Sentencia Contencioso-Administrativo 740/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 956/2020 de 25 de noviembre del 2022

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de fecha 29 de julio de 2020 que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación provisional dictada por la Subdirección General de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía, Empleo y Hacienda de la Comunidad de Madrid por el ITPyAJD, número de expediente 2011 T 109149, modalidad Actos Jurídicos Documentados por importe de 145.733,51 euros, y contra la sanción relacionada, expediente nº 2018/PS/000093, por importe de 57.292,75 euros.

SEGUNDO.- La recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis lo siguiente.

En primer lugar realiza un relato de hechos. El 14 de noviembre de 2017, la Subdirección General de Gestión Tributaria de la Consejería de Economía, Empleo y Hacienda de la Comunidad de Madrid, inició un procedimiento de comprobación limitada respecto de la recurrente en relación con el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados devengado por la escritura pública de agrupación de fincas de 19 de octubre de 2011, que fue declarada como exenta. Junto a dicho inicio del expediente de comprobación se incluía una propuesta de liquidación provisional por importe de 114.585,49 euros, un anexo con una relación de bienes y derechos en que se reseñaba el inmueble resultado de la agrupación, sito en Calle Mariano Moreno "Cantinflas", 170, Madrid, al que se atribuye un valor de liquidación de 11.458.549,20 euros. Se incluía un anexo con la Motivación de la propuesta de liquidación provisional en que sucintamente se denegaba la procedencia de la exención declarada en su día, conforme al art. 45.1.B.12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados porque el 4 de abril de 2017 se había transmitido el inmueble a un tercero, Aurea Insulae Madrid, S.L., sin haber llevado a cabo las obras de construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Por dicha razón se deniega la exención regulada en el art. 45.I.B.12 y se fija una base imponible de 11.458.549,20 euros que constituye el valor total de los inmuebles adquiridos por Aurea Insulae Madrid, S.L., si bien en realidad, se refiere al valor que se dio al solar resultante en la escritura de agrupación, pues Aurea Insulae, S.L., compró una parcela segregada de aquella de menos metros cuadrados, pagando un precio inferior. Se presentaron alegaciones y el 21 de diciembre de 2017, la Subdirectora General de Gestión Tributaria dictó liquidación provisional por importe de 145.733,51 euros, resultante de la suma de la cuota tributaria que se dice debida, 114.585,49 euros y 31.148,02 euros en que se cifran los intereses de demora. Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa. Añade que el 13 de febrero de 2018, se dictó por el Director General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego, un acuerdo de iniciación de expediente sancionador por el trámite abreviado, incluyendo propuesta de resolución consistente en una sanción por infracción leve ascendiente a 57.292,75 euros. Sin embargo la propuesta de sanción precedía en el tiempo al acuerdo de inicio del procedimiento sancionador pues fue firmada y emitida con anterioridad a la vista de las horas de las firmas electrónicas. Se formularon alegaciones, y el 2 de julio de 2018, la Subdirectora General de Gestión Tributaria, dictó Resolución confirmando en todos sus términos la propuesta de resolución del expediente sancionador, e imponiendo la correspondiente sanción por importe de 57.292,75 euros. Se interpuso reclamación económico-administrativa contra dicha Resolución. Las reclamaciones fueron acumuladas y desestimadas por la Resolución del TEAR ahora recurrida.

Relata que la recurrente es una sociedad cooperativa madrileña de viviendas conformada por un grupo de cooperativistas que en 1998 se pusieron en común para adquirir unos terrenos en la zona sureste de Madrid con el propósito de construir sus futuras viviendas. Los terrenos que adquirieron entre los que se encuentra el que es objeto de liquidación, tenían la calificación de urbanizable y tenían atribuido el uso principal residencial con régimen de vivienda de protección oficial. El día 19 de octubre de 2011 y con el único fin de construir dichas viviendas de protección oficial, la recurrente otorgó ante Notario, la escritura de agrupación de seis fincas registrales, integrantes del Proyecto de Reparcelación del Sector UZP.2.01 "Desarrollo del Este-El Cañaveral", de lo que resultó un solar de 19.376,92 metros cuadrados, y el valor que se le dio al momento de la agrupación fue de 11.458.549,20 euros. Todas las parcelas estaban destinadas a su uso para la construcción de vivienda colectiva con régimen de vivienda de protección oficial. La intención, y de hecho, el objeto social de esa Cooperativa, era precisamente construir para sus socios sobre la parcela resultante M-28 un conjunto de viviendas con Protección Pública de Precio Básico, figura propia de la normativa de la Comunidad de Madrid, equiparable a las Viviendas de Protección Oficial de la normativa estatal. La escritura de agrupación de fincas tenía derecho a una exención completa del IAJD regulada en el art. 45.I.B).12) de la Ley del Impuesto. Y por ello, la recurrente presentó autoliquidación con exención el día 21 de octubre de 2011. Ninguna comprobación se realizó sobre dicha autoliquidación hasta el 14 de noviembre de 2017. El cumplimiento inicial de los requisitos para que fuera de aplicación la exención no ha sido discutido por la Administración, que más bien fundamenta la liquidación en el incumplimiento sobrevenido de los mismos, al haberse vendido las parcelas que en su día fueron agrupadas. Tanto el expediente de liquidación como el sancionador se fundamentan, en una interpretación de la Ley que contradice el tenor literial y en unos hechos de los que no puede reprocharse nada a Puerta OŽDonnell S.C.M.V., que se ha conducido en todo momento bajo una interpretación razonable de la norma y que no ha podido construir las viviendas por una causa de fuerza mayor. Se resalta que el 17 de noviembre de 2011, el Director General de Vivienda otorgó a la actora, la cédula de calificación provisional de viviendas VPP de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Viviendas de Protección Pública de la Comunidad de Madrid, y consta en la cédula que la promoción se realizará en la parcela M-28, y se detallan las tipologías, ubicaciones, destino, superficies y precios máximos de venta de 420 viviendas de protección pública, todo ello conforme al proyecto básico presentado. Así la cédula de calificación preveía la construcción de 420 viviendas, pero el alarmante retraso acumulado por parte de la Administración en la aprobación y desarrollo de los instrumentos de planeamiento y ejecución urbanística necesarios para "Desarrollos del Este-El Cañaveral" unio a la crisis económica provocaron que la mayoría de los socios abandonaran la cooperativa. Entre los años 2011 y 2014 hubo 246 bajas, y ante dicha situación, ninguna entidad bancaria concedió la financiación necesaria para construir las viviendas protegidas proyectadas. Se relatan todos los intentos de financiación con diversas entidades, y viéndose paralizada la promoción inmobiliaria por el hecho de no obtener la financiación bancaria necesaria y agotadas todas las posibilidades, la recurrente se vio obligada a transmitir la parcela M-28 a la entidad Aurea Insulae Madrid, S.L., par aque fuera esta entidad la que finalmente diera cumplimiento a la finalidad de construir viviendas protegidas. La liquidación y la sanción justifican la inaplicabilidad de la exención declarada en el año 2011 como consecuencia de la venta el 4 de abril de 2017 de parte de los terrenos objeto de la agrupación a un tercero, pero sin aportar documento alguno. Al respecto la actora aporta documentación y realiza una serie de precisiones. El adquirente fue una mercantil cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria, incluyendo la ordenación, parcelación, urbanización y construcción por sí o por medio de terceros. No se transmite la totalidad de la parcela agrupada en el año 2011, sino 9.688,32 metros cuadrados que fueron segregados de la parcela principal. La finca está situada en la Fase 1 de la Etapa 1 del proyecto de urbanización, cuya recepción por el Ayuntamiento se realizó el 19 de enero de 2016 y cuyo uso urbanístico principal es el residencial en viviendas de protección pública. Constan en anexo los parámetros de aprovechamiento como VPO y consta el Acta de Recepción de obras de urbanización de la manzana por Junta de Compensación.

Concluye que la parcela fue vendida como consecuencia de que no se podía construir la promoción proyectada por la imposibilidad de obtener financiación, no es como sugiere la Administración que se haya imposibilitado la construcción por el hecho de la venta. El solar fue comprado por Insulae precisamente para construir viviendas de protección oficial. Niega que la recurrente hubiera tratado de obtener un beneficio fiscal indebido pues su intención real era construir 420 viviendas de protección oficial.

El primer motivo impugnatorio es la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Reproduce el art. 45.I.B) 12 del Texto Refundido. La Administración niega que haya prescrito porque considera que el plazo comienza transcurrido el plazo de tres años previsot en la ley. Sin embargo habiéndose obtenido en dicho plazo la calificación provisional para viviendas de Precio Básico, a la que alude la ley, el sentido del plazo se desvanece, y el derecho de la Administración a liquidar computaría desde ese momento, y fue por Resolución de 17 de noviembre de 2011 cuando se obtuvo la cédula de calificación provisional para viviendas VPP de precio básico, por lo que la prescripción se produjo el 17 de noviembre de 2015. Algunos Tribunales han establecido que se perdía el derecho a la exención porque no se había obtenido la calificación definitiva, interpretación con la que se discrepa pero en ese caso, la prescripción se habría producido igualmente. Y ello porque la Cooperativa recibió la cédula de calificación provisional el 17 de noviembre de 2011 y según el art. 21 del Decreto 74/2009, de 30 de julio, de la Comunidad de Madrid, los promotores de Viviendas con Protección Pública, deben presentar la solicitud de calificación definitiva en un plazo máximo de 24 meses a partir de dicha cédula de calificación, por lo que el dies a quo sería el 17 de noviembre de 2013, por lo que el 20 de noviembre de 2017 cuando se notifica el inicio del procedimiento con propuesta de liquidación, el derecho a liquidar habría prescrito.

El segundo motivo impugnatorio es el cumplimiento de los requisitos para que fuera aplicable la exención. Para el caso de que se considerase que el derecho de la Administración a liquidar y sancionar no había prescrito, se abunda en el argumento de que se cumplían los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados para que procediera la aplicación de la exención. No se ha controvertido por el órgano liquidador la procedencia ab initio de la exención, ni la procedencia de la aplicación de la exención a la tipología de viviendas de protección pública, sino la pérdida de la exención por la imposibilidad posterior, de construir las viviendas, pese a que se obtuvo cédula de calificación provisional. Se reitera que la sola obtención de la cédula de calificación provisional supuso el cumplimiento de los requisitos para la obtención de la exención, con independencia de que circunstancias posteriores impidiesen la realización de la promoción por la Cooperativa. Se cita el art. 45.I.B).12, y se indica que solo si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtuviera la calificación o declaración provisional, es cuando se exención se quedaría sin reconocimiento. Propugna el órgano liquidador que la exención exige que las viviendas se acaben construyendo efectivamente considerando esencialmente que, como estas parcelas fueron después transmitidas a un tercero, se pierde el derecho a obtener la exención. Sin embargo la Ley no establece que dicha exención esté condicionada a la efectiva construcción posterior por el sujeto pasivo, ni siquiera que se tenga que obtener la cédula de calificación definitiva. Se está siguiendo en la liquidación recurrida una interpretación absolutamente restrictiva de la exención, contraria a su tenor literal, exigiendo una serie de requisitos y condiciones adicionales sobre los que nada dice la norma y que abocan a una grave inseguridad jurídica, pues la obligación tributaria queda vinculada al éxito o fracaso empresarial. Así la liquidación provisional es en todo caso improcedente y debe ser anulada y con ello la sanción que lleva aparejada.

El tercer motivo impugnatorio es la irrelevancia de la transmisión de las parcelas, por tratarse de una exención de carácter objetivo y por seguirse la promoción y la construcción de las viviendas por un tercero. El fundamento de la liquidación es esencialmente que se considera que la transmisión de las parcelas a un tercero supuso la imposibilidad de construir las viviendas, lo cual frustró el fin de la exención, pero ello no es así. La exención supone un cambio en la titularidad de las parcelas, pero no supone la pérdida de la finalidad de la escritura de agrupación de fincas, ni impide la construcción de dichas viviendas. Destaca que la agrupación de las fincas que se otorgó en la escritura pública de 19 de octubre de 2011 fue un acto necesario, preceptivo según la normativa de aplicación y que se formalizó por exigencia de la Dirección General de Vivienda y Rehabilitación para la concesión de la Calificación Provisional de V.P.P.B. Precisamente la agrupación de las parcelas permitió que se obtuviese poco después la cédula, el 17 de noviembre de 2011. Así el otorgamiento de la escritura era un acto imprescindible del que se ha servido la compradora de los terrenos y actual propietaria, la mercantil Aurea Insulae, para poder llevar a cabo en la mencionada parcela la promoción de viviendas protegidas que está realizando.

Reitera la concurrencia de fuerza mayor que imposibilitó a Puerta de OŽDonnell, S.C.M.V., llevar a cabo las viviendas proyectadas, pese a la diligencia de la Cooperativa promotora. Cita en tal sentido, Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos nº V0503/2014, de 25 de febrero de 2014 y Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos nº V1399-10 de 21 de junio de 2010.

Impugna también el cálculo de intereses de demora de la liquidación. Los intereses de demora se añadieron a la liquidación provisional sin previamente haberlos fijado en la propuesta de liquidación impidiendo así a la recurrente realizar argumentación, negando al respecto el trámite de audiencia. Subsidiariamente para el caso en el que se afirme la procedencia de intereses, están mal calculados porque no deben ser desde la fecha de la autoliquidación, sino desde que si el derecho a la exención se ha perdido por un hecho posterior, la venta de las parcelas, el 4 de abril de 2017, ese es el día en el que habría perdido la exención y habría nacido la obligación de abonar el importe que se reclama.

Impugna la sanción en primer lugar por nulidad del procedimiento, al haberse dictado una propuesta de resolución con anterioridad al acuerdo de inicio del procedimiento sancionador. El TEAR descartó este argumento simplemente calificándolo de irrelevante. Indica que el acuerdo de iniciación del procedimiento y la propuesta de imposición de la sanción fueron notificadas conjuntamente y de hecho están incorporadas en el mismo documento, dado que se ha aplicado la tramitación abreviada prevista en el art. 210.5 LGT y el art. 26.3 del Real Decreto 2063/2004. Pero se trata de dos actos distintos y secuenciales. El acuerdo de iniciación consta firmado por el Jefe de Área de Recurso en fecha 13 de febrero de 2018 a las 9.28.45 mientras que la firma de la instructora es en fecha 13 de febrero de 2018 a las 8.42.43. Por lo tanto la instructora emitió propuesta de resolución antes de ser designada como instructora y antes de que se diese inicio al procedimiento sancionador, lo cual hace que la propuesta de sanción sea nula de pleno derecho por falta de competencia de la firmante para su emisión.

También solicita la nulidad de la sanción porque no concurren los presupuestos establecidos para la existencia de una infracción tributaria, ni para apreciar concurrencia de culpabilidad. Inexistencia del elemento objetivo del tipo por todas las razones antes indicadas para la improcedencia de la liquidación. También sostiene la inexistencia del elemento subjetivo del tipo. Existe falta de motivación de la culpabilidad con vulneración del derecho a la presunción de inocencia. La resolución sancionadora no llega a razonar por qué la conducta de la Cooperativa puede calificarse de negligente o culposa y se reitera en afirmaciones tautológicas que no analizan el caso planteado. El TEAR también ofrece una respuesta estereotipada que no se corresponde con el presente supuesto. Niega la existencia de dolo o negligencia en la conducta de la actora debido a la existencia de fuerza mayor. La liquidación no deriva de una falta de diligencia de la cooperativa en la autoliquidación, sino de un hecho distinto consistente en que seis años después de otorgar la escritura de agrupación de las parcelas, la mercantil se vio obligada a vender las parcelas porque no había podido obtener financiación para construir las viviendas.

TERCERO.- El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Transcribe el art. 45.I.B.12 TRIPTAJD.

Relata que la sociedad otorgó escritura de agrupación de fincas, por la que agrupa las seis fincas descritas en la misma, en una sola e independientes, con la descripción que figura en la misma y a la que le atribuye un valor de 11.458.549,20 euros. Dicha escritura se presentó en el Registro de la Comunidad de Madrid acompañada de autoliquidación del ITP-AJD no ingresándose cantidad alguna, señalando la operación exenta por estar relacionada con vivienda de protección oficial. Sin embargo, en escritura otorgada en fecha 4 de abril de 2017 la sociedad Puerta de OŽDonnell transmite la parcela resultante de las parcelas agrupadas a la sociedad Aurea Insulae Madrid, S.L., sin haber llevado a cabo las obras de construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial, por lo tanto, sin haber cumplido con la condición que determina su exención en el impuesto. La agrupación de fincas, operación de la escritura controvertida, es un acto o contrato relacionado con la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial y por tanto encuadrado en el supuesto de la letra b), pero al haber transmitido las fincas sin la construcción, hace que la escritura de agrupación de fincas ya no esté relacionada con la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial, y por tanto, no se puede aplicar la exención, sin que sean relevantes los motivos por los cuales la recurrente transmitió las fincas sin haber construido las viviendas de protección oficial. Cita el art. 14 LGT que prohíbe la analogía en la aplicación de las exenciones y Jurisprudencia del Tribunal Supremo. Y en cuanto a la prescripción, el cómputo del plazo de prescripción, deberá contarse transcurridos los 3 años de exención provisional, es decir, el plazo de prescripción comienza a contares el 19 de octubre de 2014, por lo que habiéndose notificado la propuesta de liquidación el 20 de noviembre de 2017, y la liquidación provisional el 2 de enero de 2018, no se ha superado el plazo de prescripción de 4 años del art. 66 LGT. ,

Sostiene la legalidad de la sanción, citando el art. 191 y 183 LG. Afirma la concurrencia de los elementos subjetivos y objetivos transcribiendo el fundamento cuarto del acuerdo sancionador, que cumple el requisito de motivación tal y como ha sido entendida por la Jurisprudencia.

CUARTO.- La Comunidad de Madrid presentó escrito oponiéndose a la demanda.

Reproduce el art. 45.I.B.12.del TRLITP.

Niega que la operación concreta, escritura de agrupación de fincas de 9 de octubre de 2011 otorgada, esté incluida en ninguno de los supuestos contemplados en el artículo. La recurrente otorgó escritura de agrupación de fincas, por la que agrupa las seis fincas en una sola e independiente, y a la que se le atribuye un valor de 11.458.549,20 euros. La escritura se presentó en el Registro de la Comunidad de Madrid acompañada de autoliquidación del ITP-AJD no ingresándose cantidad alguna, señalando la operación exenta por estar relacionada con viviendas de protección oficial. Sin embargo en escritura otorgada el 4 de abril de 2017, la cooperativa, transmite la parcela a la sociedad Aurea Insulae sin haber llevado cabo las obras de construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial, por lo tanto, sin haber cumplido con la condición que determina su exención en el impuesto. Y resultan indiferentes los motivos por los cuales la recurrente transmitió las fincas sin haber construido las viviendas de protección oficial. Niega la analogía en las exenciones según art. 14 LGT y Jurisprudencia del TS. Al no haberse efectuado la construcción de las viviendas no cabe la aplicación de la exención. Transcribe el art. 88 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. En relación con el cómputo del plazo de prescripción previsto en el art. 67 LGT como señala el art. 45.I.B.12 de la LITP comenzará a contarse una vez transcurrido el plazo de tres o cuatro años de exención provisional. En el presente caso, el plazo de prescripción comienza a contarse el 19 de octubre de 2014, por lo que habiéndose notificada la propuesta de liquidación el 20 de noviembre de 2017 y la liquidación provisional el 2 de enero de 2018, no se ha superado el plazo de prescripción de 4 años previsto en el art. 66 LGT.

Afirma la procedencia a Derecho de la sanción en la medida en que habría quedado acreditado que la interesada observó una conducta negligente a efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, verificándose la concurrencia del elemento subjetivo del art. 183 LGT y habiéndose razonado debidamente esta circunstancia tanto en la resolución sancionadora como en la Resolución del TEAR.

QUINTO.- El origen de la controversia se encuentra en la escritura de agrupación de seis fincas registrales de fecha 19 de octubre de 2011, integrantes del Proyecto de Reparcelación del Sector UZP.2.01 "Desarrollo del Este-El Cañaveral", de lo que resultó un solar de 19.376,92 metros cuadrados. Dicha escritura la parte actora la declaró exenta del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, conforme al art. 45.1.B.12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Pero el 14 de noviembre de 2017, la Subdirección General de Gestión Tributaria de la Consejería de Economía, Empleo y Hacienda de la Comunidad de Madrid, inició un procedimiento de comprobación limitada respecto de la recurrente en relación con el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados por dicha escritura pública en el que se denegaba la procedencia de la exención declarada en su día, conforme al art. 45.1.B.12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados porque el 4 de abril de 2017 se había transmitido el inmueble a un tercero, Aurea Insulae Madrid, S.L., sin haber llevado a cabo las obras de construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. No siendo discutidos por ninguna de las partes estos hechos, procede analizar los preceptos legales para realizar una adecuada interpretación de los mismos.

Por lo tanto el objeto de la controversia se centra la interpretación de la exención del art. 45.I.B.12 del TRLITP "Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:

B) Estarán exentas:

...

12.a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados.

b) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de "viviendas de protección oficial", siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia.

c) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva.

d) La constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada vivienda, y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.

e) La constitución de sociedades y la ampliación de capital, cuando tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.

Para el reconocimiento de las exenciones previstas en las letras a) y b) anteriores bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación o declaración provisional o cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas. En el supuesto de las letras a ) y b) de este apartado, el cómputo del plazo de prescripción previsto en el artículo 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , comenzará a contarse una vez transcurrido el plazo de tres o cuatro años de exención provisional".

La exención solicitada es la prevista en el apartado b), y así se reconoce en el escrito de contestación de la Abogacía del Estado. La Administración afirma que la escritura de agrupación de seis fincas registrales de fecha 19 de octubre de 2011, sí se encontraba exenta en dicho momento en virtud del art. 45.1.B.12.b) y ello es importante puesto que si desde un primer momento se hubiera calificado dicha escritura como relacionada con la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial, el procedimiento de comprobación del año 2017 sería contrario a derecho por haberse producido la prescripción de derecho a liquidar por parte de la Administración. Es cierto que existe Jurisprudencia del Tribunal Supremo, que está limitando las escrituras públicas que pueden acogerse al amparo del citado art. 45.1.B.12.b) exigiendo una relación directa, pero esta no es la postura que ha adoptado la Administración, que sí la encuadra en dicho precepto, pero advierte que existen hechos sobrevenidos que desvinculan la escritura de las viviendas de protección oficial. Concretamente la Administración en el procedimiento de comprobación limitada afirma que se ha perdido el derecho a la exención porque el 4 de abril de 2017 se había transmitido el inmueble a un tercero, Aurea Insulae Madrid, S.L., sin haber llevado a cabo las obras de construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Por lo tanto interpreta el precepto 45.1.B.12.b) en el sentido de que la exención se otorga condicionada a la construcción de las viviendas de protección oficial, y ello evidentemente sin plazo puesto que 6 años más tarde de la escritura se inicia el procedimiento de comprobación. Pero la lectura del precepto antes transcrito demuestra que tal condición no existe en el texto legal. El precepto exige en primer lugar, que se trate de una escritura relacionada con la construcción de viviendas de protección oficial, y ese requisito parece reconocerle la Administración puesto que no inició procedimiento de comprobación. En segundo lugar exige que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia, y tampoco es discutido el mismo por la Administración. Y en tercer lugar se añade que " Para el reconocimiento de las exenciones previstas en las letras a) y b) anteriores bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación o declaración provisional o cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas", pero dichos requisitos tampoco son negados, esto es, que se consignó que la escritura se otorgaba con la finalidad de construir vivienda de protección oficial, y obtuvo antes de tres años la calificación provisional de los terrenos, quedando acreditado y no contradicho por la Administración que la Cooperativa recibió la cédula de calificación provisional el 17 de noviembre de 2011, así un mes después del otorgamiento de la escritura. La Administración solo podría inicar un procedimiento de comprobación negando la exención inicialmente aceptada en virtud del párrafo " La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas", esto es, tenía que probar que se ha incumplido alguna disposición autonómica que hizo que los terrenos no fueran aptos para construir las viviendas de protección oficial, o que habían perdido tal calificación. Pero ninguna alegación se hace en dicho sentido, porque además la prescripción empezaría a correr desde ese mismo momento en el que los terrenos pudieron perder la calificación, y el procedimiento de comprobación estaría viciado por prescripción. Por el contrario, cambia el texto de la ley y en vez de el párrafo transcrito, parte de que la exención se entiende concedida con carácter provisional y condicionada, no al cumplimiento de normas sobre esa clase de viviendas (como dice el artículo), sino condicionada a la construcción misma de las viviendas, lo cual no se dice en el texto legal. La exención no menciona que el beneficiario de la exención sea el mismo que realice la construcción, no es una exención subjetiva, sino objetiva que vela porque el terreno tenga la condición de viviendas de protección oficial y que su destino sea dicha construcción con independencia de quien lleve a cabo dicha labor. La Administración no puede apoyarse en la escritura de transmisión de las fincas para "revocar" la exención en su día reconocida, sino que tendría que haber basado el procedimiento de comprobación en el incumplimiento de otra condición relativa a la pérdida de la calificación de viviendas de protección oficial por incumplimiento de normativa autonómica, iniciando el procedimiento de comprobación desde ese mismo momento. Por todo lo anterior, debe anularse la liquidación.

Una vez anulada la liquidación y sin elemento objetivo de la infracción, consecuencia obligada es la anulación de la sanción.

Por todo lo anterior, procede estimar el recurso.

SEXTO.- En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, imponer las costas en este caso a las Administraciones demandadas. Y haciendo uso de la facultad que nos concede el art. 139.3 LJ, se fijan las costas en la cuantía máxima total de 2.000 euros a favor de la demandante por los conceptos de honorarios profesionales y derechos arancelarios, excluido el IVA.