Sentencia Contencioso-Administrativo 62/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 772/2020 de 25 de enero del 2023

PRIMERO. - Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de enero de 2020, que, de forma acumulada, resolvió las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, en relación a acuerdo desestimatorio de recurso de reposición formulado contra liquidación, derivada de acta en disconformidad NUM002, respecto de Impuesto sobre el Valor Añadido de todos los periodos del 4T 2008 al 4T 2010 por importe de 101.073,11 € y contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra sanción, derivada de la anterior liquidación, por importe de 101.500 €.

SEGUNDO.- La actora señala en la demanda que es una sociedad que, si bien es innegable que tiene relaciones y vinculaciones con algunas de las sociedades citadas en el informe que obra en el expediente administrativo, no pertenecía a ningún grupo de empresas.

Lo cierto es que se han producido diversas aportaciones de inmuebles cuya contrapartida para la sociedad aportante es la entrega de las correspondientes participaciones de la nueva sociedad que recibe el bien. Esa actuación no tiene ni nada de ilegal y la única finalidad que tenía era satisfacer las pretensiones de los nuevos socios para no incorporarse a una empresa en funcionamiento que podría tener pasivos ocultos, sino incorporarse a una nueva empresa que se encargaría de la gestión de los inmuebles. Ningún motivo adicional hay que buscar.

Y mucho menos que existiera en ello ánimo defraudatorio. Niega por ello que existiera una trama de grandes dimensiones con ánimo defraudatorio y señala que la administración defiende la existencia de una trama con ánimo de fraude sin explicar el motivo o la ventaja que podría suponer para la entidad actora. Además, quiere destacar que el Ministerio Fiscal acordó en su decreto el archivo de las actuaciones como delito fiscal y ese Decreto de la fiscalía no se encuentra unido al expediente.

Defiende que el domicilio de la entidad actora ha estado siempre en la CALLE000 número NUM003 de Madrid desde su constitución.

Y la dirección de la CALLE000 número NUM003 es real y existe, tal como prueban los documentos 4 y 5 aportados con la demanda.

Todas las notificaciones del procedimiento son defectuosas, al no haberse intentado notificar en la CALLE000 número NUM003 y tampoco haberse notificado por medios no electrónicos la inclusión en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada, tal como exige la normativa. Todos los intentos de notificación personal no fueron válidos ya que ni se practicaron en el domicilio social de la empresa ni tampoco se ha tratado de agotar otras vías de comunicación, como puede ser la persona que figuraba como socio único y cuya dirección constaba a la Agencia Tributaria.

Destaca, por ello, que no se ha cumplido con la obligación de notificar la inclusión en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada, por lo que cualquier notificación intentada a través de dicho medio debe de reputarse nula y que todos los intentos de notificación del inicio del procedimiento y de otras actuaciones han sido defectuosos.

Es más, destaca que cuando el Agente Tributario acudió al domicilio de la CALLE000 número NUM003 se señala por el mismo que no existe dicho número cuando el mismo consta en el callejero oficial del Ayuntamiento de Madrid y puede apreciarse también en Google Maps, según los documentos 4 y 5 que ha aportado por la demanda con la demanda.

Señala por ello también que los intentos de notificación en la CALLE001 NUM004 y en la CALLE002 NUM005 son defectuosos, ya que el administrador de la sociedad no vivía en estos domicilios ni la sociedad tenía su domicilio social en los mismos.

Con fecha 2 de julio de 2015, se dictó el acuerdo de liquidación del IVA de 2009 y 2010 en el que se recoge una cuota a ingresar, sumados los intereses por un total de 101.073,11 €, que se remitió a la DEH constando el acceso a la misma el 8 de julio de 2015 y es en ese mes, cuando la actora tiene por primera vez conocimiento de la existencia de diferentes procedimientos contra ella y proceder a personarse en los mismos.

En consecuencia, las notificaciones no pueden considerarse válidas y por ello no puede considerarse que se haya notificado el inicio del expediente sancionador y su contenido hasta el mes de julio de 2015, lo que ha generado una evidente indefensión.

Por otra parte, las actuaciones iniciaron el 17 de septiembre de 2012 y la notificación de su inicio de ser válida se había producido el 7 de diciembre de 2012.

El acuerdo de liquidación tiene fecha de 2 de julio de 2015 y fue notificado el 8 de julio de 2015. Es decir, han transcurrido 31 meses, o 944 días, un plazo muy superior a los 12 meses establecidos en el artículo 150 LGT.

La Agencia Tributaria estima que se han producido dilaciones por causa imputable a la administración de 718 días. Sin embargo, no justifica cuáles son concretamente esos periodos de dilaciones ni la finalidad de cada uno. Debería de haberse especificado en el acta, o en la liquidación, en que concretos periodos se pretende descontar, que concretas diligencias eran necesarias para liquidar y qué actuaciones ha realizado la inspección para suplir las concretas diligencias que eran necesarias para liquidar. Por lo que no procede imputar, dilación a ninguna a la entidad actora, lo que implica que el procedimiento iniciado no ha interrumpido el plazo de prescripción, conforme a lo previsto en el artículo 150.2 LGT. La prescripción de la deuda correspondiente al IVA de 2009, se produciría el 1 de febrero de 2014 y de la del IVA de 2010 el 1 de febrero de 2010 (sic).

Por lo que en el momento en el que se notificó la liquidación de fecha 2 de julio de 2015, el 8 de julio de 2015, y habría prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente al IVA tanto de 2009, como de 2010.

Ello conlleva que debe decaer asimismo la sanción impuesta.

Solicita, en consecuencia, la nulidad de la resolución impugnada, así como de la liquidación y la sanción recurridas.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende las actuaciones fraudulentas de la entidad actora y del grupo de empresas constituidas con esa finalidad.

Por otra parte, indica que no existió ningún defecto de notificación y que se intentaron por parte de la administración, las notificaciones, sin conseguirlo, dada la actuación obstruccionista y la falta de colaboración de los representantes de la entidad actora. Por el contrario, la administración intentó todas las notificaciones, al menos en tres domicilios diferentes, por medio de un agente fiscal.

Entiende que todas las notificaciones practicadas son válidas y ajustadas a derecho, existiendo una actuación diligente por parte de la administración.

Por otra parte, señala que se produjeron 718 días de dilaciones, al no haber comparecido el obligado tributario ni aportado ningún tipo de documentación. La inspección ha tenido que recomponer todas las operaciones teniendo en cuenta la trama de empresas existente. Para ello tuvo que efectuar múltiples requerimientos de información a terceros entre ellos al Registro Mercantil, Registro de la Propiedad y Consejo Superior del Notariado, lo cual justifica sobradamente la existencia del retraso en el desarrollo del procedimiento de inspección.

Por otra parte, defiende el fondo de la liquidación practicada y la no admisión de los gastos deducidos.

Y en cuanto al acuerdo de sancionador, al no hacerse alegación alguna por la entidad actora respecto del mismo, se da por reproducido su contenido que se comparte en su integridad.

Se solicita que se dicte sentencia desestimando el recurso.

CUARTO.- El Acuerdo de liquidación, de 2 de junio de 2015, detalla las gestiones efectuadas por la AEAT para poder notificar a la entidad actora el inicio de procedimiento inspector:

"La comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, de fecha 11/10/2012, se notificó el 07/12/2012 mediante la publicación en la sede electrónica de la Agencia Tributaria de fecha 20/11/2012 del anuncio para la notificación por comparecencia, al no haber podido localizar a esta entidad ni en su domicilio fiscal ni en el domicilio de su administrador. Se han producido las siguientes incidencias en esta citación:

A) Con fecha 11 de octubre de 2012 se emitió comunicación de inicio de actuaciones en la que se hace constar el domicilio fiscal de DAYMI KAPITAL SL UNIPERSONAL en la CALLE001 n° NUM004 de Madrid.

Con fecha 24 de octubre de 2012 se personó el agente tributario D. Julio en el domicilio fiscal del obligado tributario para entregar la citada notificación de inicio, haciendo constar en diligencia que no ha sido localizado el obligado tributario y textualmente se recoge lo siguiente :

"1) No ha sido localizado el obligado tributario ni su representante legal ( Balbino), con domicilio fiscal en el NUM006 del mismo edificio.

2) Preguntado el que se identifica como portero del inmueble manifiesta que no conoce al obligado tributario y que el Sr Balbino no vive en esta dirección desde hace unos dos años. Desconoce su dirección actual pero cree que se encuentra en el Escorial.

3) En la planta baja existe un despacho de abogados cuyo titular se llama Conrado. Preguntado un empleado del mismo manifiesta que ni el obligado tributario ni su representante legal son clientes del despacho"

B) Con fecha 25 de octubre de 2012 se personó el agente tributario Julio en la CALLE000 n° NUM003, domicilio social declarado por la sociedad, resultando infructuoso dicho intento de notificación por no existir esa dirección. En diligencia recoge que:

1) No ha sido localizado el obligado tributario ni su representante legal (D. Balbino)

2) No existe el n° NUM003 de la CALLE000. Según manifiesta el portero del n° NUM007, éste es el primer número de la calle puede que se atribuya el n° NUM003 al inmueble vecino.

3) Este inmueble (el vecino) es un edificio de viviendas con fachada a la CALLE000 y a DIRECCION000. Está numerado como n° NUM008 de la calle DIRECCION000.

4) Preguntado el que se identifica como conserje de la finca dice no conocer al obligado tributario (Daymi Kapital) ni a los señores Ismael (representante legal y Jose María (único participe de la sociedad).

5) No aparece el nombre de ninguno de los 3en los buzones colocados en el portal del inmueble.

6) Preguntado el portero del n° NUM007 de la CALLE000 dice no conocer al obligado tributario".

C) Con fecha 26 de octubre de 2012 se personó el agente tributario Julio en la CALLE002 n° NUM005, donde existe un domicilio conocido del hermano del representante legal y administrador de la entidad y a su vez administrador de algunas sociedades del grupo relacionadas con DAYMI KAPITAL SL, para entregar la notificación de inicio de actuaciones cerca de la misma. En la visita el agente tributario hace constar en diligencia que:

"En la vivienda unifamiliar situada en la dirección señalada me atiende una mujer joven que al explicarle el objeto de mi visita manifiesta: primero, que el Sr Balbino hace tiempo que no vive aquí y que desconoce su dirección actual. Segundo, cuando le informo que el Sr Balbino ha recibido en esta dirección una notificación de la AEAT recogida por él, me dice, que en todo caso no puede precisar cuándo podré localizar al Sr Balbino porque por su trabajo está normalmente de viaje. "

Además también señala este acuerdo de liquidación que:

"Posteriormente, la Inspección ha comprobado que el sujeto pasivo ha sido incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria (NEO) con fecha 14 de junio de 2014.

Efectivamente, y tras numerosísimos intentos fallidos de notificación de la citada inclusión en el sistema NEO, con fecha 09/05/2014 se publicó en la sede electrónica de la AEAT la citación para notificación por comparecencia sin que el obligado tributario compareciera en el plazo de 15 días.

Al tener conocimiento de la inclusión en NEO del sujeto pasivo, la Inspección envió a su buzón electrónico el día 28 de octubre de 2014 una comunicación informándole de las actuaciones de comprobación que se estaban llevando a cabo. Dicha comunicación se entiende rechazada al no haber accedido el obligado tributario a su buzón en el plazo de 10 días naturales."

La AEAT durante todo el procedimiento de inspección insiste en que el domicilio social de la entidad actora era en la CALLE001 NUM004 de Madrid y sin embargo, la entidad actora ha acreditado que el único domicilio que consta en el Registro Mercantil de Madrid de la entidad DAYMI KAPITAL SL es el de la CALLE000 NUM003 y en ese domicilio figura en diferentes escrituras públicas que obran en el expediente administrativo como la escritura de aumento de capital social de 5 de diciembre de 2003, la de compraventa de una parcela a favor de DAYMI, el 9 enero de 2006, o la compraventa de participaciones sociales a favor de DAYMI KAPITAL de 23 de febrero de 2007.

El acuerdo de comunicación de inicio de actuaciones de 11 de octubre de 2012 se intenta notificar por correo postal en la CALLE001 NUM004 NUM009 de Madrid, con dos intentos con resultado ausente. Se produce un tercer intento de notificación en la CALLE002 NUM005, donde residía un hermano del administrador, también con resultado infructuoso.

Además, también se intenta notificar a la entidad su inclusión en el sistema de Notificación Electrónica Obligatoria en la CALLE001 NUM010, NUM011. de Madrid y en la misma CALLE001 NUM004 NUM009, ambos con resultado infructuoso.

En Diligencia de 25 de octubre de 2012 consta que se personó el agente tributario Julio en la CALLE000 n° NUM003, domicilio social declarado por la sociedad, resultando infructuoso dicho intento de notificación por no existir esa dirección. En diligencia recoge que:

7) No ha sido localizado el obligado tributario ni su representante legal (D. Balbino)

8) No existe el n° NUM003 de la CALLE000. Según manifiesta el portero del n° NUM007, éste es el primer número de la calle puede que se atribuya el n° NUM003 al inmueble vecino.

9) Este inmueble (el vecino) es un edificio de viviendas con fachada a la CALLE000 y a DIRECCION000. Está numerado como n° NUM008 de la calle DIRECCION000.

10) Preguntado el que se identifica como conserje de la finca dice no conocer al obligado tributario (Daymi Kapital) ni a los señores Ismael (representante legal y Jose María (único participe de la sociedad).

11) No aparece el nombre de ninguno de los 3en los buzones colocados en el portal del inmueble.

12) Preguntado el portero del n° NUM007 de la CALLE000 dice no conocer al obligado tributario".

El problema de esa Diligencia es que no se identifica al portero del nº NUM007 de la CALLE000 ni se le hace firmar la Diligencia por el agente tributario. Los documentos 4 y 5 aportados con la demanda para acreditar que el nº NUM003 de la CALLE000 existe no pueden ser abiertos, con lo que realmente existe duda sobre la existencia del número NUM003 de la CALLE000 de Madrid, a pesar de que era el domicilio social de la entidad actora, según constaba en el Registro Mercantil y en las diferentes escrituras públicas a las que se hace referencia más arriba.

Se aprecia que, de acuerdo con todas las gestiones que de la Agencia Tributaria que se reproducen en el acuerdo de liquidación, se efectuaron muy diferentes intentos de notificación a la entidad actora de su inclusión en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada y del inicio de las actuaciones inspectoras, con resultado fallido. Con ello se cumplirían las exigencias establecidas para los intentos de notificación en la paradigmática Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 26 de mayo de 2011, dictada en el recurso de casación 308/2008, que determina en su fundamento de derecho tercero lo siguiente:

"Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución " ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [ SSTC 155/1988 , FJ 4 ; 112/1989 , FJ 2 ; 91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio , FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio , FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio , FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones " no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución " [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales " sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad " ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación" entre el órgano y las partes " no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido " [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que " el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado " [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que "[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de sí mismo " [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572 / 1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que " lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas ", de manera que " cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notifica do" [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, "y como viene señalando el Tribunal Constitucional " n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal " supone que se alcance " la finalidad que le es propia ", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991 , FJ 5 ; 290/1993 , FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado" [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4). "

De ahí que deba de entenderse que, tras los dos intentos fallidos de notificación en la CALLE000 por agente tributario, el 24 y 25 de octubre de 2012, sea correcta, de acuerdo con las previsiones de los artículos 110 a 112 LGT, la notificación del inicio del procedimiento inspector el 7 de diciembre de 2012, mediante la publicación en la sede electrónica de la Agencia Tributaria de fecha 20 de noviembre de 2012 del anuncio para la notificación por comparecencia, al no haber podido localizar a esta entidad ni en su domicilio fiscal ni en el domicilio de su administrador.

No debe olvidarse que la AEAT también intentó notificar el inicio del procedimiento en la CALLE001 NUM004, mediante dos diferentes intentos y que incluso lo intentó en la CALLE002 NUM003, donde vivía un hermano del administrador de la entidad actora. Cabe por ello entender que la AEAT realizó un elevado número de intentos de localización de la actora para efectuar la notificación, con lo que no puede decirse que no pusiera la debida diligencia en el intento.

Es más, con fecha 9 de mayo de 2014, se publicó en la sede electrónica de la AEAT la citación para notificación por comparecencia sin que el obligado tributario compareciera en el plazo de 15 días.

Al tener conocimiento de la inclusión en NEO del sujeto pasivo, la Inspección envió a su buzón electrónico el día 28 de octubre de 2014 una comunicación informándole de las actuaciones de comprobación que se estaban llevando a cabo. Dicha comunicación se entiende rechazada al no haber accedido el obligado tributario a su buzón en el plazo de 10 días naturales.

Es decir, la actora a pesar de tener conocimiento de que se estaban desarrollando un procedimiento de inspección tributaria siguió sin comparecer ante la AEAT para defender sus derechos.

De ahí que se tenga por correctamente notificado el inicio del procedimiento de inspección el 7 de diciembre de 2012.

QUINTO.- Otra cosa es la duración del procedimiento inspector. En efecto, la AEAT mantiene en el acuerdo de liquidación que hubo 718 días de dilaciones imputables a la entidad actora y con independencia de que pudiesen ser más o menos complejas las actuaciones a seguir, con diversos requerimientos al Registro Mercantil, Registro de la Propiedad y Consejo Superior del Notariado, no se especifica en concreto que periodos de tiempo son imputables a la entidad actora las posibles dilaciones del procedimiento, con expresión de las concretas diligencias que produjeron el retraso y el tiempo que duró el mismo, así como no se justifica si fue imposible continuar las actuaciones inspectoras mientras estaban paralizadas respecto a determinadas diligencias.

En el acuerdo de liquidación únicamente se hace una genérica referencia a la complejidad de las actuaciones inspectoras en un párrafo, sin especificar los periodos concretos de dilaciones y justificar sus causas:

- "el obligado tributario no ha comparecido en ningún momento del procedimiento inspector, de manera que todas las actuaciones de comprobación e investigación se han desarrollado sin la presencia de representante alguno del contribuyente. Al no haber comparecido, no haber aportado ninguna documentación y tratarse de una entidad inmersa en una trama de empresas cuyo objeto es la defraudación continuada de impuestos, la Inspección ha tenido que recomponer todas las operaciones, tanto de la presente empresa como de las relacionadas en la trama, de manera que la documentación relativa a cada una de ellas afecta a otras varias. Para ello se han tenido que efectuar múltiples requerimientos de información a terceros;"

- En este punto, cabe recordar la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, dictada el 12 de julio de 2017, en el recurso de casación 1564/2016, en cuyo tercer fundamento se expresan de forma muy clara el criterio del Tribunal sobre las dilaciones que no pueden ser imputadas al sujeto pasivo:

- "Sentado lo anterior, cabe recordar la consolidada jurisprudencia de la Sala en relación con la interpretación que debe realizarse del artículo 104.2 de la LGT (RCL 2003, 2945) y que se sintetiza, entre otras, en su Sentencia de 14 de junio de 2013 (RJ 2013, 4903) ( casación 4042/2010 , FJ2:

- "... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento."

- Más recientemente, en la Sentencia de 16 de marzo de 2016 (RJ 2016, 2377) , la Sala , al resolver un recurso de casación para la unificación de doctrina, concluyó como sigue:

- A tal efecto" resulta menester comenzar recordando la doctrina que sobre las dilaciones imputables al contribuyente hemos sentado en dos sentencias dictadas el 24 de enero de 2011 (RJ 2011, 495) (... )

- Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea...

- Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación imputable al sujeto inspeccionado".

- Del párrafo transcrito de la sentencia de contraste se desprende que la doctrina mantenida por la Sala es considerar que para que pueda existir una dilación imputable al contribuyente, no basta el mero discurrir del tiempo, sino que es necesaria la concurrencia de un elemento teleológico consistente en que la tardanza impida o limite, de alguna forma, el impulso normal del procedimiento que corresponde a la inspección.

- En la sentencia de 20 de abril de 2016 (RJ 2016, 2402) esta Sala ha concluido de forma idéntica a la sostenida por la Audiencia Nacional en la sentencia ahora recurrida:

- Esta interpretación se ha visto reiterada en sentencias posteriores, y así, en la sentencia de 22 de octubre de 2012 (RJ 2012, 10236) , rec. 5063/2009 , dijimos que "aunque el Reglamento de Inspección en su artículo 31. bis 4 señala que la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse, su aplicación debe limitarse a los casos en que hay un verdadero exceso temporal que entorpezca o amplié el desarrollo de las actuaciones, impidiendo el cumplimiento del plazo máximo de duración de dichas actuaciones, ya que la regla general está constituida por el plazo de doce meses que, sólo en casos excepcionales, cuando concurran circunstancias que impidan o dificulten su cumplimentación, acreditados y razonados podrá prolongarse".

- En el presente caso, la Sala constató la realización efectiva de actuaciones de comprobación e investigación entre las diligencias números ...., por lo que la Inspección no pudo ampararse en la situación que describe para ampliar el plazo legal de duración del procedimiento, descontando de dicho plazo el tiempo que se tardó en recibir la información solicitada, porque ello iría en contra del fin pretendido por el legislador de fijar un periodo máximo de duración de las actuaciones.

- Es decir, es doctrina reiterada de esta Sala que sólo cabe imputar dilaciones al obligado tributario como consecuencia del retraso en la aportación de la documentación cuando se entorpecen las actuaciones de comprobación e investigación y se aprecia un verdadero retraso o entorpecimiento de la actuación inspectora. La conclusión es clara, si la no aportación de determinada información/documentación no entorpece la labor de la inspección, no cabe imputar una dilación al obligado tributario."

El art. 150 LGT, en la versión vigente en los ejercicios que nos ocupan, disponía lo siguiente, en lo que aquí interesa:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."

Resulta claro así que el incumplimiento del plazo de doce meses para la realización de las actuaciones inspectoras no origina la caducidad de las mismas, pero sí que dichas actuaciones no habrían interrumpido el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria.

En este caso, al tratarse del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de 2009 y 2010, debemos de tener en cuenta que el art. 66.a) LGT, establece que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, plazo que comienza a contarse desde el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, de acuerdo con el art. 67.1 del mismo texto legal , interrumpiéndose el reseñado plazo por cualquier acción de la Administración, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la liquidación de los elementos de la obligación tributaria, a tenor del art. 68.1.a) de la citada LGT.

Tal como hemos visto las actuaciones inspectoras se iniciaron el 7 de diciembre de 2012 y finalizaron con la notificación del acuerdo de liquidación el 2 de julio de 2015, fecha en que se puso a disposición de la actora la notificación en el buzón electrónico habilitado.

Dado que como hemos visto no era posible imputar sin justificación alguna a la citada entidad los 718 días de dilaciones, las actuaciones inspectoras no produjeron el efecto de interrumpir el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria, por lo que en el momento en que se notifica la liquidación habría ya prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria, ya que, respecto del último trimestre inspeccionado de IVA, el del 4Tde 2010, finalizaba el plazo para declarar el 20 de enero de 2011, con lo que el 21 de enero de 2015 habría finalizado el plazo de prescripción del derecho a liquidar de cuatro años, y de ahí que, cuando se notifica el acuerdo de liquidación, habría ya prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria objeto de este recurso.

Ello implica que deba de ser estimado íntegramente este recurso y que deba de ser anulada la Resolución del TEAR impugnada, así como los actos administrativos de los que traía causa, ya que la anulación del acuerdo de liquidación debe de implicar la automática anulación del acuerdo sancionador, al carecer de soporte objetivo y subjetivo.

SEXTO. - De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción, al ser estimado el recurso, las costas procesales causadas deben de ser impuestas a la Administración General del Estado.

Y según lo previsto en su párrafo cuarto procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, más IVA, que incluye honorarios de letrado y derechos de procurador, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.