Sentencia Contencioso-Administrativo 588/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 699/2021 de 24 de julio del 2024

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

La mercantil ROVER RAIL S.A., antes IBEROVIAS EMPRESA CONSTRUCTORA S.A., ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 26 de enero de 2021, que desestimó las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de liquidación NUM002 derivado del Acta de disconformidad A02- NUM003, por el concepto retención/ingreso a cuenta de rendimiento del trabajo profesional, ejercicio 2012, siendo la cuantía de la reclamación a efectos del procedimiento a instancia de 6.370,20 €, correspondiente a la cuota tributaria más intereses de demora del periodo 2012-10, y frente al acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con liquidación nº NUM004, derivada del mencionado acuerdo de liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 3.086,53 €, correspondiente al periodo 2012-10, €, y de los actos de que trae causa.

SEGUNDO. - Sobre la actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 26 de enero de 2021, desestimó las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 formuladas por la mercantil ROVER RAIL S.A., antes IBEROVIAS EMPRESA CONSTRUCTORA S.A., frente al acuerdo de liquidación NUM002 derivado del Acta de disconformidad A02- NUM003, por el concepto retención/ingreso a cuenta de rendimiento del trabajo profesional, ejercicio 2012, siendo la cuantía de la reclamación a efectos del procedimiento a instancia de 6.370,20 €, correspondiente a la cuota tributaria más intereses de demora del periodo 2012-10, y frente al acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con liquidación nº NUM004, derivada del mencionado acuerdo de liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 3.086,53 €, correspondiente al periodo 2012-10, de la que extraemos las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

- La reclamante no practicó retención en relación con las cantidades satisfechas a parte de sus trabajadores, al considerar que se trataba de dietas exceptuadas de gravamen por asignaciones para gastos de locomoción, estancia y manutención, y no aportó la documentación solicitada en el requerimiento, posteriormente reiterado, limitándose a manifestar que las cantidades abonadas correspondían a tales conceptos.

- Las asignaciones para compensar los gastos de locomoción o estancia del empleado al desplazarse fuera de su centro de trabajo tienen la consideración de asignaciones exceptuadas de gravamen siempre que se justifique la realidad del desplazamiento y que las cantidades se encuentren dentro de los límites señalados en el artículo 9 RIRPF.

Sobre la sanción

- La conducta de la parte reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del IRPF ejercicio 2012, encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003, por no haber practicado o ingresado por cuantía inferior a la procedente, retenciones a cuenta sobre rendimientos sujetos a retención satisfechos a sus trabajadores, correspondiente al año 2012, no habiendo presentado la declaración de forma completa y exacta.

- Acerca de la culpabilidad, el reclamante era plenamente conocedor de su obligación de retener sobre las indemnizaciones sujetas satisfechas a sus trabajadores, respecto de los que no se ha acreditado que se correspondan a gastos por locomoción, manutención y estancia en municipio distinto al del lugar de trabajo habitual y de residencia del trabajador, por lo que no se trata de dietas exceptuadas de gravamen, no habiéndose declarado en el modelo 190 como dietas, sin que pueda apreciarse la existencia de una duda razonable o error invencible acerca de los requisitos exigidos en el artículo 9 A) del Reglamento del IRPF y la exención regulada en el artículo 7 e) de la Ley del IRPF y sobre la necesidad de probar el cumplimiento de los mismos.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se contrae el recurso a la impugnación a la liquidación y sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2012, en base a las consideraciones de la demanda que sintetizamos de la siguiente manera:

Improcedencia de la aplicación de retenciones por cumplirse los requisitos del artículo 9 del Reglamento del IRPF .

- Además de las hojas de dietas firmadas por los trabajadores con las fechas, cuantías (inferiores a los límites) y los motivos de los desplazamientos, se aportó información del lugar de residencia habitual y centro de trabajo de aquellos, además de sus contratos de trabajo.

- En dicha información puede comprobarse que la mayoría de los trabajadores, para la realización temporal de determinadas obras, tenían que desplazarse a municipios distintos a sus lugares de residencia habitual y/o centro de trabajo, incurriendo en gastos de locomoción y manutención que efectivamente tenía que compensar la empresa.

- Los trabajadores debían desplazarse por diferentes municipios en una misma obra, si bien parece que para la Inspección no se incurría en gastos de locomoción en los desplazamientos inferiores a 9,10 kilómetros.

- No resulta obligatorio justificar o documentar de forma específica los importes abonados, a pesar de que lo justificó debidamente - DGT Resolución Vinculante N º 784-17 -.

Uso indebido del artículo 13 LGT en la regularización realizada

- La Inspección ha calificado los pagos efectuados a los trabajadores como retribuciones del trabajo sujetas y no exentas, en lugar de como dietas exoneradas de gravamen, por considerar simuladas las dietas y, por tanto, los justificantes de las mismas, debiendo haber recurrido al artículo 16 del mismo texto legal donde se regula la simulación, lo que vicia de nulidad la liquidación - STS de 2 de julio de 2020 ( ROJ STS 2251/2020) -.

Sobre la sanción

- La contribuyente ha calificado las dietas y gastos de locomoción como exentos, pues tratándose de obra pública con unas especiales características, son necesarios los desplazamientos de los trabajadores, que por tanto incurren en unos gastos que la sociedad tiene que compensar.

- Las dietas están justificadas pues se han aportado hojas de dietas firmadas por los trabajadores, con el detalle de los importes, fecha, motivos de los desplazamientos, se ha aportado información del lugar de residencia habitual de los trabajadores, de su centro de trabajo, así como copia de los contratos de trabajo, y se ha facilitado información, incluso con mapas y planos, de las obras en las que estaban los trabajadores cuando se les pagaban las dietas y gastos de locomoción.

- Nos encontramos ante una mera discrepancia sobre la suficiencia de la prueba aportada, pues no pudiendo negarse los pagos a los trabajadores, su calificación como rentas exentas no beneficiaba a la empresa.

- No se puede partir de la premisa de que el obligado tributario no practicó retenciones intencionadamente pese a ser consciente de que estaba pagando rendimientos del trabajo, pues no se individualiza la conducta del contribuyente, ya que no cabe que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión.

- No cabe presumir conducta culpable de los contribuyentes por el mero hecho de sus circunstancias subjetivas.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, interesa la confirmación de la Resolución del TEAR, por sus propios razonamientos, observando que la resolución sancionadora motiva suficientemente la culpabilidad del actor, y además que:

- El interesado debe acreditar la realidad del desplazamiento, el día y lugar del mismo, su razón o motivo, los kilómetros recorridos, así como el resto de requisitos y cuantías reglamentariamente establecidas.

- Las dietas no pueden cobrarse si corresponden a desplazamientos efectuados a lugares próximos al centro de trabajo o localidades limítrofes, precisando que en ese caso constituirían pluses de distancia y transporte, que desde el punto de vista fiscal estarán sometidos a retención.

QUINTO. - Sobre la obligación de retención sobre las dietas abonadas a los trabajadores dependientes.

Sobre esta cuestión deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos:

De la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:

[...]

Artículo 17 Rendimientos íntegros del trabajo

1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

[...]

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.

Del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero:

[...]

Artículo 9 Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia

A. Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto , quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hosteleríaque cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción.Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,26 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia.Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor,las siguientes:

Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español,o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

[...]

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

[...]

4. El régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes,siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador.

[...]

6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen

[...]

Artículo 75. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:

a) Los rendimientos del trabajo.

[...]

3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:

a) Las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.

El acuerdo de liquidación NUM002 derivado del Acta de disconformidad A02- NUM003, por el concepto retención/ingreso a cuenta rendimiento del trabajo profesional, ejercicio 2012, se ha pronunciado sobre esta cuestión en los siguientes términos:

[...]

1- PAGOS EFECTUADOS EN CONCEPTO DE DIETAS "FIJAS"

Respecto a los gastos fijos a los que se hace referencia en el apartado 3.1. del Antecedente de Hecho Segundo se observa lo siguiente:

* Las HOJAS DE DIETAS aportadas no van acompañadas con ningún tipo de justificante, distinto a la propia hoja firmada con un RECIBÍ CONFORME del trabajador.

* No se han acreditado los días y lugares de desplazamiento, así como su razón o motivo. Limitándose la entidad a remitirse a esas "hojas internas".

* La propia entidad los denomina "Gastos Fijos" y las cuantías se repiten mes a mes para cada trabajador, y también entre los distintos trabajadores. La mayoría de ellos cobran o 1.120,14 € al mes o bien 906,78 € al mes.

* En esas hojas se recoge, por ejemplo, "desplazamientos a Torrejón de Velasco" cuando a esos trabajadores se les ha contratado para la realización de la obra AVE: Tramo Pinto- Torrejón de Velasco mediante contrato de trabajo de obra o servicio.

* Esas hojas de dietas no aparecen firmadas por el responsable de la obra a diferencia de otros justificantes de gastos (variables) aportados.

* La sociedad ha considerado dichos gastos como propios, no como dietas y asignaciones para gastos de viaje satisfechas a sus trabajadores. De hecho, no las ha declarado en su modelo 190 como dietas.

* No se han acreditado los desplazamientos realizados, ni el medio de transporte empleado, ni la pernocta en municipio distinto al lugar de trabajo, cuando en las "hojas de dietas" aportadas se aplican los límites previstos en el artículo 9 del Reglamento de I.R.P.F. para gastos de manutención y estancia cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor.

* Son importes repetidos mes tras mes, sin que se interrumpan por periodos vacacionales, en los que no deberían producirse desplazamientos.

* En muchos casos se pagan al trabajador, según la contabilidad, antes de que se haya registrado en contabilidad la "hoja de dietas", por lo que se conoce su importe antes de registrar esa hoja de dietas.

* Cuando se ha solicitado la correlación de dichos gastos con los ingresos obtenidos por la entidad, esta se ha limitado a señalar que se deriva de la documentación aportada.

* Además de su falta de acreditación, no se cumple el requisito necesario para poder considerarlos como gastos de manutención y estancia, ya que no se producen en municipio distinto de aquel en el que está situado el centro de trabajo o lugar de trabajo habitual al que está asignado el empleado y también distinto del que constituya residencia del trabajador. Las "hojas de dietas" aportadas registran, durante la práctica totalidad de los días laborales durante los que los trabajadores prestan servicios a la entidad, que en muchos casos suponen períodos de más de 9 meses, supuestos desplazamientos a las obras para las que han sido contratados los trabajadores mediante contrato de obra, obras que constituyen su centro de trabajo con independencia del que formalmente el contrato identifique como tal, que suele ser el de la calle Ochandiano de Madrid que es evidente que no es el centro de trabajo de los trabajadores, pues no se les contrata para que presten servicios allí, sino en la obra a la que se refiere su contrato.

De todo lo dicho no solo resulta que la entidad no ha acreditado que se trate de dietas y asignaciones para gastos de viaje, sino que, por sus características de periodicidad, su carácter repetitivo, su no interrupción en periodo vacacional, su no declaración en el modelo 190 como dietas, y el hecho de que en muchos casos se paguen antes de su contabilización como gasto, podemos concluir que se trata de una remuneración más satisfecha al trabajador que no compensa gastos de locomoción, manutención y estancia.

[...]

Como resultado de todo lo dicho, al no haberse acreditado que los pagos realizados que se justifican con "Hojas de Dietas" correspondan a gastos por locomoción, manutención y estancia en municipio distinto al del lugar de trabajo habitual y de residencia del trabajador, la inspección concluye que no se trata de DIETAS EXCEPTUADAS DE GRAVAMEN sino de retribuciones del trabajo satisfechas a los trabajadores sujetas y no exentas, que no compensan gastos de locomoción, manutención y estancia.

Se observa que la actora se ha opuesto a la regularización efectuada por dietas no exentas prescindiendo de los hechos y razonamientos en que se ha basado la Inspección al decir que la empresa no ha acreditado que se trate de dietas y asignaciones para gastos de viaje, sino que, por sus características de periodicidad, su carácter repetitivo, su no interrupción en periodo vacacional, su no declaración en el modelo 190 como dietas, y el hecho de que en muchos casos se paguen antes de su contabilización como gasto, se trata más bien de una remuneración satisfecha al trabajador que no compensa gastos de locomoción, manutención y estancia.

No supone un exceso de la labor calificadora de la Inspección la afirmación de que los pagos efectuados a los trabajadores constituían en realidad retribuciones del trabajo sujetas y no exentas, pues ello era la consecuencia ineludible de la falta de acreditación de que se trataba de dietas exoneradas de gravamen.

No es este el caso de la sentencia citada por la actora - STS de 2 de julio de 2020 ( ROJ STS 2251/2020) -.

Como apreciábamos en nuestra sentencia 216/2023, de 6 de marzo de 2023, dictada en el recurso 918/2020:

[...]

TERCERO. Principio de calificación. Límites fijados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

[...]

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en supuestos muy similares al que nos ocupa, se ha pronunciado sobre la delimitación de las potestades de calificación ( artículo 13 de la Ley General Tributaria ) respecto de los procedimientos de conflicto en la aplicación de la norma ( artículo 15 de la Ley General Tributaria ) y simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ).

La Sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 (recursos de casación 1429/2018 y 1433/2018. Ponente: Jesús Cudero Blas ) y de 22 de julio de 2020 (recurso de casación 1432/2020 Ponente: Ángel Aguallo Avilés) fijaron como criterio interpretativo, que en esos supuestos "no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas".

Las referidas sentencias fijaron la doctrina que ha sido reproducida respecto de supuestos de regularización tributara en los que concurrían los siguientes elementos fácticos: una sociedad mercantil realizaba la misma actividad (Instalaciones Eléctricas en general) que tres personas físicas que tenían cierta vinculación con dicha sociedad (una de ellas, ex pareja del administrador de la sociedad, otra, trabajador por cuenta ajena de la entidad y la tercera, hijo del administrador). Estas personas físicas figuraban como empresarios individuales en el mismo epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas que la mercantil inspeccionada y declaraban tal actividad en régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y régimen simplificado en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, efectuaban - todos ellos- una actividad única, dirigida por el administrador de la sociedad y llevada a cabo por esta mercantil. En dicha "actividad única", la función real de las citadas personas físicas, era la de meros trabajadores al servicio de la dirección efectiva de la sociedad, utilizándose como centro de trabajo la nave de titularidad de ésta, en la que la Inspección de los Tributos comprobó el almacenaje de la maquinaria necesaria para el desarrollo de la actividad. La regularización practicada por la Inspección consistió en la imputación a la sociedad de todos los ingresos empresariales y cuotas repercutidas de las personas físicas interpuestas, y la de todas las cuotas soportadas y deducibles en relación con la actividad mercantil desarrollada, a efectos de los Impuestos sobre Sociedades e IVA. Y la actividad de las personas físicas pasó a ser considerada como de rendimientos del trabajo personal.

En méritos a lo expuesto, procede la confirmación de la liquidación efectuada.

SEXTO.- Sobre la motivación de la culpabilidad del contribuyente.

Hemos tratado supuesto en que se cuestionaba la motivación de la culpabilidad en nuestra sentencia de 14 de febrero de 2023, recurso 579/2020, en cuyo fundamento tercero razonábamos así:

[...]

TERCERO.Sobre la culpabilidad y su motivación.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , y 45/1997, de 11 de marzo ), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre , y 33/2000, de 14 de febrero ).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004 ) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada, aunque parca, está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, apuntado que, frente a la claridad de la norma, que no es cuestionada, la Administración tuvo que recordar a la obligada tributaria el cumplimento de su obligación de autoliquidar y pagar las retenciones correspondientes, mediante el oportuno requerimiento.

En orden a verificar la corrección del juicio de culpabilidad, a lo anterior se añade la circunstancia, que también pone de manifiesto la resolución impugnada al individualizar la sanción, de "haber sido sancionado por otra infracción de la misma naturaleza", circunstancia agravante que no ha sido cuestionada por la parte recurrente y que abunda en el sentido de que el comportamiento de la misma ha sido, cuanto menos, negligente, al no cumplir con su obligación de presentar la autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta y pagar la cantidad resultante de la misma. La periodicidad en la práctica de las retenciones -mensual- y de las autoliquidaciones correspondientes (trimestral, en el caso) son datos también decisivos para valorar el grado de diligencia puesto por la recurrente -por sus administradores, en realidad- en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Finalmente, las circunstancias expresadas sobre las dificultades económicas de la empresa no han sido en modo alguno acreditadas, ni justificarían -por causa de fuerza mayor o de inexigibilidad de conducta distinta a la realizada- la omisión del deber de presentar la autoliquidación correspondiente.

La resolución se refiere al elemento objetivo de la infracción al decir que concurrió en la interesada el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita en el art. 191.1, ya que dejó de ingresar las cantidades que se indican a consecuencia de no haber practicado e ingresado las retenciones procedentes, y haber practicado e ingresado por cuantía inferior a la procedente, retenciones a cuenta sobre rendimientos sujetos a retención satisfechos a sus trabajadores.

En cuanto a la motivación de la culpabilidad, que IBEROVÍAS EMPRESA CONSTRUCTURA SA realizó determinados pagos a algunos de sus trabajadores que debieron ser objeto de retención y declaración como retribuciones satisfechas y no exentas de IRPF, retribuciones que son de dos tipos:

* Importes fijos satisfechos mensualmente a los trabajadores. Estos importes denominados "gastos fijos" por la entidad en su contabilidad, se reiteran mes a mes, sin interrumpirse en periodos vacacionales, no se han declarado en el modelo 190 presentado por IBEROVÍAS, se tratan de justificar como "dietas" pero no se ha acreditado ni el desplazamiento ni la pernocta que justifique esos importes de "dietas". El pago se realiza en muchos casos antes de que se rellene la "hoja de dietas" que únicamente tiene como firma un recibí del trabajador. Las justificaciones aportadas son hojas de dietas donde se detalla que un trabajador se ha desplazado sistemáticamente a una de las obras que realiza IBEROVÍAS, dándose la circunstancia que ese trabajador ha sido contratado precisamente para esa obra y que en su contrato de trabajo figura la misma como centro de trabajo.

* Importes satisfechos con motivo del finiquito por terminación de contrato, en concepto de indemnización por extinción del contrato de trabajo por expiración del tiempo convenido o por finalización de la obra, y que, al no tratarse de indemnizaciones por despido o cese, están sujetas y no exentas de IRPF. Estos importes fueron declarados por la entidad como rentas exentas.

Observa la Administración que no solo resulta que la entidad no ha acreditado que se trate de dietas y asignaciones para gastos de viaje, sino que, por sus características de periodicidad, su carácter repetitivo, su no interrupción en periodo vacacional, su no declaración en el modelo 190 como dietas, y el hecho de que en muchos casos se paguen antes de su contabilización como gasto, se trata de una remuneración más al trabajador que no compensa gastos de locomoción, manutención y estancia.

Se afirma que IBEROVÍAS conocía los arts. 17 LIRPF y 9 RIRPF, prueba de ello es que la cuantía diaria que se rellenaba en esas hojas de dietas respetaba los importes cuantitativos del Reglamento de IRPF, también que si había contratado a un trabajador con un contrato de realización de obra concreta y su centro de trabajo estaba en esa obra no cabía satisfacerle dietas exentas por desplazarse a su centro de trabajo, que les pagaba dietas en los periodos de vacaciones, y se les abonaba antes de que se contabilizasen como gasto y no las declaraba como dietas exentas en su modelo 190, a fin de que fuesen desconocidas por la AEAT.

En cuanto a las indemnizaciones por finiquitos satisfechos con motivo de la terminación del contrato, por expiración del tiempo convenido o por finalización de la obra, fueron declarados por la entidad como rentas exentas en su modelo 190, cuando no se trataban de indemnizaciones por despido, como ha reconocido la empresa.

Frente a ello el actor, como en el caso de la liquidación, ha esgrimido razonamientos al margen de las circunstancias descritas, en que se ha basado la Inspección al dictar el acurdo sancionador.

Debe apreciarse en definitiva que se ha motivado la culpabilidad, que se ha caracterizado suficientemente la conducta de la actora y que no había posibilidad de considerar la existencia de una interpretación razonable de la norma que permitiera orillar la obligación de cumplir son su deberes para con el Fisco.

En razón a lo expuesto procede desestimar el recurso y confirmar el acuerdo sancionador.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede imponer a la recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con el cardinal cuatro del precepto.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.