Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 30 de marzo de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra los acuerdos de la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación definitiva derivada del acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM002, por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT), ejercicios 2014 a 2018, por importe total a ingresar de 12.284,80 euros (10.996,02 euros de cuota y 1.288,78 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 7.485,50 euros (reducida, 5.614,13 euros) por las apreciadas infracciones tributarias, cometidas en relación con cada uno de los vehículos ( NUM003/leve; NUM004/grave), consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
La cuantía del pleito fue fijada en 19.770,30 euros mediante decreto de fecha 11 de enero de 2022.
Las actuaciones traen causa del procedimiento de comprobación e investigación de carácter general incoado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales en relación con el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicios 2014 a 2018, correspondiente a diversos vehículos de alta gama adquiridos por la empresa, de los que son objeto de la regularización aquí cuestionada los siguientes: Audi Q7 matrícula NUM003 y Lamborghini Gallardo matrícula NUM004.
La controversia se circunscribe a la consideración que deban tener dichos vehículos en el momento de su matriculación a efectos del IEDMT, pues se califican como nuevos por la Administración y la entidad recurrente los considera usados, todo lo cual influye en la determinación de la base imponible del impuesto.
SEGUNDO.-En lo que hace a la normativa aplicable, el hecho imponible viene regulado en el artículo 65 de la Ley de IIEE, según el cual:
"1. Estarán sujetas al impuesto:
a) La primera matriculación definitiva en España de vehículos, nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión, excepto la de los que se citan a continuación:(..) "
El artículo 67 de la Ley de IIEE dispone:
"Serán sujetos pasivos del impuesto:
a) Las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte"
En cuanto al devengo, el artículo 68 del mismo texto legal previene:
"1. El impuesto se devengará en el momento en el que el sujeto pasivo presente la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte.
3. En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto."
La base imponible del impuesto se regula en el artículo 69 de la Ley del IIEE,
"La base imponible estará constituida:
a) En los medios de transporte nuevos, por el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, determinada conforme al artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . No obstante, en este último caso, no formarán parte de la base imponible las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario satisfechas o soportadas directamente por el vendedor del medio de transporte.
b) En los medios de transporte usados, por su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto.
Cuando se trate de medios de transporte que hubieran estado previamente matriculados en el extranjero y que sean objeto de primera matriculación definitiva en España teniendo la condición de usados, del valor de mercado se minorará, en la medida en que estuviera incluido en el mismo, el importe residual de las cuotas de los impuestos indirectos que habrían sido exigibles, sin ser deducibles, en el caso de que el medio de transporte hubiera sido objeto de primera matriculación definitiva en España hallándose en estado nuevo. A estos efectos, el citado importe residual se determinará aplicando sobre el valor de mercado del medio de transporte usado en el momento del devengo un porcentaje igual al que, en su día, hubieran representado las cuotas de tales impuestos en el precio de venta, impuestos incluidos, del indicado medio de transporte en estado nuevo.
Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, los precios medios de venta aprobados al efecto por el Ministro de Economía y Hacienda que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del impuesto. En los casos en que sea aplicable la minoración a que se refiere el párrafo anterior, el Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para determinar la parte de dichos precios medios que corresponde al importe residual de las cuotas de los impuestos indirectos soportadas.
Cuando los sujetos pasivos declaren un valor de mercado determinado conforme a lo previsto en el párrafo anterior, la Administración tributaria no podrá comprobar por los otros medios previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria el valor así declarado."
En relación con el automóvil Audi Q7 matrícula NUM003: el vehículo fue entregado a cuenta de la adquisición de otro, por lo que el precio facturado no correspondía a un valor real de mercado, sino que se fijó en función del precio de compra del automóvil Mercedes SLS matrícula NUM005. Por tanto, la autoliquidación a efectos del IEDMT se efectuó declarando como valor de mercado el que se indica en la publicación de precios medios fijados por el Ministerio de Hacienda para el año 2014 (BOE 18-12-2013).
En relación con el automóvil Lamborghini Gallardo matrícula NUM004: la información recibida de la ITV declarando que a fecha 19/02/2016 el vehículo contaba con 67 km recorridos no puede ser correcta porque el vehículo tenía una antiguedad de primera matriculación en fecha 30-04-2008, según se indica en el permiso de circulación adjunto (doc.1) y en el informe de inspección técnica (doc. 2), así como en la ficha de Inspección técnica (doc.3), es decir, 8 años antes y en la fecha de la inspección técnica se constató que tenía 11.067 Km, como consta en el permiso de circulación que se adjuntó (doc.4).
De otro lado, el artículo 65.2.b) de la Ley de IIEE estipula:
"b) A efectos de esta Ley, se considerarán nuevos aquellos medios de transporte que tengan tal consideración de acuerdo con lo establecido en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque la primera matriculación se produzca en Canarias."
Por referencia, el artículo 13.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
"Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
2.ª Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente.
A estos efectos, se considerarán medios de transporte:
a) Los vehículos terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a 48 cm o su potencia exceda de 7,2 Kw.
b) Las embarcaciones cuya eslora máxima sea superior a 7,5 metros, con excepción de aquéllas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado uno, de esta Ley.
c) Las aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de 1.550 kilogramos, con excepción de aquéllas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado cuatro, de esta Ley.
Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de ellos, se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación:
a) Que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio o, tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los seis meses siguientes a la citada fecha.
b) Que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6.000 kilómetros, las embarcaciones no hayan navegado más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de 40 horas."
TERCERO.- La entidad aquí recurrente figura en el epígrafe del IAE 654.1, "Comercio menor de vehículos terrestres", con fecha de alta el 27/06/2006.
En cuanto al Audi Q7, matrícula NUM003, bastidor número NUM006, tenía 116 km cuando, en fecha 3 de julio de 2012, el Juzgado de Instrucción número 1 de Alcobendas lo adjudicó por 24.000 euros a la empresa DIRECCION000, C.B, quien lo transmitió a la mercantil Técnicas de Motor de Paz, S.L., sin matricular, el 31 de agosto de 2012 por 28.000 euros.
El 6 de octubre de 2014, la entidad Técnicas de Motor de Paz, S.L. vende el vehículo a la recurrente por 36.200 euros (35.176,68 euros más IVA) .
En fecha 26 de noviembre de 2014, la actora presenta el Modelo 576 "Impuesto Especial sobre Determinados medios de Transporte" como obligado tributario, donde figura como hecho imponible "Primera matriculación definitiva de medios de transporte" y se reconoce que el medio de transporte es "nuevo" y "adquirido en España". Esto no obstante, no se liquida conforme a la base imponible procedente (35.176,68 euros), sino declarando 28.000 euros.
La recurrente argumenta que el vehículo fue entregado a cuenta de la adquisición de otro, por lo que el precio facturado no se correspondía con el valor real de mercado sino que se fijó en función del precio de compra del automóvil Mercedes SLS, matrícula NUM005 y, por tanto, la autoliquidación del IEDMT se efectuó declarando como valor de mercado el que se indica en la publicación de precios medios fijados por el Ministerio de Hacienda para el año 2014 (BOE 18-12-2013).
Efectivamente, consta en actuaciones que se realizó una operación consistente en una permuta comercial en la que Autotrade Selection, SL vende a Técnicas de Motor de Paz, SL un vehículo Mercedes SLS CABRIO por importe (sin IVA) de 164.462,81 euros a cambio de 90.743,80 euros y dos vehículos, uno de ellos el Audi Q7, matrícula NUM003.
Pues bien, de un lado, según la norma 14 del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, estamos ante una permuta de existencias que se refiere a elementos de distinta naturaleza y se valorará "por el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para los activos a transferir", por lo que no puede admitirse la tesis de que el precio facturado no correspondía a un valor real de mercado.
De otro, lo relevante es que únicamente en los medios de transporte usados la base imponible será su valor de mercado, que podrá ser determinado por el sujeto pasivo a través de las tablas de valoración de medios de transporte usados aprobadas por el Ministro de Hacienda. En el caso de autos, según lo expuesto, el vehículo ha de ser considerado nuevo por su kilometraje, por lo que no procede aplicar el valor de mercado y la liquidación de la Inspección ha de ser confirmada.
CUARTO. -En relación con el Lamborghini Gallardo, matrícula NUM004, con número de bastidor NUM007, según el Informe de Inspección Técnica suministrado por Itversia Gestión, S.L. (estación número 1904 de Guadalajara), tenía 67 kilómetros recorridos en fecha 19/02/2016. Por tanto, en el momento de su matriculación por la actora, el 23/02/2016, el vehículo tenía la consideración de nuevo, por lo que se incrementa la base imponible a 95.212 euros en lugar de la suma declarada de 27.839,39 euros.
En este caso, asiste la razón a la entidad recurrente cuando pone de manifiesto que existe un informe de la ITV, también de Itversia Gestión, SL, con referencia número NUM008, de fecha 19 de febrero de 2016, en el que se indica que el vehículo tenía 11.067 kilómetros recorridos. Esto no obstante, consta el email enviado a la Dirección General de Tráfico, el 11 de marzo de 2016, en el que se informa de que se ha cometido un error al consignar el kilometraje, ello en los siguientes términos:
"En concreto se trata de la anotación del número de km que realizó el inspector dentro de la secuencia operativa al realizar la inspección. Este inspector anotó en hoja de campo, núm. NUM008 (que se adjunta a éste e-mail), un número de km de "67" y sin embargo, entendemos que por algún error, en el sistema ATEX (ITICI) aparecen "11067". Circunstancias que han sido advertidas a ésta entidad después de la emisión del permiso de circulación en España a través del propietario del vehículo.
Comprobado error, se ha realizado una corrección administrativa a través de la emisión del nuevo informe de inspección nº NUM008 (que adjuntamos) ...."
Aunque la empresa que realiza las inspecciones es privada, las circunstancias y la fecha en la que se notifica el error se consideran razonadas y razonables, sin que el contribuyente haya aportado ningún elemento de prueba en contrario, salvo sus meras alegaciones, que se consideran insuficientes.
Se aduce que el informe que indica 11.067 km es el número NUM008 y el que muestra 67 km tiene la referencia NUM008, pero consta en el email que se emite un nuevo informe para corregir el primero que se numera como NUM008. En cuanto a la firma, la del inspector que figura en el informe inicial coincide con la del sello de la corrección que indica que "es copia del original" y con la consignada en el certificado, siendo diferente la de la hoja del resultado de la inspección, en donde consta el kilometraje, pero es justamente el informe que se emite para corregir el anterior.
Si bien se emitió un permiso de circulación con el kilometraje de 11.067, es lo cierto que se basó en un informe que fue rectificado en cuanto se constató su error, por lo que no puede defenderse, sin más, la veracidad del mismo.
Ciertamente, la fecha de primera matriculación del vehículo (30/04/2008) aboga por una distancia recorrida superior a 67 km; ahora bien, la Sala desconoce las vicisitudes de este coche de alta gama que, por sus peculiaridades, no es equiparables a un vehículo de uso habitual. En todo caso, no podemos alcanzar una conclusión basada en meras hipótesis y las evidencias que constan en actuaciones nos conducen a la confirmación del acuerdo de liquidación.
QUINTO.-Por lo demás, en relación con la motivación es menester poner de relieve que la Jurisprudencia tiene declarado que debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones efectuadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas y, así, mientras respecto a las primeras puede no ser necesario una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, en relación con las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita cuando puede deducirse del conjunto de razonamientos ( STS 20 febrero 2015). En idéntico sentido, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha señalado, por todas, en Sentencias de 24 de febrero de 2011, 17 de octubre de 2014 y 23 de febrero de 2015, que no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Asimismo, se proclama en la STS de 3 de febrero de 2015 que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014 ).
El acuerdo de liquidación ha justificado los motivos de la regularización, cumpliendo sobradamente con las exigencias legales y jurisprudenciales aplicables en el ámbito de la motivación. La entidad recurrente ha tenido pleno conocimiento de las razones que condujeron a la Administración Tributaria a modificar los términos de su declaración y a desestimar sus alegaciones, ello sin perjuicio de que no comparta los criterios aplicados.
Todos los documentos en los que se basa la Inspección han sido debidamente notificados en el marco de las actuaciones de investigación para que el contribuyente formulara cuantas alegaciones considerara pertinentes en defensa de sus intereses. Tanto el acta de disconformidad con referencia A02- NUM002 como el consiguiente acuerdo de liquidación incorporan los documentos remitidos a la Inspección (facturas e información sobre la ITV), a los que ya se hace referencia en la notificación al interesado de fecha 26 de octubre de 2018, diligencia en la que se da trámite de audiencia con puesta de manifiesto del expediente, por lo que no se aprecia indefensión alguna.
SEXTO. -En lo que hace al acuerdo sancionador, se reiteran las alegaciones formuladas a propósito de la liquidación, se entiende que para plantear la inexistencia de infracción por falta de comisión del elemento objetivo. Por tanto, la confirmación del acuerdo de liquidación conlleva, a su vez, la desestimación de esta argumentación.
Finalmente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por falta de motivación e inexistencia de culpabilidad.
Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, «toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ("las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: «no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia").La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende «potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados».
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias"( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere», tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: «Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
SÉPTIMO. -Tras la transcripción de los hechos más relevantes del acuerdo de liquidación y de la normativa aplicable, la motivación de la responsabilidad resume la legislación y la jurisprudencia aplicable y concluye lo siguiente:
"En el caso que estamos analizando, la normativa es clara en cuanto a que al tener los vehículos de alta gama regularizados la consideración de nuevos en el momento de devengo del Impuesto, la base imponible del IEDMT estará constituida "por el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, determinada conforme al artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ...."
Pues bien, en el caso que nos ocupa ha quedado acreditado que el interesado declaró de forma como mínimo negligente un importe incorrecto como base imponible de los dos vehículos de alta gama regularizados, provocando ello una menor tributación de la debida, no pudiendo considerarse como razonable que se incluyese en el modelo 576 de autoliquidación una base imponible a efectos del IEDMT inferior a la base imponible que consta en la factura de adquisición de los citados vehículos, que tenían consideración de nuevos en base al artículo 13.2 de la Ley del Impuesto sobre el valor añadido , que considera nuevos a los vehículos que no tengan más de 6.000 km.
En efecto, el automóvil Audi Q7 matrícula NUM003 en la ITV previa matriculación efectuada el 28/11/2014 se constata que tiene 0 Km recorridos y, respecto del automóvil Lamborghini Gallardo matrícula NUM004, resulta acreditado que el mismo tenía 67 km en la fecha 19/02/2016. Es más, según se señala en el acuerdo de liquidación dictado en esta misma fecha, el propio interesado publicitó la venta del mencionado vehículo señalando que el mismo tenía 88 km recorridos.
En definitiva, está perfectamente acreditado que los vehículos tenían significativamente menos de 6.000 km en la fecha en que se solicita su matriculación en España y que, esta circunstancia era perfectamente conocida por el interesado. Pese a ello el interesado, que es un profesional del sector, configuró la base imponible del impuesto como si los mismos tuviesen más de 6.000 km, por lo que resulta evidente, a juicio de esta Jefatura, que la entidad no puso la diligencia mínima necesaria para cumplir correctamente con esta obligación.
Por todo lo expuesto, se estima que concurre en la conducta de AUTOTRADE SELECTION SL el elemento de culpabilidad, necesario para la imposición de la sanción, más aún cuando la normativa tributaria no exige una conducta dolosa para la imposición de una infracción administrativa sino que sería suficiente la concurrencia de culpa en grado de simple negligencia."
OCTAVO. -A juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está suficientemente motivado en lo que hace a la sanción impuesta en relación con el Audi Q7, matrícula NUM003, pues no se ha recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas, sino que se analizan los hechos constatados como indicios de la voluntariedad de la conducta del contribuyente.
No se recurre a la mera transcripción del acuerdo de liquidación, sino que se recogen sus conclusiones para individualizar la actuación del obligado tributario de la forma más completa posible y establecer así una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la entidad recurrente, para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria.
La Administración no se limita a apreciar la culpabilidad por exclusión de la concurrencia de los supuestos de exoneración sino que analiza la conducta de la parte actora, quien no podía desconocer que el kilometraje del vehículo suponía su calificación como nuevo que, además, la propia entidad consigna en el autoliquidación del impuesto. Por tanto, esta sanción ha de ser confirmada (529,28 euros sin reducción).
Ahora bien, en cuanto a la sanción impuesta en relación con el Lamborghini Gallardo matrícula NUM004, se afirma taxativamente que el contribuyente tenía conocimiento del kilometraje real del vehículo (67 km). Teniendo en cuenta las singularidades del caso, en el que consta un primer informe de la ITV, con un kilometraje de 11.067 km, que dio lugar a un permiso de circulación, se aprecia un déficit de motivación en este aspecto, pues no se especifica cómo la entidad recurrente pudo tener conocimiento de tal situación antes de que le fuera notificada por la Inspección. Aunque se recoge que había ofertado la venta del vehículo indicando que tenía 88 km, es lo cierto que esta aseveración se fundamenta exclusivamente en un pantallazo de una página web que ni siquiera es la del contribuyente, sin que pueda asegurarse que el vehículo ofertado en enero de 2016 sea el mismo porque, además, ni siquiera coincide el kilometraje (si tenía 67 km el 19/02/2916 difícilmente podía tener 88 km un mes antes).
En suma, esta sanción (6.956,22 euros sin reducción) ha de ser anulada por defecto de motivación, acogiendo en este limitado extremo las alegaciones de la actora, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.
NOVENO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en la redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
