alta dirección. Y lo mismo los certificados que se acompañan a la demanda de la Dirección Corporativa de Personas de Bankia. El resto de la prueba aportada al expediente corrobora el carácter laboral común de la relación (Cuentas anuales de Caja Madrid y Bankia, folleto de salida a Bolsa de Bankia, informe de vida laboral y de bases de cotización, prestaciones por desempleo, Convenio Especial de Empresarios y trabajadores sujetos a Expedientes de Regulación de Empleo, currículo, documentos firmados entre Caja de Madrid y los sindicatos, informe de relevancia prudencial del Banco Financiero y de Ahorros SA, poderes, etc). La integración en el "Colectivo Identificado" no atribuye la condición de alto directivo.

El cese de la relación laboral no fue voluntario. La extinción de la relación laboral de la recurrente debe considerarse como despido colectivo, y las cantidades percibidas en concepto de prejubilación como indemnización por despido, están exentas en la cuantía que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el Estatuto de los trabajadores, sin que resulte de aplicación el límite de 180.000 euros, que no será aplicable a las indemnizaciones por despido o cese producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014.

Por último, se alega que la resolución sancionadora debe ser anulada por ausencia de los elementos objetivo y subjetivo y por falta de motivación de la culpabilidad.

C) En su escrito de contestación a la demanda,la Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEARM.

SEGUNDO. - Sobre la exención del artículo 7 e) LIRPF y el personal de alta dirección.

Para la resolución del litigio es preciso examinar el tratamiento fiscal en el IRPF de la indemnización percibida por la recurrente que sostiene le resulta de aplicación el artículo 7 e) de la LIRPF.

Este precepto determina, en la redacción en vigor en el ejercicio comprobado, que "estarán exentas de tributación:

[...]

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente".

El artículo 2 del Estatuto de los Trabajadores dispone:

"1. Se considerarán relaciones laborales de carácter especial:

a) La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c). [...]"

Por otro lado, el artículo 1. 2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, establece que "se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad".

La Sentencia nº 1528/2019 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 5 de noviembre de 2019 (Recurso: 2727/2017) fijó el siguiente criterio interpretativo:

"... a la luz de la doctrina sentada en la sentencia del Pleno de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1197/2013 ), necesariamente se ha de entender que en los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades y, por tanto, que esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo del artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo".

Sobre la calificación de la relación jurídico-laboral como de alta dirección se ha pronunciado reiteradamente la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo. Siguiendo la Sentencia de dicha Sala, Sección 1ª, de 12 de septiembre de 2014, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina 1158/2013, dicha relación laboral de carácter especial se caracteriza por los siguientes rasgos definitorios:

"a) Han de ejercitarse poderes inherentes a la titularidad de la empresa que se incluyan en el círculo de decisiones fundamentales o estratégicas, con independencia de que exista un acto formal de apoderamiento ( SSTS/Social 6-marzo-1990 , 18-marzo-1991 , 17-junio-1993 -rcud 2003/1992 ); que el requisito de que el interesado ejercite poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa <>, así como que esos poderes han de afectar a <> ( STS/Social 24-enero-1990 ). Así, en un supuesto relativo a un director-gerente de una multinacional se destaca para atribuirle la condición de personal de alta dirección ( STS/Social 13-noviembre-1991 -recurso 882/1990 ) que << Así ... resulta del expreso nombramiento del mismo como director-gerente de la sociedad por el Consejo de Administración ... lo que comporta no una mera concesión formal del nomen sino una efectiva atribución de facultades de dirección así como del poder empresarial de decisión, de lo que son suficientemente indicativos la expresa referencia a su actividad gerencial y directiva en los documentos acompañados por ambas partes ..., la constancia de su situación en la cúpula del organigrama de la sociedad demandada ..., la alta retribución concedida ..., y la propia definición que el actor realiza en la demanda de cuál fuere el objeto de la actividad que le fue encomendada al firmarse el contrato, consistente, según afirma, en proceder al reflotamiento de la sociedad... >>, que no obsta a la conclusión expresada << el hecho de que determinadas facultades le hubieran sido atribuidas mancomunadamente con otros tres ...: se trata, en definitiva, de facultades atinentes al ejercicio de "poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa" >> y que << Resta señalar que la prescripción de que hayan de ejercitarse "con autonomía y plena responsabilidad" (art. 1.2 del precitado Real Decreto) no ha de entenderse como exigencia de exclusividad (es decir, como ejercicio y responsabilidad no compartidos), sino como expresión global y completa, y al mismo tiempo como correlato adecuado, del amplio ámbito de poder conferido>>.

b) Uno de los elementos indiciarios de la relación especial de servicios de los empleados de alta dirección es que las facultades otorgadas" además de afectar a áreas funcionales de indiscutible importancia para la vida de la empresa, han de estar referidas normalmente a la íntegra actividad de la misma o a aspectos trascendentales de sus objetivos, con dimensión territorial plena o referida a zonas o centros de trabajo nucleares para dicha actividad". Ello es así porque este contrato especial de trabajo se define en el art. 1.2 RD 1382/1985 , de un lado por la inexistencia de subordinación en la prestación de servicios (autonomía y plena responsabilidad), y de otro lado por el ejercicio de los poderes que corresponden a decisiones estratégicas para el conjunto de la empresa y no para las distintas unidades que la componen (poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma); por lo que no se estará ante una relación especial de alta dirección cuando " Los poderes o facultades atribuidos al actor no alcanzan a los objetivos generales del conjunto empresarial, sino que se limitan al área funcional y territorial que le había sido encomendada". Entre otras, SSTS/Social 24-enero-1990 , 30-enero-1990 , 12- septiembre-1990 -administrador de un Parador de Turismo , 2-enero-1991 y SSTS/IV 22-abril-1997 (rcud 3321/1996 director hotel en cadena hostelería ) y 4-junio- 1999 (rcud 1972/1998 director financiero grupo de empresas).

c) Es exigencia para atribuir a una relación laboral el carácter especial que es propio de las de alta dirección, que la prestación de servicios haya de ejercitarse asumiendo, con autonomía y plena responsabilidad, poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativa a los objetivos generales de la misma, y que " el alto cargo, en el desarrollo de sus funciones y ejercicio de sus facultades, ha de gozar, además, de autonomía, asumiendo la responsabilidad correspondiente; autonomía que sólo puede quedar limitada por las instrucciones impartidas por quien asume la titularidad de la empresa, por lo que, normalmente, habrá de entenderse excluido del ámbito de aplicación del referido Real Decreto y sometido a la legislación laboral común, aquellos que reciban tales instrucciones de órganos directivos, delegados de quien ostente la titularidad de la empresa, pues los mandos intermedios, aunque ejerzan funciones directivas ordinarias, quedan sometidos al ordenamiento laboral común, ya que la calificación de alto cargo requiere la concurrencia de las circunstancias expuestas, en tanto que definitorios de tal condición, a tenor del repetidamente citado art. 2.1 "( SSTS/Social 24-enero-1990 , 13-marzo-1990 , 12-septiembre-1990 , STS/IV 4-junio-1999 -rcud 1972/1998 ).

d) No cabe confundir el ejercicio de determinadas funciones directivas por algunos trabajadores --fenómeno de delegación de poder siempre presente en las organizaciones dotadas de cierta complejidad y que " lejos de afectar a los objetivos generales de la empresa ..., se limitan al ámbito de un servicio técnico claramente instrumental respecto a la finalidad fundamental de ésta" -- con la alta dirección que delimita el art. 1.2 RD 1382/1985 en relación con el art. 2.1.a) ET , " en concepto legal, que, en la medida en que lleva la aplicación de un régimen jurídico especial en el que se limita de forma importante la protección que el ordenamiento otorga a los trabajadores, no puede ser objeto de una interpretación extensiva " ( SSTS/Social 24-enero-1990 , 13-marzo-1990 y 11-junio-1990 , STS/IV 4-junio-1999 -rcud 1972/1998 ).

e) Destacándose que "lo que caracteriza la relación laboral del personal de alta dirección es la participación en la toma de decisiones en actos fundamentales de gestión de la actividad empresarial" y que "para apreciar la existencia de trabajo de alta dirección se tienen que dar los siguientes presupuestos: el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad de la empresa, el carácter general de esos poderes, que se han de referir al conjunto de la actividad de la misma, y la autonomía en su ejercicio, sólo subordinado al órgano rector de la sociedad. Y precisamente como consecuencia de estas consideraciones referentes a la delimitación del concepto de «alto cargo», es por lo que se ha proclamado que este especial concepto ha de ser de interpretación restrictiva y hay que entender, para precisarlo, al ejercicio de funciones de rectoría superior en el marco de la empresa" ( SSTS/Social 24-enero-1990 y 2-enero-1991 , SSTS/IV 17-junio-1993 - rcud 2003/1992 y 4-junio-1999 -rcud 1972/1998 )".

TERCERO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.

Como se anticipaba, la cuestión litigiosa se centra en la calificación de la relación laboralque mantenía la actora con la entidad CAJA MADRID/BANKIA SA desde comienzos del año 2000 en que la Administración sitúa su ascenso a la condición de alto directivo y hasta su cese.

A juicio de la Sala, la toma en consideración de los rasgos definitorios, puestos de manifiesto por la jurisprudencia que ha sido reproducida, determina un pronunciamiento desfavorable a la parte recurrente, lo que ya se anticipa.

Considera la recurrente que la ausencia de contrato, verbal o escrito, de alta dirección y las certificaciones expedidas por la empleadora permiten afirmar la existencia de una relación laboral común.

La Sala no comparte esta alegación teniendo en cuenta la autonomía de la legislación tributaria en la determinación de los conceptos jurídicos relevantes para la exacción del tributo ( STS de 10 de julio de 2019, rec. 413/2018), que se desprende del artículo 13 de la LGT "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

En este sentido, la STS de 23 febrero de 2023, rec. 5730/2021 señala que "la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes."

Por ello, la potestad de calificación del hecho imponible contemplada en el artículo 13 LGT permite a la Administración tributaria calificar la naturaleza de la relación laboral, a efectos de determinar si procede aplicar una exención fiscal, con independencia de la forma que los interesados le hubieran dado en el ámbito laboral, siempre que se respeten los principios básicos de la tributación al gravar esa concreta manifestación de riqueza sujeta.

En consecuencia, el hecho de que no exista un contrato en el que se estableciera expresamente que se trataba de una relación de alta dirección, no obsta para que la Inspección pueda calificar el hecho imponible de acuerdo con su verdadera naturaleza, en virtud de la potestad de calificación que le otorga el citado artículo 13.

Por lo demás, en el acuerdo de liquidación la valoración conjunta de la prueba obrante en el expediente permite concluir a la Inspección en el carácter de alta dirección de la relación laboral de la recurrente en el periodo controvertido que se deduce de los datos que analiza y cuya calificación esta Sala comparte. Y así:

1. Su pertenencia al "colectivo identificado" definido en el Real Decreto 771/2011, de 3 de junio, en la comunicación de fecha 29/11/2011 realizada por BANKIA al BANCO DE ESPAÑA. En dicho informe se define el "colectivo de directivos, empleados y administradores que conforman el colectivo identificado" así como se informa sobre aquellos "Consejeros o directivos del grupo que formen parte del consejo de administración de las sociedades participadas".

Dª Viviana formaba parte de los consejos de administración de sociedades participadas por CAJA MADRID/BANKIA, al menos, desde 2001 (Directora de negocio) en TASAMADRID y CENTRO INMOBILIARIO CAJA MADRID SA participando en diversos Consejos de Administración de otras sociedades vinculadas a partir de 2004. En el informe de relevancia prudencial aportado, consta en el apartado 10.2 las categorías integrantes del colectivo identificado incluyendo, entre otros, a Consejeros, altos directivos con contrato de alta dirección, trabajadores cuyas actividades inciden de manera significativa en el perfil de riesgo de la entidad.

La recurrente percibe la retribución variable para directivos que la ubica en la cúspide de decisión de la entidad habiendo mantenido un litigio con GRUPO BANKIA BFA con base en la decisión comunicada al Banco de España calificando a la obligada en el colectivo de alta dirección. Consta demanda de reclamación de cantidad interpuesta por GRUPO BANKIA BFA reclamando la devolución por Dª Viviana de la retribución variable para directivos percibida en 2012 dada la sujeción de la misma al RD 711/2011, de 3 de junio.

La citada demanda número 737/2013 se dirige únicamente frente a 5 sujetos por concurrir situaciones idénticas, sin que conste en el expediente que BANKIA reclamará dichas retribuciones a todos los apoderados de 2º nivel B, por lo que se concluye que la realidad procesal en este punto coloca a la recurrente en un nivel superior respecto del resto de apoderados de nivel B.

La sentencia número 209/15 de 05/06/2015 del Juzgado de lo Social nº 21 de Madrid resuelve que, teniendo en cuenta su alto nivel retributivo y las funciones que desempeña como directora de negocio, con una gran responsabilidad en la toma de decisiones que repercute en los resultados y balance de la institución y que pueden afectar al perfil de riesgo de la institución, Dª Viviana fue debidamente incluida en el colectivo identificado.

De acuerdo con esta sentencia se solicita a Dª Viviana el reintegro de las sumas indebidamente abonadas en concepto de retribución variable correspondientes al ejercicio 2012.

2. La calificación efectuada por la entidad pagadora y no discutida por el citado Juzgado de lo social nº 21 de Madrid y por el Banco de España respecto a la condición de alta directiva de la obligada tributaria en el periodo 2004-2011, resulta plenamente aplicable asimismo desde el año 2000. Por sus retribuciones (según consta en las nóminas de 1999 aportadas por BANKIA Dª Viviana percibió una variable superior al 50% de su retribución fija), su condición de DIRECTORA de negocio de Promotores I (Grandes Constructoras), su dependencia de los órganos de dirección y su participación como miembro de los consejos de administración de entidades vinculadas a CAJA MADRID/BANKIA.

A la vista del marco normativo y jurisprudencial en el que debemos movernos para resolver este recurso y que ha quedado expuesto anteriormente, a la luz de las funciones que desarrollaba la recurrente en el grupo BANKIA/CAJA MADRID y los poderes que ejercitaba, no cabe duda que su relación laboral reúne en el periodo controvertido las notas de una relación laboral especial de alta dirección.

En la sentencia de esta misma Sala y Sección de Apoyo a la sección 5ª de 27 de mayo de 2024, recurso 652/2021, nos hemos referido a un supuesto similar al de autos, Señalamos:

"[l] a sentencia nº 209/15 del 5 de junio de 2015, Juzgado de lo Social número 21 de Madrid dictada en autos de juicio verbal, siendo demandante GRUPO BANKIA-BFA y demandado entre otros D. xxxx, declara:

"VI. Por carta de fecha 25.10.2011, la empresa notificó a los actores su pertenencia al colectivo supervisado y que las estipulaciones contenidas en el Sistema de Política Retributiva, de aplicación desde el 01/01/2011, y el Reglamento del Sistema de Retribución Variable sustituyen y derogan todos los acuerdos, normas o regulaciones internas que eran de aplicación (folio 38, 40 y 42).

VII. En fecha 27.10.2011 el Banco de España requiere a la empresa demandada para que determine el colectivo identificado y la retribución variable que le corresponde a sus integrantes. Por carta de fecha 29.11.2011, la empresa demandada identifica a un total de 76 personas, entre ellas los actores. Para seleccionar al Colectivo Identificado, la empresa tuvo en cuenta los siguientes factores: el nivel retributivo(inferior o superior a 300.000 euros anuales), la posición de la remuneración total respecto a la escala retributiva y el porcentaje de retribución variable respecto a la retribución fija, y las funciones desempeñadas(testifical).

VIII. Conforme al informe elaborado por Garrigues en fecha 29.112011, en calidad de experto independiente y a petición del Banco de España, que obra a los folios 129 a 21 1 y se tiene por íntegramente reproducido, se debe calificar como colectivo identificado: "aquellos profesionales de la entidad que puedan catalogarse como Altos Directivos, tomadores de riesgo,responsables en la función de control, o todos aquellos que alcancen un nivel retributivo equivalente al de los Altos Directivos o tomadores de riesgo y puedan suponer un impacto sobre el perfil de riesgo de la entidad". Dentro de los tomadores de riesgo (riesgos de crédito, de mercado y estructurales de liquidez e interés), y dejando a salvo el riesgo operacional que se distribuye en las unidades organizativas, figura la actividad realizada por las Direcciones de Negocio, por ser responsables de la evolución de las distintas líneas de negocio de la Entidad.En dicho informe se hace constar los puestos de trabajo que deben calificarse como colectivo identificado, figurando el puesto de los actores en dicho listado (folio 153 y 156).

[...]

XI. El 30.08.2013, el Banco de España contesta al solicitud formulada por Juzgado de lo Social no 31 en relación a los criterios para integrar el personal supervisado o identificado, indicando que están incluidos los miembros de los órganos de dirección de la entidad de crédito o de la empresa de inversión que desempeñen funciones ejecutiva (consejeros, consejero delegado y presidente del órgano de dirección, si realiza esas funciones), altos directivos responsables de la gestión diaria(miembros del comité de dirección, todas las personas que dependan directamente de los órganos de dirección de una institución, todas las personas responsables de una línea de negocio importante, incluidos los responsables de áreas regionales)como negociación, valores de renta variable, valores de renta de divisas, materias primas, derivados, ventas, personal responsable de las funciones de control independientes (altos directivos encargados de las funciones de cumplimiento, de gestión de riesgos, de recursos humanos, de auditoría interna y similares) y otros empleados que asumen riesgos (personal que individual o colectivamente) que pueden influir en el perfil de riesgo de la institución por tener capacidad para suscribir contratos, tomar posiciones o adoptar decisiones que afecten a posiciones de riesgo de la institución). Entre los criterios a tener en cuenta para valorar el perfil de riesgo figuran: empleados con la ratio más elevada de remuneración variable con respecto a la remuneración fija, empleados de elevada remuneración total y empleados cuyas actividades pueden incidir de manera significativa en los resultados o balance de la institución (folio 212 a 215, que se tienen por íntegramente reproducidos)."

Reitera la sentencia la procedente inclusión en el Colectivo Identificado del hoy recurrente y la Circular 4/2011 con la que el Banco de España quiso adherirse a diversas guías emanadas desde la Autoridad Bancaria Europea que inciden en las materias reguladas por dicha Circular, con objeto de dotar de mayor rigor y armonización a la aplicación de las Directivas comunitarias sobre estas cuestiones. Específicamente, la Comisión Ejecutiva del Banco de España, en su sesión de 5 de diciembre de 2011, acordó hacer suya la Guía del Committee of European Banking Supervisors ("CEBS"), de 10 de diciembre de 2010, sobre políticas y prácticas de remuneración de las entidades de crédito, tal y como se recogen en la Directiva 2010/76/UE , de 24 de noviembre, que modifica la Directiva 2006/48/CE , de 14 de junio, sobre requerimientos de capital, en aras de lograr la mayor consistencia posible en su aplicación. En concreto, en el apartado 1.1.3 de dicha Guía señala que las siguientes categorías de empleados, salvo que se demuestre que sus actividades no tienen una incidencia significativa en el perfil de riesgo de la institución, deben considerarse personal identificado:... "-Los altos directivos responsables de la gestión diaria, tales como: los miembros del comité de dirección no incluidos en la categoría anterior (miembros de los órganos de dirección de la entidad de crédito o de la empresa de inversión que desempeñen funciones ejecutivas, dependiendo de la estructura legal de la institución a escala local, como: consejeros, el consejero delegado y también el presidente de dirección si desempeña funciones ejecutivas), todas las personas que dependan directamente de los órganos de dirección de una institución, todas las personas responsables de líneas de negocio importantes (incluidos los responsables de áreas regionales)como negociación, valores de renta variable, valores de renta fija, divisas, materias primas, derivados, ventas, mercados de capitales, titulizaciones, banca de inversión, créditos, gestión de activos y finanzas corporativas."

En definitiva, viene declarado por la jurisdicción laboral el carácter de alta dirección del puesto del recurrente.

Como hemos visto en la Sentencia del Tribunal Supremo, más arriba reproducida, lo realmente determinante en una relación laboral de alta dirección es que han de ejercitarse poderes inherentes a la titularidad de la empresa, que se incluyan en el círculo de decisiones fundamentales o estratégicas, con capacidad para realizar actos o negocios jurídicos en nombre de la empresa, así como que se puedan adoptar decisiones estratégicas para el conjunto de la misma.

Por otra parte, el alto cargo, en el desarrollo de sus funciones y ejercicio de sus facultades, ha de gozar de autonomía, asumiendo la responsabilidad correspondiente, quedando sometidos a la legislación laboral común, aquellos que reciban tales instrucciones de órganos directivos, delegados de quien ostente la titularidad de la empresa, pues los mandos intermedios, aunque ejerzan funciones directivas ordinarias, quedan sometidos al ordenamiento laboral común.

En el caso del recurrente se dan todas las notas exigidas por la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo para entender que nos encontramos ante personal de alta dirección:

-Toma decisiones fundamentales o estratégicas en la gestión de la actividad empresarial. El cargo ostentado de Director Territorial, primeramente de Castilla La Mancha y Extremadura y posteriormente de Castilla La Mancha, abarca una importante parte del territorio geográfico, donde primeramente Caja Madrid y posteriormente el Grupo BFA-Bankia, desarrollaban su actividad empresarial, teniendo plena autonomía para la gestión o desarrollo de sus funciones dentro de la citada área regional, asumiendo altas funciones directivas en un sector específico del tráfico empresarial de la entidad como es la Banca Comercial-Banca Particulares.

- Sus facultades afectan a áreas funcionales de indiscutible importancia para la vida de la empresa, que están referidas normalmente a la íntegra actividad de la misma o a aspectos trascendentales de sus objetivos, con dimensión territorial plena, o sobre zonas o centros de trabajo nucleares para dicha actividad, estando adicionalmente apoderado para ello.

- Los poderes otorgados dimanaban directamente del Consejo de administración.

- El hecho de que BANKIA viera denegada por el Banco de España la entrega de retribuciones variables a "Administradores y directivos que efectivamente dirijan la actividad de la entidad", cuestión que afectó al recurrente.

En consecuencia, puede considerarse probado por la Administración que la relación del recurrente con la empresa empleadora, desde su ascenso, era de alta dirección.

Por el contrario, no puede deducirse el carácter de relación laboral común que pretende el recurrente de documentos tales como el extracto de las cuentas anuales de Bankia del ejercicio 2011, folleto elaborado por BANKIA en el año 2011 para su salida a bolsa, detalle anexo de la "indemnización prejubilación" que, al señalar el importe de la indemnización, se cita como "indemnización exenta" o la sentencia del Juzgado de 1ª Instancia de fecha 16 de junio de 2016, en que se estima la demanda formulada por el actor declarando la nulidad de los contratos de suscripción acciones y de participaciones preferentes de Caja Madrid por vicios de consentimiento; porque se trata de documentación que no tiene incidencia en la valoración de las funciones desempeñadas por el actor, valoración decisiva para la calificación de la relación laboral, que ya realiza con más amplitud de documentos y pruebas la jurisdicción laboral en sus sentencias, con el resultado antes mencionado."

Las mismas consideraciones expuestas anteriormente nos llevan a confirmar en el caso de la recurrente el criterio administrativo en cuanto se dan todas las notas exigidas por la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo para entender que nos encontramos ante personal de alta dirección, debiendo remitirnos al respecto a la amplia y minuciosa descripción que se contiene en el acta.

Sin embargo, en cuanto a la voluntad en la cesación de la relación de alta dirección, compartimos con la recurrente, que no se debió a su exclusiva voluntad sino a la inclusión en un ERE, por más que el acuerdo en el mismo fuese más beneficioso, pues tal ventaja no convierte en voluntaria la cesación en el desempeño del puesto de alta dirección, como declara la SAN de 24 de enero de 2024, recurso 873/2019.

Lo que determina que debamos estimar en parte la petición actora de aplicar la exención del artículo 7 de la Ley 35/2006, en la medida en que la exención opera sobre una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo en relación con la liquidación.

CUARTO. - Sobre la sanción: la culpabilidad y la motivación del acuerdo sancionador. Posición de la Sala.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el caso, conviene comenzar señalando que las actuaciones inspectoras tuvieron por objeto "comprobar la exención de la indemnización por despido y demás conceptos tributarios";y que los hechos imputados ("Dª Viviana aplicó indebidamente la exención de las indemnizaciones por prejubilación percibida en 2012 de la entidad BANKIA.")lo son a título de negligencia porque, se dice, "el obligado conocedor de las circunstancias, de la renta percibida y de su sometimiento a gravamen presentó una declaración incorrecta aplicando de forma improcedente una exención, lo cual ocasiona la ausencia de ingreso de la cuota tributaria procedente, cuya cuantía resulta ser considerablemente elevada."

A juicio de la Sala, los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que se ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no eran claros en la fecha de la autoliquidación del ejercicio 2012, y han sido necesarias una serie de resoluciones judiciales del orden social para delimitar el carácter de la relación laboral de la recurrente. Y además tampoco aplicó correctamente la regulación legal la Administración, con lo que discrepamos del juicio de culpabilidad que contiene la resolución sancionadora que, por ello, ha de ser anulada.

QUINTO. - Costas procesales.

Ante la estimación parcial del recurso no se hace expresa imposición de las costas procesales, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.