Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Tamara, ejercita pretensión declarativa de nulidad de resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 28 de septiembre de 2020, que desestimó la reclamación nº NUM000 frente al acuerdo de la AEAT desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período impositivo 2003.
SEGUNDO. -Actuación impugnada.
La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, 28 de septiembre de 2020, desestimó la reclamación nº NUM000 formulada por DOÑA Tamara frente al acuerdo de la AEAT desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período impositivo 2003, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
- La resolución de la solicitud de devolución de ingresos indebidos dictada en ejecución de la resolución de fecha 21/06/2018 en la reclamación núm. NUM001, desestimó la pretensión deducida invocando el artículo 221.1 c) de Ley 58/2003, en cuya virtud, cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción, no se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
- La interesada, con fecha 21/10/2008, de manera extemporánea y sin requerimiento previo de la Administración, regularizó su situación tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003, cuando ya había prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero antes de que hubiera prescrito el delito contra la Hacienda pública eventualmente derivado de la elusión de la cuota tributaria, que hubiera prescrito el 30/06/2009.
- Los efectos producidos por la regularización tributaria al amparo del artículo 27 de la LGT en cuanto a la posible responsabilidad penal derivada de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública, por ingreso de la cuota tributaria trascurrido el plazo de la prescripción tributaria pero antes de la penal, pretendiendo la devolución de la misma, resulta contraria a sus propios actos y hasta podría calificarse como fraude de ley, con el objetivo de eludir la cuota tributaria y evitar la responsabilidad penal, y un abuso del derecho - STS 3ª 29/06/2017, recurso 2014/2016 -.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
- El 19 de agosto de 2008 ingresó la cantidad de 132.341,92 € en concepto de declaración complementaria IRPF 2003, sin ingresar intereses y recargos.
- El 17 de agosto de 2012, formuló solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa al pago antes mencionado, que fue desestimada por Acuerdo de la AEAT de fecha 21 de enero de 2014.
- Impugnado el acuerdo el 8 de febrero de 2014, el TEAR estimó la reclamación el 29 de diciembre 2017, anulando el acuerdo para que se dictase uno nuevo, que ha dado origen a las actuaciones objeto de recurso.
- No ha existido regularización voluntaria del artículo 252 de la Ley General Tributaria, y de haber existido atisbo de delito, la AEAT debería haber comprobado si el ingreso realizado era completo.
- La "regularización voluntaria" del artículo 252 de la Ley General Tributaria exige una comprobación por parte de la AEAT para determinar si se ha ingresado toda la cuota, incluidos los intereses y recargos, y por ello no puede ser un obstáculo para negar la devolución con arreglo al artículo 221.1.c).
- Solo la existencia en el orden penal de pronunciamiento en el sentido de que el ingreso determinó la apreciación de la excusa absolutoria - consistente en el ingreso de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legalmente devengados a la fecha del ingreso -, obteniéndose la exoneración de la responsabilidad penal, aboca a la desestimación de la petición de devolución - STS 3ª, S.º 2ª, 29/05/18, recurso 1528/2017 -.
- No cabe la devolución cuando el ingreso ha sido la base del sobreseimiento penal y no cuando, como al caso, no ha habido sobreseimiento al no haber habido acción penal, ni denuncia o querella.
- Se opone al principio de buena administración que la AEAT pueda llegar a dictar un tercer acuerdo denegatorio, una vez anulados los dos anteriores, razón por la que también debería estimarse el recurso.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO ha interesado la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, por los propios fundamentas de la misma.
QUINTO. - Sobre la procedencia de dictar sucesivas resoluciones sobre la misma cuestión por la Administración Tributaria. Buena administración.
A fin de resolver sobre la posibilidad de que la Administración pueda dictar una segunda resolución sobre la solicitud de devolución de ingresos indebidos, resulta que la resolución del TEAR del 29 de diciembre 2017 estimó la reclamación nº NUM001, anulando el acuerdo de la AEAT de 8 de febrero de 2014, por falta del expediente administrativo completo, para que se dictase uno nuevo, y en ejecución de la misma, se dictó un nuevo acuerdo el 21 de junio de 2018, en el mismo sentido.
La resolución de 19 de junio de 2018 es una reproducción de la de 21 de junio, duplicidad que se produjo por error, que aclara el informe aclaratorio unido al expediente.
La estimación por el TEAR por falta de justificación por la Administración tributaria de las bases de su decisión abrió la puerta a una nueva decisión en que se recabase, habiendo seguido el TEAR la doctrina consolidada que impide la retroacción de actuaciones en caso de que se aprecie falta de justificación del acto. En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, 1089/2021, de 22 de julio de 2021, Rec. 499/2020, se expresa así: Por ello, les cabe - a los TEAR -, en efecto, declarar la nulidad del acto impugnado, anularlo total o parcialmente e, incluso, ordenar a los órganos de gestión que dicten otro acto administrativo de liquidación con arreglo a las bases fijadas en la propia resolución de revisión. Pueden también aprobar resoluciones que expulsen del mundo del derecho dicho acto porque ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o sin contar con los elementos de juicio indispensables para decidir, ordenando dar marcha atrás, retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas.
No se entiende en todo caso que, declarada la nulidad de la resolución que negaba la devolución del ingreso, no se fuera a dictar una nueva que decidiera en definitiva sobre la cuestión.
En esta línea nos ilustra la sentencia de este Tribunal Superior de Justicia, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 155/2022, de 23 de marzo 2022, Rec. 435/2020, cuando manifiesta:
...
QUINTO. - ... Pues bien, como se puede apreciar de los preceptos transcritos ni la Ley General Tributaria ni el RD 1065/2007 permiten que una de las formas de terminación del procedimiento de rectificación de la autoliquidación sea la anulación de la autoliquidación sin dictar una nueva liquidación por la Administración.
De acuerdo con los preceptos citados la Administración únicamente podía acceder a la rectificación y proceder a la devolución correspondiente o denegarla en resolución motivada.
Sin embargo, la Administración en el presente caso no hace ninguna de las dos posibilidades que marcan las normas citadas, sino que anula la autoliquidación sin proceder a la devolución del importe declarado en la autoliquidación, lo cual supone un exceso por parte de la Administración no amparado en ninguna norma. Efectivamente, como pone de manifiesto la recurrente, en ninguna de las resoluciones dictadas por la administración ni por el TEAR se indica qué norma consideran que ampara la anulación de la autoliquidación sin acordar la correspondiente devolución.
Lo expresado ya determina que procede la anulación de las resoluciones impugnadas.
Pero es que hay que puntualizar que la única vía que estaba al alcance del contribuyente para modificar su autoliquidación, es la presentación de la solicitud de la misma de conformidad con los preceptos citados de la Ley General Tributaria y de las normas que lo desarrollan, ya que no puede olvidarse que la contribuyente había presentado su autoliquidación como residente, por lo que la única vía para obtener su rectificación y devolución, pues de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo no podía considerarse residente, era la referida solicitud de rectificación de autoliquidación.
...
Por otra parte, resulta claro que se produce una incongruencia en la resolución de la solicitud de rectificación, pues, por un lado, acuerda en su parte dispositiva " estimar totalmente la presente solicitud" pero en la fundamentación de la misma resolución se deniega la devolución solicitada, no acordándose proceder a la misma y anulándose la autoliquidación. Ya que, si se estima la solicitud de rectificación de autoliquidación, lo procedente es haber acordado la devolución correspondiente a la rectificación de la autoliquidación.
Sobre el principio de buena administración y su observancia al caso planteado debemos recordar las consideraciones de nuestra sentencia de cinco de junio próximo pasado, recurso 1188/2020.
QUINTO. - ... El principio de buena administración, reconocido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea e implícito principalmente en los artículos 9.3 , 103.1 y 106.1 CE , ha sido definido como "una especie de meta principio jurídico inspirador de otros" [ STS de 28 de mayo de 2020 (rec. 5751/2017 )]. Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, este principio "no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente", exigiendo a la Administración "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación" [ STS de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016 )]. En el ámbito tributario, vinculado a los principios de buena fe y confianza legítima [ art. 3.1 e) de la LRJSP ] dicho principio tiene una plasmación efectiva, entre otros, en el principio de regularización íntegra [entre otras, SSTS de 20 de octubre de 2020 (rec. 5442/2018 ) y 26 de mayo de 2021 (rec. 574/2020 )].
Cabe recordar al respecto de ese último principio que, según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste" ( Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003 ; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008 ; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008 , entre otras). En virtud del principio de regularización integra o completa, "se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia [( SSTS de 17 de octubre de 2019 ( recurso de casación 4809/2017), de 10 de octubre de 2020 ( recurso de casación 1434/2019 ) y de 17 de diciembre de 2020 , ( recursos de casación 4055/2019 y 4786/2019 )].
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 28 de febrero de 2023 (Recurso: 4598/2021 ), nos ha recordado que la jurisprudencia en relación con este principio de regularización íntegra se ha construido sobre "su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales. Entre los primeros se encuentra concernido directamente el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE ). Más específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia. Entre los de orden procedimental, es de conectar este principio, obviamente, con los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE ), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT )".
SEXTO. - Sobre la procedencia de la devolución solicitada.
El acuerdo desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos indebidos de 21 de junio de 2018, se pronunció en los siguientes términos:
[...]
SEGUNDO. De acuerdo con:
Los antecedentes que obran en esta oficina, se comprueba que la solicitud de devolución de ingresos indebidos se realizó el 17 de agosto de 2012, estando en vigor la redacción del artículo 180.2 de la LGT establecida por el RDL 12/2012, de 30 de marzo, que entró en vigor el 31 de marzo del 2012, por lo que se considera de aplicación dicha norma en la fecha de la resolución efectuada por esta administración tributaria.
"2. Si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal.
Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior, resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación."
Por otra parte, el actual artículo 221.c de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , redactado por la Ley 34/2015, de 21 de diciembre, de modificación parcial de la LGT, recoge el sentido del precepto anteriormente citado al regular los supuestos de devolución de ingresos indebidos: "cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; en ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley .
El citado artículo 252 establece que: La Administración Tributaria no pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente ni remitirá el expediente al Ministerio Fiscal salvo que conste que el obligado tributario no ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria antes de que se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
La deuda tributaria se entiende integrada por los elementos a los que se refiere el artículo 58 de esta Ley, debiendo proceder el obligado tributario a la autoliquidación e ingreso simultáneo tanto de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legalmente devengados a la fecha del ingreso. No obstante, cuando los tributos regularizados voluntariamente no se exijan por el procedimiento de autoliquidación, el obligado tributario deberá presentar la declaración correspondiente, procediendo al ingreso de la totalidad de la deuda tributaria liquidada por la Administración en el plazo para el pago establecido en la normativa tributaria.
Lo dispuesto en este artículo resultará también de aplicación cuando la regularización se hubiese producido una vez prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.
[...]
Como no se cuestiona, la interesada, el 21 de octubre de 2008, de manera extemporánea y sin requerimiento previo de la Administración, regularizó su situación tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003, ingresando la cantidad de 132.341,92 €, ya prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y antes de que hubiera prescrito el delito contra la Hacienda pública eventualmente derivado de la elusión de la cuota tributaria, que hubiera tenido lugar el 30 de junio de 2009.
El artículo 32 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que la Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.
El artículo 221.1 c) de la LGT en la redacción vigente al momento de la regularización, disponía:
[...]
Artículo 221 Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos
1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
...
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
Le dio nueva redacción el apartado dos de la disposición final primera del R.D.-ley 12/2012, de 30 de marzo, que contempló por primera vez la excepción a la devolución por prescripción:
[...]
Artículo 221 Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos
1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
...
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidad en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 180 de esta Ley. (Subrayado añadido)
El art. 180.2 contemplaba la exoneración penal del deudor si la Administración Tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, hubiera regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal.
En términos similares se pronuncia el artículo 252 de la LGT, en su redacción vigente, integrado en el Título VI introducido por el apartado cincuenta y nueve del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("B.O.E." 22 septiembre), cuya Disposición Transitoria Única 8 dispone que lo dispuesto en el mismo resultará de aplicación en los procedimientos iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Ley 34/2015 en los que, concurriendo los indicios a los que se refiere el artículo 250.1, a dicha fecha aún no se hubiese producido el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.
La Sentencia 877/2018 del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 29 de mayo 2018, Rec. 1528/2017, a que se refiere la actora, interpreta el artículo 221.1.c) LGT, remitiéndose a la de 29 de junio de 2017, que dice así:
[...]
"TERCERO. - [...]
Pues bien , la cuestión que suscita el motivo es la de si tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos con fundamento en el artículo 221.1.c) de la Ley General Tributaria , en su redacción original, que disponía que el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, "cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción".
La controversia surge por la disparidad existente entre el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar las deudas tributarias, establecido por el artículo 66 a) de la Ley General Tributaria en cuatro años, y el plazo de prescripción del delito contra la Hacienda Pública, que se establece en cinco años en el artículo 131.1 del Código Penal ; disparidad que se produjo por obra de la ley 1/1998, que modificó el artículo 64 de la antigua Ley General Tributaria , al reducir de cinco a cuatro el plazo de prescripción para el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, lo que no tuvo influencia en la aplicación de las normas penales pese a que preveían un plazo de cinco años por el delito fiscal, manteniéndose esta situación desde entonces.
Las disfunciones se acusan de forma evidente en aquellos supuestos en los que el incumplimiento de la obligación tributaria es susceptible de generar responsabilidad penal derivada de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública y el obligado tributario recurre al régimen de declaración extemporánea regulado en el artículo 27 de la Ley General Tributaria cuando ya ha transcurrido el plazo de cuatro años establecido en la Ley General Tributaria.
Esto es así porque respecto de una misma situación, en el ámbito tributario se declara la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación pero, al mismo tiempo, para que el contribuyente acceda a la exención de la responsabilidad penal derivada de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública, el art. 305.4 del Código Penal exige la regularización de su situación tributaria, lo que abarca las deudas tributarias correspondientes a los cinco ejercicios anteriores, no estando el quinto año prescrito en el ámbito penal pero sí en el ámbito tributario.
...
De este modo puede ocurrir que, una vez transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria , un contribuyente presente una declaración extemporánea para regularizar un comportamiento incumplidor producido en un periodo impositivo, susceptible de ser investigado aún por delito contra la Hacienda Pública al no haber transcurrido el plazo de prescripción establecido en la norma penal.
CUARTO .- Pues bien, admitida la posibilidad de regularizar el quinto año, es decir el más antiguo, que en el momento de la presentación de la declaración complementaria puede estar prescrito administrativamente, pero no penalmente, se plantea el problema de la naturaleza del ingreso extemporáneo de una deuda prescrita en el ámbito tributario, esto es, si estamos ante un ingreso indebido, cuya devolución podía solicitarse al amparo de lo previsto en la letra c) del apartado 1 del artículo 221 de la Ley General Tributaria , o bien ante un pago irreversible.
Debe recordarse que, con anterioridad a la modificación de la Ley General Tributaria operada por el Real Decreto-Ley 12/2012, no existía en dicha ley previsión alguna relativa a la exoneración de responsabilidad por el delito de defraudación tributaria, por lo que debía estarse a la regulación del Derecho Penal, no estando tampoco facultada la Administración para determinar si el obligado tributario había o no regularizado la situación tributaria, al corresponder efectuar dicho análisis a la jurisdicción penal.
Esta situación se vio alterada por el Real Decreto-Ley 12/2012, que afectó a los artículos 121. 1c y 180.2 de la Ley General Tributaria , en cuanto la reforma añadió al art. 121.1 c), que establecía que se considerarían ingresos indebidos las cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción y que estas serían objeto del correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos, un segundo párrafo del siguiente tenor " En ningún caso se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidades en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 180 de esta Ley ".
A su vez, dicho artículo 180.2, introducido con ocasión de la misma reforma, preceptuó que " si la Administración Tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior, resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación".
Esta nueva regulación conllevó el otorgamiento a la Administración Tributaria de la facultad para decidir sobre el alcance de la regularización en la responsabilidad penal que pudiera derivar por la presunta comisión de un delito contra la Hacienda Pública, de modo que, ante la presentación de una autoliquidación extemporánea una vez prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, ésta tenía dos opciones; bien considerar regularizada la situación tributaria del contribuyente por haber procedido al completo reconocimiento y pago de la situación tributaria conforme al artículo 27 de la Ley General Tributaria y exonerarle de la responsabilidad penal que pudiera derivar de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública por lo que el ingreso extemporáneo de la deuda tributaria no debía considerase indebido en función de lo establecido en el artículo 221. 1c) de la Ley General Tributaria , o bien, considerar que el obligado tributario no había regularizado su situación y, por tanto, ante lo establecido en el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria estaba obligada a pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo, que quedaría suspendido hasta que la autoridad judicial dictase sentencia firme, hasta que tuviera lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o hasta que el Ministerio Fiscal devolviera el expediente.
QUINTO. - Volviendo a la naturaleza del ingreso extemporáneo de una deuda prescrita en el ámbito tributario, antes de la reforma operada por el Real Decreto Ley 12/2012, la parte considera que, aunque el ingreso se efectuó con la finalidad de prevenir el riesgo del delito fiscal [...], como la prescripción opera de oficio, la deuda tributaria debería estimarse extinguida, por tratarse de un ingreso indebido desde el punto de vista estrictamente tributario.
Este criterio, sin embargo, no puede ser compartido.
Dejando a un lado la jurisprudencia penal, según la cual en caso de delito se produce una novación de la obligación tributaria, que desaparece como tal surgiendo en su lugar una responsabilidad civil derivada del propio delito ( por todas sentencia de 18 de diciembre de 2000 ), y que no puede servir en este caso, ya que la determinación de la responsabilidad civil requería de su fijación mediante sentencia, situación que no se produjo al excluir la declaración espontánea la penalidad de la conducta, hay que reconocer que la interpretación que defiende la parte podría afectar a la eficacia de la regularización en cuanto a la posible responsabilidad penal derivada de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública a la que se acogió el propio recurrente.
Por tanto, no obstante la falta de homogeneización de los plazos de prescripción tanto en el ámbito de la responsabilidad tributaria como en el ámbito de la responsabilidad penal, no cabe negar la incidencia de la regularización tributaria al amparo del art. 27 de la Ley General Tributaria en la responsabilidad penal, como apreció correctamente la Sala de instancia y cuya argumentación comparte en lo sustancial esta Sala.
Por otra parte, ante las circunstancias concurrentes, la actuación del recurrente, pretendiendo la solicitud de devolución, después del pronunciamiento de la jurisdicción penal, resultaría contraria a sus propios actos y hasta podría calificarse como fraude de ley, en cuanto realizó un ingreso para conseguir la exoneración de la responsabilidad penal, utilizando luego la literalidad del artículo 221.1 c) de la Ley General Tributaria para burlar el pronunciamiento penal, sin tener en cuenta que con anterioridad a la reforma del Real Decreto Ley 12/2012 la exención de responsabilidad penal por regularización no estaba prevista en la Ley General Tributaria, lo que justificaba que tampoco se contemplara la mención que ahora figura en el art. 211. 1 c ) a los supuestos de regularización realizados una vez transcurrido el plazo de prescripción administrativa, sin que la falta de mención pueda aducirse para reconocer la devolución de lo ingresado, dado que el ingreso determinó la apreciación por la jurisdicción penal de la excusa absolutoria, obteniendo el recurrente así la exoneración de su responsabilidad penal.
Debemos insistir que en el momento de la presentación de la declaración complementaria controvertida, considerada por el art. 305.4 del Código Penal como excusa absolutoria, el comportamiento eliminaba la punibilidad de un hecho delictivo por razones de política criminal, si bien en la actualidad constituye un elemento negativo del delito que excluye la ilicitud penal, al afirmar el art. 305.1 del Código Penal , redactado por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre que " el que, por acción u omisión defraude a la Hacienda Pública (...) será castigado (...) salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo".
También la Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica de 1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, afirmaba que suponía neutralizar "no sólo el desvalor de la acción con una declaración completa y veraz, sino también el desvalor del resultado mediante el pago completo de la deuda tributaria". De ahí que la considere como el "reverso del delito que neutraliza completamente el desvalor de la conducta y el desvalor del resultado".
En definitiva, hay que concluir que el ingreso nunca tuvo el carácter de indebido, sino, como señala, la sentencia recurrida fue debido, como así lo consideró el orden penal para la aplicación de la excusa absolutoria.
Además, ninguna actuación llevó a cabo la Administración más allá de la mera recepción de los ingresos extemporáneos".
Debemos conectar la previsión de la Disposición Transitoria Única 8 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre que, como vimos, dispone que el art. 252 resultará de aplicación en los procedimientos iniciados con anterioridad a la fecha de su entrada en vigor en los que, concurriendo los indicios a los que se refiere el artículo 250.1, a dicha fecha aún no se hubiese producido el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, con los razonamientos de la sentencia del Tribunal Supremo en el sentido de que, con anterioridad a la modificación de la Ley General Tributaria operada por el Real Decreto-Ley 12/2012, no existía en dicha ley previsión alguna relativa a la exoneración de responsabilidad por el delito de defraudación tributaria, por lo que debía estarse a la regulación del Derecho Penal, no estando tampoco facultada la Administración para determinar si el obligado tributario había o no regularizado la situación tributaria, al corresponder efectuar dicho análisis a la jurisdicción penal.
Lo que quiere decir que, realizado el ingreso por la actora con anterioridad a dicha modificación del 2012, solo podía la jurisdicción penal valorar si la obligada tributaria había o no regularizado la situación tributaria a efectos de eludir la responsabilidad penal, por lo que realizado el pago la Administración debió haber pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitido el expediente al Ministerio Fiscal, sin que nos corresponda en trance de revisar la actuación administrativa valorar si el ingreso se realizó con la sola perspectiva de eludir la responsabilidad penal, por más que las sospechas resulten significativas.
Ello determina que, aplicable al caso el artículo 221.1.c) LGT, en su redacción originaria, en la interpretación que le otorga el Tribunal Supremo en la mencionada sentencia, proceda la devolución del ingreso indebido realizado por la actora que regularizó extemporáneamente y sin requerimiento previo de la Administración su situación tributaria cuando ya había prescrito el derecho de aquélla a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, al no resultar que dicha regularización tuvo como designio eludir su responsabilidad penal por un eventual delito contra la Hacienda Pública ex artículo 305, apartados 1 y 4, del Código Penal.
Siendo este el caso de autos, procede la estimación de la demanda.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, con el IVA correspondiente, tal como autoriza el número cuatro del precepto.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
