Sentencia Contencioso-Administrativo 522/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 831/2021 de 24 de junio del 2024

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

A) En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de enero de 2021 desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014. De ella se extraen las siguientes consideraciones en lo que al recurso de autos interesa:

Sobre la regularización practicada

- El reclamante se adhirió voluntariamente al procedimiento de despido colectivo en los términos fijados en el Acuerdo Laboral suscrito por BANKIA el 08/02/2013, percibiendo una indemnización de 350.000 euros y declara como exenta la cantidad de 305.672,33 euros en su autoliquidación del IRPF del año 2014, en virtud del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).

- La regularización practicada consistió en la consideración como rendimientos del trabajo sujetos y no exentos del IRPF de parte de la indemnización satisfecha al reclamante por la extinción de la relación laboral. Esta indemnización no exenta asciende a la cantidad de 314.455,77 euros, que corresponde al período comprendido entre 12/01/2000 y 31/01/2014, por entender la Inspección que en dicha relación se distinguen dos situaciones laborales perfectamente identificables: una relación laboral comúndesde el inicio el 1/4/1998 hasta el 11/01/2000; y una relación laboral especial de alta direccióndesde febrero de 2000 hasta el 31 de enero de 2014, siendo que ésta última no tiene derecho a la exención.

- Según el reclamante a partir del 11/01/2000 no existe contrato laboral que regule la relación. En ausencia de contrato laboral, se procedió por la Inspección a analizar los cargos desempeñados por el obligado tributario durante el periodo en el que estuvo vinculado a la entidad y, excepto entre el período comprendido entre 01/04/1998 y 19/10/1999, en el resto de los períodos ocupó cargos directivos. La condición de alto directivo queda acreditada a juicio de la Administración al quedar acreditados la inexistencia de contrato de trabajo, los puestos efectivamente desempeñados con la denominación en todos los casos de Director, las amplias facultades de representación conferidas, las altas retribuciones percibidas durante todo el período de contratación, muy superiores a las establecidas en el correspondiente convenio colectivo, los altos saldos que figuran en las cuentas titularidad de Bankia en los que el obligado tributario es autorizado, la ausencia de marcajes así como la información obtenida de internet que da cuenta de la relevancia del reclamante como alto cargo en el Grupo CAJA MADRID/BANKIA.

- El reclamante alega que en ningún momento se le ha podido considerar directivo del grupo CAJA MADRID/BANKIA. Además de no existir contrato de alta dirección, las funciones que desempeña se someten a dos estamentos jerárquicos. Es por ello que no puede considerarse que haya autonomía en el ejercicio de su cargo de Director de asesoramiento financiero. Tampoco le han sido conferidos determinados poderes que serían necesarios para calificar la relación especial de alta dirección, sin que se haya acreditado qué decisiones fundamentales para la gestión de la actividad empresarial tomaba.

- En base a la facultad de calificación atribuida a la Administración por el artículo 13 de la LGT, la inexistencia de contrato laboral de alta dirección no determinara por sí sola que la relación del reclamante con su entidad empleadora no pueda calificarse como una relación especial de alta dirección. De acuerdo con las escrituras públicas obrantes en el expediente remitido a este Tribunal, la parte reclamante ostentaba amplias facultades para el desarrollo de sus funciones, pudiendo concluirse que todas ellas se corresponden con funciones propias de la alta dirección ya que suponen la participación en la toma de decisiones en actos fundamentales de gestión de la actividad empresarial; y de acuerdo con la contestación a un requerimiento de información efectuado a BANKIA, la entidad empleadora manifiesta que hasta el mes de octubre de 2010 (Caja Madrid), en el organigrama de la sociedad el reclamante aparece como Director de Asesoramiento Financiero, dependiendo su dirección de la Dirección de Finanzas Corporativas, dirección que a su vez dependía de la Dirección General de Negocio, que a su vez dependía de la Presidencia. Así mismo, en relación al año 2013, consta organigrama aportado por la entidad BANKIA, en el que aparece la parte reclamante en la División de Madrid Leasing, División dependiente de la Dirección de Banca de Negocios que a su vez depende del Presidente, a lo que hay que añadir también los importantes saldos de las cuentas bancarias titularidad de CAJA MADRID/BANKIA en las que el reclamante figura como autorizado que ascienden a más de 30.000.0000 euros, así como que las cantidades percibidas por el mismo en concepto de salario, durante los años 1998 a 2013 fueron muy superiores a las establecidas en los convenios colectivos de las Cajas de Ahorros.

- Los hechos probados por la Inspección en el expediente son suficientes, conjuntamente valorados, para considerar acreditado que durante el periodo comprendido entre el 12/01/2000 y el 31/01/2014 la relación laboral entre el reclamante y la entidad empleadora no era de carácter común, sino que la misma era encuadrable dentro de una relación laboral de carácter especial de personal de alta dirección.

Según el certificado emitido por la entidad BANKIA, la parte reclamante se adhirió voluntariamente al programa de bajas incentivadas del Acuerdo laboral de fecha 08/02/2013. De esto se deduce el carácter voluntario del cese de su relación laboral con BANKIA el día 31/01/2014. Señala la Inspección que no estamos pues ante una situación de despido sino ante un proceso de despido colectivo de carácter indudablemente voluntario a la que puede, o no, acogerse el trabajador. Este acuerdo de voluntades entre empresa y trabajador excluye, a priori, el derecho a la exención de la indemnización pactada salvo que exista un vínculo laboral ordinario sujeto al Estatuto de los Trabajadores como requisito ineludible para reconocer el derecho a la exención previsto en la Ley 27/2009, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para el mantenimiento y el fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas en el marco de un ERE.

La Inspección fundamenta la calificación de la relación especial de alta dirección en un conjunto probatorio constituido, en síntesis, por la amplitud de las funciones que desarrollaba el reclamante para la entidad, así como la importancia de las mismas y la existencia de una retribución superior a la del resto de empleados, habiéndose discutido su retribución variable de acuerdo con las directrices del Banco de España.

Por tanto, teniendo en cuenta lo dispuesto anteriormente, el acuerdo de voluntades entre empresa y trabajador, unido al hecho de que el vínculo del reclamante con su entidad empleadora no se basa en una relación laboral común, sino que se trata de una relación laboral de carácter especial de personal de alta dirección, excluye el derecho a la exención de la indemnización pactada.

Sobre la sanción.

El reclamante no incluyó entre sus rendimientos del trabajo las cantidades percibidas como indemnización por la extinción de la relación laboral especial de personal de alta dirección con el grupo CAJA MADRID/BANKIA. Una parte de dichas cantidades estaban sujetas a IRPF sin que fuera de aplicación la exención prevista en el artículo 7 e) de la Ley de IRPF.

Así, en el ejercicio 2014, la parte reclamante eludió su obligación de practicar autoliquidación completa y exacta del IRPF, eludiendo también su obligación de pagar la cuota tributaria resultante, concurriendo, por tanto, el presupuesto objetivo que define la infracción tributaria del artículo 191 LGT.

La parte reclamante no tenía duda razonable acerca de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 e) de la Ley del IRPF y tampoco existía duda sobre la necesidad de probar el cumplimiento de los mismos. Por tanto, no puede apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni tampoco que exista laguna legal o concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

B) En su escrito de demanda,la parte demandante impugna la liquidación y sanción solicitando su anulación. Defiende el carácter de relación laboral común con la empresa durante todo el periodo al que abarcaría la indemnización percibida al cese de su relación laboral con ella, y por tanto la debida aplicación de las exenciones previstas en la ley del IRPF.

Argumenta, en esencia:

1- Ausencia de los requisitos que integran la calificación como personal de alta dirección.

Durante el periodo comprendido entre el 12/01/2000 y el 31/01/2014 fue un trabajador en relación laboral común, sometido al Régimen General del Estatuto de los Trabajadores. A la indemnización percibida por la resolución de la relación laboral, le resultaba de aplicación la exención prevista en el artículo 7. e) de la LIRPF que en el momento de presentación de la declaración del IRPF no contemplaba ningún límite.

El cese de la relación laboral no fue voluntario. El obligado tributario atendiendo al documento que le había sido entregado por la entidad pagadora consideró como indemnización exenta 305.672,33 euros, y sujeta el resto de la indemnización percibida, 44.327,67 euros. El citado documento plasmaba las condiciones comunicadas en el programa de bajas indemnizadas del Acuerdo Laboral de 8 de febrero de 2013, que tenía como finalidad negociar con los trabajadores de Bankia el despido colectivo que se debía tramitar como consecuencia de causas organizativas y económicas.

El artículo 7.e) de la LIRPF establece para los despidos colectivos realizados según el artículo 51 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (ET), como es el caso, como cuantía exenta la indemnización.

La presunción relativa a la consideración de D. Dorian como personal de alta dirección no es válida, ni puede admitirse como medio de prueba. La Inspección no ha probado que por el recurrente se haya realizado funciones que respondan a la definición de personal de alta dirección, con independencia de la denominación del puesto desempeñado. Además de no existir contrato de alta dirección, las funciones que desempeña se someten a dos estamentos jerárquicos. Es por ello que no puede considerarse que haya autonomía en el ejercicio de su cargo de Director de asesoramiento financiero. Tampoco le han sido conferidos determinados poderes que serían necesarios para calificar la relación especial de alta dirección, pues salvo el breve periodo durante el cual desempeñó el cargo de director general de BANKIA BOLSA S.V., los poderes de representación eran los de clase B y los poderes otorgados al reclamante siempre fueron mancomunados, sin que se haya acreditado qué decisiones fundamentales para la gestión de la actividad empresarial tomaba.

2- La resolución sancionadora debe ser anulada pues la Administración no ha probado que concurra una conducta negligente y se ha actuado bajo una interpretación razonable de la norma. Se limitó simplemente a proceder de acuerdo con las instrucciones fiscales comunicadas por escrito por la Entidad, con la que había mantenido una relación, además de laboral, de confianza durante 16 años. La sanción propuesta adolece de falta de motivación suficiente.

C) En su escrito de contestación a la demanda,la Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEARM.

SEGUNDO. - Sobre la exención del artículo 7 e) LIRPF y el personal de alta dirección.

Para la resolución del litigio es preciso examinar el tratamiento fiscal en el IRPF de la indemnización percibida por el recurrente que sostiene le resulta de aplicación el artículo 7 e) de la LIRPF.

Este precepto determina, en la redacción en vigor en el ejercicio comprobado, que "estarán exentas de tributación:

[...]

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente".

El artículo 2 del Estatuto de los Trabajadores dispone:

"1. Se considerarán relaciones laborales de carácter especial:

a) La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c). [...]"

Por otro lado, el artículo 1. 2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, establece que "se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad".

La Sentencia nº 1528/2019 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 5 de noviembre de 2019 (Recurso: 2727/2017) fijó el siguiente criterio interpretativo:

"... a la luz de la doctrina sentada en la sentencia del Pleno de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1197/2013 ), necesariamente se ha de entender que en los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades y, por tanto, que esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo del artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo".

Sobre la calificación de la relación jurídico-laboral como de alta dirección se ha pronunciado reiteradamente la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo. Siguiendo la Sentencia de dicha Sala, Sección 1ª, de 12 de septiembre de 2014, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina 1158/2013, dicha relación laboral de carácter especial se caracteriza por los siguientes rasgos definitorios:

"a) Han de ejercitarse poderes inherentes a la titularidad de la empresa que se incluyan en el círculo de decisiones fundamentales o estratégicas, con independencia de que exista un acto formal de apoderamiento ( SSTS/Social 6-marzo-1990 , 18-marzo-1991 , 17-junio-1993 -rcud 2003/1992 ); que el requisito de que el interesado ejercite poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa <>, así como que esos poderes han de afectar a <> ( STS/Social 24-enero-1990 ). Así, en un supuesto relativo a un director-gerente de una multinacional se destaca para atribuirle la condición de personal de alta dirección ( STS/Social 13-noviembre-1991 -recurso 882/1990 ) que << Así ... resulta del expreso nombramiento del mismo como director-gerente de la sociedad por el Consejo de Administración ... lo que comporta no una mera concesión formal del nomen sino una efectiva atribución de facultades de dirección así como del poder empresarial de decisión, de lo que son suficientemente indicativos la expresa referencia a su actividad gerencial y directiva en los documentos acompañados por ambas partes ..., la constancia de su situación en la cúpula del organigrama de la sociedad demandada ..., la alta retribución concedida ..., y la propia definición que el actor realiza en la demanda de cuál fuere el objeto de la actividad que le fue encomendada al firmarse el contrato, consistente, según afirma, en proceder al reflotamiento de la sociedad... >>, que no obsta a la conclusión expresada << el hecho de que determinadas facultades le hubieran sido atribuidas mancomunadamente con otros tres ...: se trata, en definitiva, de facultades atinentes al ejercicio de "poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa" >> y que << Resta señalar que la prescripción de que hayan de ejercitarse "con autonomía y plena responsabilidad" (art. 1.2 del precitado Real Decreto) no ha de entenderse como exigencia de exclusividad (es decir, como ejercicio y responsabilidad no compartidos), sino como expresión global y completa, y al mismo tiempo como correlato adecuado, del amplio ámbito de poder conferido>>.

b) Uno de los elementos indiciarios de la relación especial de servicios de los empleados de alta dirección es que las facultades otorgadas" además de afectar a áreas funcionales de indiscutible importancia para la vida de la empresa, han de estar referidas normalmente a la íntegra actividad de la misma o a aspectos trascendentales de sus objetivos, con dimensión territorial plena o referida a zonas o centros de trabajo nucleares para dicha actividad". Ello es así porque este contrato especial de trabajo se define en el art. 1.2 RD 1382/1985 , de un lado por la inexistencia de subordinación en la prestación de servicios (autonomía y plena responsabilidad), y de otro lado por el ejercicio de los poderes que corresponden a decisiones estratégicas para el conjunto de la empresa y no para las distintas unidades que la componen (poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma); por lo que no se estará ante una relación especial de alta dirección cuando " Los poderes o facultades atribuidos al actor no alcanzan a los objetivos generales del conjunto empresarial, sino que se limitan al área funcional y territorial que le había sido encomendada". Entre otras, SSTS/Social 24-enero-1990 , 30-enero-1990 , 12- septiembre-1990 -administrador de un Parador de Turismo , 2-enero-1991 y SSTS/IV 22-abril-1997 (rcud 3321/1996 director hotel en cadena hostelería ) y 4-junio- 1999 (rcud 1972/1998 director financiero grupo de empresas).

c) Es exigencia para atribuir a una relación laboral el carácter especial que es propio de las de alta dirección, que la prestación de servicios haya de ejercitarse asumiendo, con autonomía y plena responsabilidad, poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativa a los objetivos generales de la misma, y que " el alto cargo, en el desarrollo de sus funciones y ejercicio de sus facultades, ha de gozar, además, de autonomía, asumiendo la responsabilidad correspondiente; autonomía que sólo puede quedar limitada por las instrucciones impartidas por quien asume la titularidad de la empresa, por lo que, normalmente, habrá de entenderse excluido del ámbito de aplicación del referido Real Decreto y sometido a la legislación laboral común, aquellos que reciban tales instrucciones de órganos directivos, delegados de quien ostente la titularidad de la empresa, pues los mandos intermedios, aunque ejerzan funciones directivas ordinarias, quedan sometidos al ordenamiento laboral común, ya que la calificación de alto cargo requiere la concurrencia de las circunstancias expuestas, en tanto que definitorios de tal condición, a tenor del repetidamente citado art. 2.1 "( SSTS/Social 24-enero-1990 , 13-marzo-1990 , 12-septiembre-1990 , STS/IV 4-junio-1999 -rcud 1972/1998 ).

d) No cabe confundir el ejercicio de determinadas funciones directivas por algunos trabajadores --fenómeno de delegación de poder siempre presente en las organizaciones dotadas de cierta complejidad y que " lejos de afectar a los objetivos generales de la empresa ..., se limitan al ámbito de un servicio técnico claramente instrumental respecto a la finalidad fundamental de ésta" -- con la alta dirección que delimita el art. 1.2 RD 1382/1985 en relación con el art. 2.1.a) ET , " en concepto legal, que, en la medida en que lleva la aplicación de un régimen jurídico especial en el que se limita de forma importante la protección que el ordenamiento otorga a los trabajadores, no puede ser objeto de una interpretación extensiva " ( SSTS/Social 24-enero-1990 , 13-marzo-1990 y 11-junio-1990 , STS/IV 4-junio-1999 -rcud 1972/1998 ).

e) Destacándose que "lo que caracteriza la relación laboral del personal de alta dirección es la participación en la toma de decisiones en actos fundamentales de gestión de la actividad empresarial" y que "para apreciar la existencia de trabajo de alta dirección se tienen que dar los siguientes presupuestos: el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad de la empresa, el carácter general de esos poderes, que se han de referir al conjunto de la actividad de la misma, y la autonomía en su ejercicio, sólo subordinado al órgano rector de la sociedad. Y precisamente como consecuencia de estas consideraciones referentes a la delimitación del concepto de «alto cargo», es por lo que se ha proclamado que este especial concepto ha de ser de interpretación restrictiva y hay que entender, para precisarlo, al ejercicio de funciones de rectoría superior en el marco de la empresa" ( SSTS/Social 24-enero-1990 y 2-enero-1991 , SSTS/IV 17-junio-1993 - rcud 2003/1992 y 4-junio-1999 -rcud 1972/1998 )".

TERCERO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.

Como se anticipaba, la cuestión litigiosa se centra en la calificación de la relación laboralque mantenía el actor con la entidad CAJA MADRID/ BANKIA SA desde comienzos del año 2000 en que la Administración sitúa su ascenso a la condición de alto directivo y hasta su cese.

A juicio de la Sala, la toma en consideración de los rasgos definitorios, puestos de manifiesto por la jurisprudencia que ha sido reproducida, determina un pronunciamiento desfavorable a la parte recurrente, lo que ya se anticipa.

El acuerdo de liquidación razona, en lo que aquí interesa, los motivos de la regularización efectuada por la AEAT, en el siguiente sentido:

"Por ello existen los siguientes indicios derivados de las presentes actuaciones inspectoras que permiten concluir su condición de alto directivo.

1.- INEXISTENCIA DE CONTRATO DE TRABAJO

[...]

... no consta la existencia de contrato de trabajo entre el obligado tributario y Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid o cualquiera de las sucesivas denominaciones.[...]

2.- CARGOS DESEMPEÑADOS EN EL GRUPO CAJA MADRID/BANKIA.

Según certificado de BANKIA de fecha 16/11/2018 Dorian ha desempeñado los siguientes cargos durante el período de 1/4/1998 hasta 31/01/2014 [...]

De lo que se desprende que excepto entre el período comprendido entre 01/04/1998 y 19/10/1999 que ocupó el puesto de Responsable de Mesa de Prestamos del Area de Mercado de Capitales, en el resto de los períodos ocupó puestos con la denominación de Director. En concreto los siguientes cargos directivos

- DIRECTOR DE DIVISION DE DISTRIBUCION MINORISTA

- DIRECTOR DE DESARROLLO DE NEGOCIO

- DIRECTOR DE DIVISION DE DESARROLLO DE NEGOCIO

- DIRECTOR DE DIVISION DE ASESOSAMIENTO FINANCIERO

- DIRECTOR GENERAL DE BANKIA BOLSA SOCIEDAD DE VALORES

- DIRECTOR DE DIVISION DE MADRID LEASING CORPORACION

[...]

3.5 AMPLIOS PODERES DE REPRESENTACION OTORGADOS POR CAJA MADRID A Dorian.

Según consta en escritura pública de fecha 11/01/2000 otorgada ante el Notario de Madrid D. Gerardo Muñoz de Dios, bajo el número 136 de su protocolo la entidad CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID nombra apoderado de clase B al obligado tributario Dorian.

Las facultades que puede ejercitar son las que constan en la escritura de poder otorgada ante el Notario transcrito, el 27/04/1995, número 2301 de orden de su protocolo.

Las facultades enumeradas son las siguientes:

[...]

Del mismo modo, durante el tiempo en que el obligado tributario mantuvo la relación de servicios con BEKA FINANCE S.V. S.A,, (entidad del grupo CAJA MADRID/BANKIA) ocupó el puesto de DIRECTOR GENERAL con poder suficiente y amplio en esta sociedad y con amplias facultades de representación, según consta en la propia escritura de apoderamiento de fecha 18/03/2011 otorgada por Caja Madrid Bolsa S.V. S.A. (antecesora de BEKA FINANCE S.V, según se puede comprobar en su hoja registral), ante el Notario de0 Madrid D. salvador Miras Gómez.

A continuación, se transcribe la certificación que figura en la mencionada escritura pública, que incorpora el acuerdo adoptado por el consejo de administración de la mercantil anterior en su reunión de fecha 15/03/2011, en virtud de la cual por unanimidad se nombró Director General de la entidad a Dorian y que contiene las facultades otorgadas al obligado tributario[...]

De los dos puntos anteriores se desprende que desde el año 2000 y hasta 2012 Dorian tuvo amplios poderes de representación en el seno del grupo CAJA MADRID/BANKIA.

[...]

3.7 SALARIOS PERCIBIDOS DURANTE EL TIEMPO DE CONTRATACIÓN

[...]

... en el Convenio Colectivo de Banca se establece en su artículo 2 :

[...]

Quedan excluidas las funciones de Alta Dirección, Alto Gobierno o Alto Consejo, características de los siguientes cargos u otros semejantes: Director General, Director oGerente de la Empresa, Subdirector General, Inspector General, Secretario General. En todo caso, para la exclusión se requiere de modo indispensable que su retribución sea superior a la máxima establecida en el presente Convenio.

En este sentido las retribuciones percibidas por Dorian del grupo CAJA MADRID/BANKIA durante todo el período de contratación han sido satisfechas por:

CAJA MADRID/BANKIA.

BEKA FINANZE SV.

BFA TENEDORA DE ACCIONES SAU (BFA), esta última ha satisfecho una cantidad irrelevante.

Las cantidades percibidas durante los años 1998 a 2013 fueron muy superiores a las establecidas en convenio.

[...]

3.8. CUENTAS DE CAJA MADRID/BANKIA EN QUE FIGURA COMO AUTORIZADO Dorian.

[...]

... Dorian figura como autorizado en cuentas del grupo CAJA MADRID/BANKIA que disponen de un saldo de más de 30.000.0000 euros.

3.9 INFORMACION DE INTERNET

En relación al período de Director General en BEKA FINANZE BOLSA SV figura la siguiente información en Internet, que obra en el expediente electrónico con diligencia de autenticidad:[...]

En relación al marcaje horario requerido a CAJA MADRID/BANKIA, se manifestó que durante el período de prestación de servicios entre el 1/4/1998 y 31/01/2014 no existía sistema de registro de jornada y el horario era el establecido en el Convenio Colectivo de aplicación.

Lo anterior redunda en la falta de prueba acerca de la existencia de un control horario, que correspondería acreditar al obligado tributario conforme al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , lo que permite concluir en la línea con lo argumentado anteriormente, que el obligado tributario tenía amplias facultades de organización sin estar sometido a un control interno de horario, propio de los trabajadores sometidos a la relación laboral común.[...]

[...]

Por consiguiente, considerando conjuntamente todo lo anterior, en concreto, la inexistencia de contrato de trabajo, los puestos efectivamente desempeñados con la denominación en todos los casos de DIRECTOR, las amplias facultades de representación conferidas, las altas retribuciones percibidas durante todo el período de contratación, muy superiores a las establecidas en el correspondiente convenio colectivo, los altos saldos que figuran en las cuentas titularidad de Bankia en los que el obligado tributario es autorizado, ausencia de marcajes y sin olvidar la información obtenida de internet que da cuenta de la relevancia del Sr. Dorian como alto cargo, al ser incluso noticia, permiten concluir la condición de alto directivo de Dorian en el Grupo CAJA MADRID/BANKIA durante el periodo señalado, entre 12/01/2000 y hasta su cese el 31/01/2014."

A la vista del marco normativo y jurisprudencial en el que debemos movernos para resolver este recurso y que ha quedado expuesto anteriormente, a la luz de las funciones que desarrollaba el recurrente en el grupo BANKIA/CAJA MADRID y los poderes que ejercitaba, no cabe duda que su relación laboral reúne en el periodo controvertido las notas de una relación laboral especial de alta dirección.

Se ha de considerar al respecto los extremos que, acreditados por la Inspección, permiten concluir en la forma expuesta como los amplios poderes de representación que tuvo en el seno del grupo CAJA MADRID/BANKIA desde el año 2000 hasta 2012; las altas retribuciones percibidas que le sitúan al margen del Convenio Colectivo de Banca por ser superiores a las máximas establecidas en el mismo; los cargos y las funciones desempeñadas, con la consideración y denominación de Director; los altos saldos que figuran en las cuentas titularidad de Bankia en los que el recurrente aparece como autorizado; la descripción de su condición de alto directivo en el grupo que se refleja en la información obtenida de Internet unida al expediente, debiendo remitirnos al respecto a la amplia y minuciosa descripción que se contiene en el acta.

Es evidente que las facultades ostentadas por el actor que resultan de los poderes otorgados y los cargos desempeñados constituyen poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, que se ejercían con autonomía y plena responsabilidad, tal como exige el artículo 1.2 del Real Decreto 1382/1985.

Todos los cargos desempeñados por el recurrente, Director de División de Distribución Minorista, Director de Desarrollo de Negocio, Director de División de Desarrollo de Negocio, Director de División de Asesoramiento Financiero, Director General de Bankia Bolsa Sociedad de Valores y Director de División de Madrid Leasing Corporación, tienen las descritas notas.

Y como señala la SAN de 24 de enero de 2024, recurso 873/2019, el que sus superiores en el organigrama de la empresa marcaran las directrices, no es obstáculo para calificar la relación de alta dirección, pues el artículo 1. 2 del Real Decreto 1382/1985 contempla esta posibilidad al señalar que sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad.

Como hemos visto en la Sentencia del Tribunal Supremo, más arriba reproducida, lo realmente determinante en una relación laboral de alta dirección es que han de ejercitarse poderes inherentes a la titularidad de la empresa, que se incluyan en el círculo de decisiones fundamentales o estratégicas, con capacidad para realizar actos o negocios jurídicos en nombre de la empresa, así como que se puedan adoptar decisiones estratégicas para el conjunto de la misma. Es evidente que los cargos desempeñados por el recurrente responden a este concepto.

En definitiva, las consideraciones expuestas anteriormente nos llevan a confirmar el criterio administrativo en cuanto se dan todas las notas exigidas por la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo para entender que nos encontramos ante personal de alta dirección.

Sin embargo, en cuanto a la voluntad en la cesación de la relación de alta dirección, compartimos con el recurrente, que no se debió a su exclusiva voluntad sino a la inclusión en un ERE, por más que el acuerdo en el mismo fuese más beneficioso, pues tal ventaja no convierte en voluntaria la cesación en el desempeño del puesto de alta dirección, como declara la SAN de 24 de enero de 2024, recurso 873/2019.

Lo que determina que debamos estimar en partela petición actora de aplicar la exención del artículo 7 de la Ley 35/2006, en la medida en que la exención opera sobre una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo en relación con la liquidación.

CUARTO. - Sobre la sanción: la culpabilidad y la motivación del acuerdo sancionador. Posición de la Sala.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el caso, conviene comenzar señalando que las actuaciones inspectoras tuvieron por objeto el "control de beneficios fiscales derivados de la exención de indemnizaciones";y que los hechos imputados (" Dorian aplicó indebidamente la exención de las indemnizaciones por prejubilación percibida en 2014 de la entidad BANKIA")lo son a título de negligencia porque, se dice, "el obligado tributario conocedor de las circunstancias anteriores presentó una declaración incorrecta aplicando de forma improcedente una exención, lo cual ocasiona la ausencia de ingreso de la cuota tributaria procedente, cuya cuantía resulta ser considerablemente elevada."

A juicio de la Sala, los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que se ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no eran claros en la fecha de la autoliquidación del ejercicio 2014. Y además tampoco aplicó correctamente la regulación legal la Administración, con lo que discrepamos del juicio de culpabilidad que contiene la resolución sancionadora que, por ello, ha de ser anulada.

QUINTO. - Costas procesales.

Ante la estimación parcial del recurso no se hace expresa imposición de las costas procesales, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.