Sentencia Contencioso-Administrativo 298/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 605/2023 de 25 de abril del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de junio de 2023, dictada en los procedimientos NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas presentadas contra acuerdos de liquidación y acuerdos de imposición de sanción, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 y 2017.

Concretamente las resoluciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria recurridas son las siguientes:

- Acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM004) derivado del Acta n° NUM005 dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicios 2016 y 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 174.417,45 euros.

- Acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM006), con origen en la propuesta sancionadora n° NUM007, dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicios 2016 y 2017, que dio origen a una sanción total de 74.489,42 euros.

El acuerdo de liquidación provisional impugnado pone de manifiesto que la actividad principal del obligado tributario sujeto a regularización es la de producción de películas cinematográficas, siendo la causa de aquella la valoración de mercado de las operaciones vinculadas entre el obligado tributario y las sociedades ARAMA FACILITIES SL y THE LOBBY ESTUDIOS SL de las que es administrador único y posee el 100% de participaciones de la primera y el 100% de participaciones de la segunda a través de la primera. Más concretamente, el obligado tributario, don Anibal, era en el ejercicio objeto de comprobación y era socio y administrador único de ARAMA FACILITIES S.L., al tiempo que ARAMA FACILITIES S.L., poseía el 100% del Capital Social y es administradora única de THE LOBBY ESTUDIOS S.L. Si bien, la primera mercantil designa a D. Anibal como persona física para el desempeño del cargo de administrador único de la segunda sociedad

Las operaciones vinculadas consisten en la participación como administrador de dichas sociedades y por sus labores en los servicios de composición musical, gestión de derechos, edición y postproducción a que se refieren los ejercicios 2016 y 2017, corrigiéndose su valor, al considerarse que la retribución de la sociedad satisfecha a su administrador y participe mayoritario D. Anibal no se ajusta al valor de mercado. De modo que la AEAT regulariza la situación tributaria del obligado tributario como consecuencia de dicha corrección valorativa.

El acuerdo de liquidación pone de manifiesto las siguientes circunstancias:

El obligado tributario declaró retribuciones como rendimientos de actividades económicas procedentes de ARAMA FACILITIES S.L. y como suelos y salarios procedentes de THE LOBBY ESTUDIOS S.L. por importes de 50.548,24 euros en el ejercicio 2016 y 94.396,42 en el ejercicio 2017.

La entidad ARAMA FACILITIES S.L. en los ejercicios 2016 y 2017 obtuvo rendimientos por importes de 1.004.153,20 euros y 971.540,53 euros, por servicios facturados a sus clientes, que están relacionados con producción sonora, composición musical, grabación de sonido en directo, diseño de sonido y postproducción de audio para largometrajes y publicidad, que posteriormente se emite en cine, radio televisión.

La entidad THE LOBBY ESTUDIOS S.L. en los ejercicios 2016 y 2017 obtuvo rendimientos por importes de 574.808,15 euros y 692.109,53 euros por servicios prestados por THE LOBBY ESTUDIOS S.L. a sus clientes, que están relacionados con producción sonora, composición musical, grabación de sonido en directo, diseño de sonido y postproducción de audio para largometrajes y publicidad, que posteriormente se emite en cine, radio televisión.

La sociedad ARAMA FACILITIES, SL (en adelante ARAMA) participa en un 100% a la entidad THE LOBBY ESTUDIOS, SL (en adelante THE LOBBY). Mientras que aquélla cuenta con los principales medios materiales para realizar la actividad, ésta dispone de los humanos o personales, ostentando además el nombre comercial del estudio, por lo que los ingresos de ambas sociedades se corresponden con la misma actividad de postproducción musical. De este modo que, por los mismos servicios realizados, existen presupuestos realizados por THE LOBBY y facturas emitidas por ARAMA para los mismos clientes.

En estos servicios profesionales, concretamente los de composición musical, gestión de los derechos en el ámbito de la producción musical, edición musical, mezclas etc. en la postproducción de composición musical y postproducción de audios, la intervención del socio y administrador, D. Anibal es fundamental, al ser el que dirige dicha actividad de ambas sociedades, además de participar en la producción y postproducción de audio junto a otros técnicos de sonido, ostenta la titularidad de los derechos de la propiedad intelectual y artística de las composiciones que realiza.

La Inspección tributaria estima que existen operaciones vinculadas entre las entidades ARAMA y THE LOBBY y su socio D. Anibal, y que la retribución satisfecha por las sociedades a su socio no está ajustada a valor de mercado como prevé la normativa, por lo que efectúa el correspondiente ajuste.

Al respecto, entiende que los ingresos percibidos de terceros por ARAMA y THE LOBBY, con motivo de las intervenciones D. Anibal, los cuales han sido pactados entre partes independientes, son notablemente superiores a los que aquéllas retribuyen a D. Anibal por su condición de prestación de servicios a las empresas.

La regularización que la Inspección realiza consiste en incrementar el rendimiento de la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, por la diferencia entre el valor de mercado de los servicios que presta a ARAMA y a THE LOBBY y el importe de las retribuciones que efectivamente la persona física recibe de las sociedades por la prestación de servicios.

La Inspección estima que

"En estos servicios de composición musical y edición musical, postproducción de audios etc., la intervención del socio, Anibal es fundamental, al ser el que dirige dicha actividad. Sin embargo, las sociedades cuentan con medios materiales y contratan profesionales para realizar ciertas labores técnicas de sonido. En la realización de estas actividades existen trabajadores por cuenta ajena contratados, pero formalmente se encuentran dados de alta en la Seguridad Social en la sociedad THE LOBBY ESTUDIOS, SL, sociedad vinculada a su vez con ARAMA y con Anibal".

La Inspección hace un análisis conjunto de las operaciones vinculadas, al considerar que ambas sociedades comparten para la obtención de sus ingresos los medios materiales y personales -ARAMA cuenta formalmente con los medios materiales y THE LOBBY con los personales consistentes en trabajadores por cuenta ajena-, siendo la contratación de los profesionales independientes por cuenta de ambas sociedades, y al existir servicios presupuestados por THE LOBBY que son posteriormente facturados por ARAMA, para establecer los parámetros del método de valoración a mercado de las operaciones vinculadas.

En los ejercicios objeto de comprobación, las sociedades obtuvieron los siguientes ingresos de explotación relacionados con actividades en las que intervenía su socio y administrador único D. Anibal:

Respecto a las facturas emitidas por ARAMA a THE LOBBY, al no poder comprobarse que responden a un reparto de costes soportados en la actividad por ARAMA y que se repercuten a THE LOBBY, como sostiene el obligado tributario -no se ha justificado cómo se ha calculado tal reparto y tampoco se encuentran pagadas/cobradas dichas facturas-, no se tienen en cuenta en los cálculos de valor de mercado de las operaciones vinculadas ni tampoco como ingresos ni gastos imputables respectivamente a dichas sociedades por lo que se eliminan las facturas internas entre ellas a estos efectos. Estas facturas no son consideradas como ingreso para ARAMA FACILITIES SL. ni como gasto para THE LOBBY ESTUDIOS S.L.

ARAMA FACILITIES S.L., cuenta con el Sr. Anibal y suficientes profesionales para prestar sus servicios. THE LOBBY además de con el Sr. Anibal, cuenta con una media de 7 y 8,65 trabajadores por cuenta ajena respectivamente en los ejercicios 2016 y 2017.

En cuanto a los medios materiales, ARAMA FACILITIES S.L. dispone de oficina, estudios de grabación, salas de reuniones y de los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad desarrollada: estudios de grabación, mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc.

El método de determinación del valor normal de mercado utilizado es el método de margen neto operativo sobre ventas o margen neto operacional (artículo 18.4 TRLIS). Este método consiste en atribuir a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones, empleando, en este caso concreto, como variable de comparación o indicador financiero el margen sobre ventas Así, se atribuye a la operación vinculada entre las partes el resultado neto sobre ventas (EBIT/VENTAS) de las operaciones similares realizadas entre partes independientes por otras empresas del sector que sean comparables, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia. Ello requiere buscar comparables que permitan determinar el margen EBIT/VENTAS que debería obtener la sociedad.

Se ha considerado que el método del precio libre comparable no es el más adecuado, ya que las sociedades participan en la prestación de servicios con un valor añadido al disponer de medios personales y materiales, descartándose el carácter personalísimo de dichos servicios.

Al respecto, se afirma por la Inspección tributaria lo siguiente:

"Así, previamente a la aplicación de dicho margen, se ha realizado un análisis de los diferentes conceptos facturados por la sociedad para determinar en cuáles de ellos la intervención de don Anibal es fundamental y, por tanto, le son imputables a la hora de determinar el valor de la operación vinculada realizada, y cuáles no los son, pues se trata de ingresos derivados de servicios técnicos que las sociedades, con sus medios personales y materiales pueden prestar por sí solas. Lo anterior debido a que, tras un profundo análisis de los presupuestos, contratos y facturas a clientes aportados por el obligado tributario y que obran en el expediente, se ha comprobado que, si bien la labor realizada por don Anibal es fundamental en la obtención de los ingresos, no en todos los servicios prestados interviene directamente, descartándose el carácter personalísimo de los mismos, dado que, a pesar de ser necesaria y esencial la intervención del socio, se realizan labores adicionales por la sociedad

Todos estos servicios, que sí aparecen identificados e individualizados en los presupuestos aportados, son, en su mayoría, facturados posteriormente bajo la única denominación de "postproducción", por lo que no es posible atender únicamente a las facturas emitidas sino también y fundamentalmente a los presupuestos realizados a los clientes para poder establecer un criterio de imputación de los ingresos en la valoración de la operación vinculada.

El resumen de los criterios de imputación con base en los presupuestos, contratos y facturas aportados por los diferentes servicios facturados, cuyo detalle se encuentra en el expediente electrónico, son los siguientes:

EJERCICIO 2016

Imputable: 54,09%

EJERCICIO 2017

Imputable: 57,22%

Por tanto, se ha aplicado este porcentaje previo a los ingresos de la actividad económica y, consecuentemente, también a los gastos, dado que las sociedades no realizan una contabilidad de costes de la que pudiera determinarse un análisis más pormenorizado que permitiera establecer una tasa de reparto para los costes directos e indirectos en los diferentes subgrupos de actividades. Hay que recordar que los derechos de la propiedad intelectual derivados de la autoría en la composición musical los percibe directamente la persona física de la SGAE y demás entidades gestoras de derechos y que en el propio organigrama de actividad aportado por el obligado tributario aparece don Anibal relacionado con las actividades de diseño, edición y postproducción (grabación, mezclas, mastering y envíos) musical, así como la gestión de derechos."

En respuesta a las alegaciones del obligado tributario, consistentes en que las sociedades no han prestado servicios de "composición musical" y que la gestión de derechos es una labor de carácter meramente administrativa en la que don Anibal no interviene de forma significativa y fundamental, añade la Inspección tributaria lo siguiente:

"En primer lugar, para llegar al criterio de imputación expuesto en los cuadros anteriores, la Inspección ha realizado un profundo análisis de los contratos, presupuestos y facturas aportadas por el obligado, porque solo con las facturas no ha sido posible. En los presupuestos aportados sí aparecen individualizados e identificados los servicios porque, lo que en los presupuestos se identifica, en las facturas aparece bajó una única denominación "post producción" Con este análisis y el organigrama de actividades aportado por el propio obligado se ha considerado imputables a don Anibal los servicios en los que la intervención de la persona física es fundamental y personalísima, y precisamente entre ellos se encuentran los de composición musical.

En cuanto a la gestión de derechos, esta rúbrica corresponde a los derechos de la propiedad intelectual derivados de la autoría en la composición musical que los percibe directamente la persona física de la SGAE y de otras entidades gestoras de derechos, esta es la razón por la que se han imputado a la persona física considerando que no hay nada más personalísimo que los derechos de autor que corresponden a la persona que los ha generado."

En resumen, como las sociedades disponen de medios personales y materiales para realizar una actividad económica que supone un valor accesorio a la labor realizada por la persona física vinculada y esta actividad consiste en funciones técnicas donde las sociedades asumen riesgos y aportan activos relevantes, de manera que por sí mismas podrían al margen de la persona física obtener determinados ingresos facturados a terceros, se ha realizado una distribución de ingresos y gastos de la sociedad en los diferentes subgrupos de actividades realizadas (conforme a los contratos y presupuestos realizados por las sociedades que son facturados posteriormente a clientes según la documentación aportada por el obligado) para determinar en cuáles de ellos la intervención de don Anibal es fundamental porque no en todos los servicios interviene directamente, descartándose el carácter personalísimo de los mismos, dado que, a pesar de ser necesaria y esencial la intervención del socio se realizan labores adicionales por las sociedades.

Así, la Inspección realiza una distribución de ingresos imputables a los diferentes grupos de actividades realizadas con el objeto de poder cuantificar los ingresos de las sociedades que corresponden a la actividad, que de manera personal y fundamental realiza el socio, según su parecer, y por tanto le son imputables, a la hora de determinar el valor de las operaciones vinculadas, según su parecer.

Por consiguiente, la liquidación provisional valora la operación vinculada consistente en la prestación de un servicio entre partes vinculadas mediante el método del margen neto operacional, atribuyendo a la operación vinculada entre las partes, el resultado neto sobre ventas (EBIT/VENTAS) de las operaciones similares realizadas entre partes independientes por otras empresas del sector que sean comparables, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia.

En el método de margen neto de la operación para calcular el precio de plena competencia hay que determinar:

- Ingresos: precio de venta (Pv) o precio al que la empresa vende a una entidad independiente.

- Gastos deducibles (GD): Totalidad de los gastos fiscalmente deducibles excluidos sueldo del socio prestador de los servicios.

- Margen neto operacional: es aquel que permite realizar un beneficio adecuado en vista de las funciones desempeñadas y de las condiciones de mercado. Para ello tenemos que buscar comparables que permitan determinar el margen EBIT/VENTAS que debería obtener la sociedad.

* EBIT: Beneficio antes de intereses e impuestos ("Earnings before interests and taxes".)

A los ingresos de la actividad se ha hecho mención anteriormente, cuantificándolos en el cuadro más arriba transcrito.

Los gastos deducibles, entendidos como coste derivados de las operaciones vinculadas, a computar son los siguientes: 317.454,87 euros en 2016 y 604.091,57 euros en 2017.

En consecuencia, para la determinación del valor de mercado de las operaciones de referencia en los ejercicios objeto de comprobación, se deducen de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por D. Anibal, los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, y sobre el resultado se aplican los porcentajes resultantes de los subgrupos de actividad obtenidos en el análisis de los presupuestos, contratos y facturas a clientes aportados (expresados en el cuadro anterior)

De la aplicación de los porcentajes anteriores, resultan los siguientes ingresos y gastos imputables en la valoración de la operación vinculada:

Para determinar el margen que debe aplicarse, se realiza un análisis de comparabilidad acudiendo a la base de datos ORBIS que contiene información financiera y económica de carácter público de las empresas, considerando los ingresos y gastos de ARAMA y THE LOBBY en su conjunto.

Determinado el margen en 11,17 % y 12,46% respectivamente para los ejercicios 2016 y 2017, se procede a aplicar la fórmula para determinar el valor de mercado según el método del margen neto operativo, que se explica con detalle en la liquidación provisional (apartado 6.8.4 Valor de mercado)

Como resultado del procedimiento de comprobación que se ha desarrollado, se ha determinado un valor de mercado para la operación vinculada de referencia para cada una de las sociedades, en los años 2016 (total de 248.383,26 euros) y 2017 (total de 204.737,82 euros), al que debe descontarse la retribución declarada por el socio, con el siguiente resultado:

ARAMA 2016 2017

Valor de mercado operación vinculada 143.896,64 203.737,88

Retribución declarada socio 45.000,00 60.800,00

CORRECCIÓN VALORATIVA 98.896,64 142.937,88

THE LOBBY 2016 2017

Valor de mercado operación vinculada 104.486,62 999,94

Retribución declarada socio 5.548,24 33.596,04

CORRECCIÓN VALORATIVA 98.938,38 0,00

En consecuencia, se lleva a cabo el ajuste primario, incrementándose la renta que corresponde al socio por los servicios prestados a la sociedad en el importe de la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado y al mismo tiempo se incrementa el importe de los gastos de la sociedad derivados de los servicios profesionales prestados por el socio, y se estima procedente el ajuste bilateral minorándose la base imponible declarada por las sociedades en el importe correspondiente a la corrección valorativa en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017 (un mayor ingreso para D. Anibal, a su vez, constituyen un mayor gasto para las entidades que satisface la retribución, obligados tributarios en el IS, ARAMA FACILITIES, SL y THE LOBBY)

También procede el ajuste secundario, pues la diferencia entre el valor de mercado de las operaciones vinculadas y el convenido entre las partes es una diferencia a favor de las entidades que han recibido unos servicios de su socio a un precio inferior al que hubieran convenido partes independientes. Por ello hay una transferencia de rentas del socio-partícipe a la entidad, que lleva aparejado el siguiente tratamiento para esta última. De modo que la parte de la renta que se corresponde con el porcentaje de participación en los fondos propios del socio o participe, tiene la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad y aumenta el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.

La regularización propuesta por la Inspección para el IRPF de los ejercicios 2016 y 2017 respecto de D. Anibal, consiste en lo siguiente:

.- Incremento de los ingresos de la actividad económica y por tanto del rendimiento neto en la Base Imponible declarada en 2016 y 2017 por la corrección valorativa de las dos sociedades.

.- Reclasificación de los rendimientos del trabajo declarados procedentes de las retribuciones satisfechas por THE LOBBY al obligado a rendimientos de la actividad económica en los dos periodos comprobados, pues los rendimientos obtenidos por D. Anibal de sus dos sociedades en su actividad se deben considerar rendimientos de actividad económica ya que interviene personal y directamente en la ordenación de los medios necesarios para la realización de la actividad que desarrolla.

De este modo, en la regularización del IRPF se integra un aumento en la base imponible de D. Anibal, por el importe correspondiente a la diferencia entre el valor de mercado comprobado de los servicios prestados y el importe declarado como retribución, esto es, un incremento de importe correspondiente a la corrección valorativa de 197.835,02 euros para el ejercicio 2016 y 142.937,88 euros para el ejercicio 2017, que se incluyen la totalidad como rendimientos de la actividad profesional y artística de don Anibal en el régimen de estimación directa simplificada.

En paralelo a las actuaciones con el obligado tributario el señor D. Anibal, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación sobre las entidades ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L., por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, considerando que la retribución de ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L., a D. Anibal es un gasto relacionado con la obtención de sus ingresos y, por tanto, deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Por todo lo señalado anteriormente, en la liquidación provisional se confirma la valoración de la operación vinculada realizada entre las entidades ARAMA FACILITIES SL y THE LOBBY ESTUDIOS S.L., y el socio y administrador D. Anibal, considerándose que el obligado tributario dejó de ingresar 86.058,23 euros en 2016 y 62.920,60 euros en 2017.

El resultado de la regularización es una deuda tributaria de D. Anibal de 174.417,45 euros, incluidos intereses de demora (102.123,41 por el ejercicio 2016 y 72.294,04 por el ejercicio 2017).

Por otro lado, se dicta por la Administración tributaria un acuerdo sancionador, también impugnado, imputando al obligado tributario la conducta consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tipificado en el artículo 191 de la LGT, toda vez que el obligado tributario en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 y 2017 como consecuencia de no valorar a precios de mercado las operaciones vinculadas que ha realizado con sus sociedades ARAMA FACILITIES SL y THE LOBBY ESTUDIOS SL ha declarado ingresos en su actividad profesional inferiores a los que realmente le hubiera correspondido y por ello dejó de ingresar 86.058,23 euros en 2016 y 62.920,60 euros en 2017.

Se estima que al valorarse estos servicios a un precio muy inferior al de mercado, actuó de modo doloso y, por tanto, culpable.

Por todo ello, se impone al obligado tributario una sanción tributaria por importe de 74.489,42 euros (43.029,12 euros por el ejercicio 2016 y 31.460,30 euros por el ejercicio 2017).

El TEARM desestima las reclamaciones económico-administrativas, en base a los siguientes razonamientos:

"el obligado pretende hacer ver a este TEAR una realidad que no es tal, máxime teniendo en cuenta la confusión entre persona física y personas jurídicas (LOBBY y ARAMA). En el esquema descrito, las retribuciones percibidas de la SGAE directamente por la persona física le corresponden sólo a él, tal y como las ha declarado en IRPF, pero los ingresos generados por los servicios facturados a clientes en los que él mismo declara ante la Inspección haber participado (Servicios de técnico de sonido, especialmente postproducción y edición y gestión de derechos por servicios de composición/arreglos musicales) también le son imputables en la BI del IRPF, de acuerdo con los porcentajes estimados por la Administración Tributaria a partir del esquema de funcionamiento societario aportado por la parte reclamante.

A tenor de lo expuesto y en contra de lo alegado, no es cierto que la íntegra cesión de los derechos al Sr. Anibal suponga una contraprestación de sus funciones en la entidad; al contrario, como él bien conoce y así declaró en las alegaciones expuestas ante este TEAR (en reclamación referida al IRPF de los ejercicios 2014-2015) aunque los servicios de composición conllevan un valor intangible relevante, la persona física recibe los derechos de autor directamente de la SGAE y sin perjuicio de ello es retribuido en una pequeña cantidad por LOBBY cuando ésta le adquiere sus derechos para un determinado proyecto (el derecho de uso o licencia para el audio o producción en la que interviene).

Es decir, los derechos de la propiedad intelectual derivados de la autoría en la composición musical los percibe directamente la persona física de la SGAE y demás entidades gestoras de derechos (no de los clientes de LOBBY y ARAMA). Es más, en el propio organigrama de actividad aportado por el obligado tributario aparece Don Anibal relacionado con las actividades de diseño, edición y postproducción (grabación, mezclas, mastering y envíos) musical, así como la gestión de derechos.

A su vez, en cuanto a los derechos adquiridos a terceros y según las propias explicaciones de la parte interesada (en relación con los ejercicios 2014 y 2015), con cierta recurrencia, los clientes encargan la compraventa de derechos de uso de derechos musicales, derechos de uso de voces o locuciones, etc. para su inclusión en los anuncios, eventos, actos publicitarios, programas de radio, etc. En la reventa de los derechos, la sociedad aplica un margen, obteniendo una renta neta sin apenas participación personal. Expresaba que estas operaciones de mediación de derechos, carecen de especial valor añadido, pues no hay una transformación o elaboración del audio y en ellas no es necesaria una intervención especial más allá de su aprobación y autorización. Ni la Administración Tributaria ni este TEAR dudan de la adquisición de estos derechos de terceros, pero, según su propia argumentación, esos derechos de autor no se adquieren para comerciar directamente con ellos, no son intrínsecamente generadores de ingresos sino en tanto se emplean en una composición que se factura a terceros. A su vez, en el propio esquema aportado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria es D. Anibal quien directamente se ocupa de las mezclas, composición musical y gestión de derechos, sin que ahora aporte pruebas que indiquen lo contrario, más allá de sus simples manifestaciones.

En atención a ello, carece de todo fundamento el esquema argumental que el obligado pretende hacer valer en las alegaciones formuladas ante este TEAR. Aclarado lo anterior, en cuanto a la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas, se ha de reiterar que el obligado tributario no cuestiona el cálculo de dicho valor, aplicado por la Administración según el método del margen neto operacional, partiendo de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por D. Anibal y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios; y aplicando a ambos los porcentajes que antes se mencionan, por lo que procedeconfirmar lo actuado en este sentido."

Por último, por lo que atañe al acuerdo de imposición de sanción el TEARM considera que de la documentación y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la culpabilidad de la parte reclamante en la comisión de la infracción, ya que participa en unas sociedades (de la que es administrador y socio único) que se utilizan para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, con la finalidad de obtención de una ventaja fiscal indebida (o ahorro fiscal), habiendo incumplido la norma que le obligaba a valorar dichas operaciones por su valor normal de mercado".

Añade que "la parte reclamante no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios que como socio y administrador único ha prestado a la sociedad en los ejercicios comprobados, y que ésta ha facturado a terceros, sin que pueda apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible".

La parte demandante sustenta sus pretensiones, en síntesis, en las siguientes consideraciones:

1.- THE LOBBY (ARAMA FACILITIES, S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS, S.L.) es uno de los más importantes y reputados estudios de grabación, producción y posproducción de sonido de España.

D. Anibal) sólo interviene directamente en las composiciones y creaciones de sonido (sobre todo, composiciones musicales), en ciertas posproducciones (participando, en ocasiones, en mezclas) y, en su momento, en la intermediación de derechos musicales

Aunque la Inspección reconoce la sustancia independiente de las sociedades, procedió a desagregar las actividades propuestas según las distintas líneas de negocios y fuentes de ingresos, atribuyendo de modo arbitrario e injustificado al Sr. Anibal los sectores o líneas de negocio en los que afirma que participa directa y personalmente (carácter personalísimo), concretamente la gestión de derechos y la postproducción (diseño de sonido, edición, etc.), que cuantifica en la medida expresada en la liquidación provisional.

Las actividades de gestión de derechos y postproducción, en contra del criterio de la Inspección, también son tareas esencialmente realizadas por las sociedades, sin perjuicio de la prestación de los servicios por parte del socio persona física, de tal forma que la valoración establecida entre el socio y las sociedades es conforme a mercado y que la regularización administrativa es improcedente.

La Inspección se ha limitado a consultar la información/documentación aportada por esta parte, no habiendo hecho ningún requerimiento a terceros (clientes, proveedores, trabajadores, etc.) que les permita acreditar que la participación de D. Anibal era tan personal, directa y fundamental, como afirma. Tampoco se dice qué facturas emitidas y ni qué presupuestos se han empleado en la valoración e imputación de la operación vinculada

Las circunstancias que motivan la realidad económica y la imputación del beneficio en cada una de las ramas de actividad no están justificadas y son desconocidas.

Más allá de su condición formal de administrador y de participar en la gestión del negocio, no hay ninguna prueba en que la participación del socio sea decisiva para la obtención de los ingresos, ni se ha probado que la labor del socio sea, efectivamente, tan trascendental/fundamental como presume.

2.-La actividad de gestión de derechos, consistente en contratar con las productoras (Sony, Warner, Universal, etc.) la licencia de uso de derechos de alguna canción, melodía o composición original (derechos de propiedad intelectual de terceros) y su posterior transmisión a los anunciantes para que estos puedan incorporar esa canción/melodía en su contenido publicitario, no es una actividad que efectúe y requiera de una especial participación del socio, el Sr. Anibal, para la obtención de ingresos.

La gestión de derechos musicales es una tarea realizada en sede de las mercantiles ARAMA/THE LOBBY y no debería atribuirse el resultado al Sr. Anibal, como si su participación fuese esencial y/o fundamental para la generación de ingresos. Esta es una tarea relativamente sencilla y rutinaria ya que la empresa posee el contacto de las principales productoras de música y, además, el equipo profesional de las sociedades conoce y tiene experiencia en los procedimientos para la tramitación de estos los derechos.

La empresa se limita a gestionar la tramitación de los oportunos derechos de propiedad intelectual. No hay un contenido intelectual o una aportación singular del socio, persona física, que se le pueda atribuir esencialmente al mismo. La intervención o participación del Sr. Anibal es residual o anecdótica, sencillamente, porque se trata de un proceso mecánico y formal, una tarea administrativa, que realiza el personal de apoyo de ARAMA/THE LOBBY.

Dicha tarea de mera intermediación se diferencia de aquella otra de postproducción (actividad en la que, a partir de varias producciones originales previamente elaboradas se editan de forma conjunta dando lugar a una variación relevante), en la que se incluyan melodías en un conjunto audiovisual, aunque la inserción del contenido sonoro licenciado se facture por separado.

Por tanto, la departamentalización de los ingresos realizada por la Inspección aun siendo un fiel reflejo de la realidad empresarial de mi mandante, yerra al imputar el resultado de la actividad gestión de derechos al socio, Sr. Anibal, dado que su papel no tiene ese carácter fundamental y personalísimo que pudiera permitir imputar o atribuir directamente el resultado de esa línea de negocio al socio, persona física.

3.- Las operaciones socio-sociedad están valoradas conforme precios o valores de mercado entre partes independientes, pues la única actividad potencialmente personalísima (participación fundamental) sería la de postproducción.

Si se considera que la gestión de derechos es una actividad en la que la participación del Sr. Anibal no es fundamental (esencial), se puede concluir que las retribuciones pactadas por ARAMA/THE LOBBY a su socio y administrador único por la actividad de postproducción se aproximan o adecúan a los valores normales de mercado para cualquier profesional de sonido, siendo la diferencia entre la imputación de beneficios (110.672,99 euros y 76.692,88 euros) y las retribuciones pagadas al socio (45.000 euros y 60.800 euros) de 65.672,99 euros y 15.892,88 euros en 2016 y 2017, respectivamente, es decir, poco relevantes y justificadas por el valor añadido aportado por la sociedad en el desempeño de su actividad

En la actividad de posproducción, de la que derivan dos tipologías básicas de ingresos (la comercialización vía cesión del producto audiovisual resultante de las sociedades a favor de una empresa tercera y los derechos económicos de propiedad intelectual inherente a la creación original atribuible al Sr. Anibal), aunque se generen derechos de propiedad intelectual en favor del Sr. Anibal (inherentes a su creación original en su faceta de autor, compositor y/o editor), resulta esencial la participación de todo el equipo técnico de las sociedades en su ejecución (personal técnico de sonido y producción).

Por ello, es erróneo vincular este resultado a la mera participación del socio, Sr. Anibal, el resultado de esa línea de negocio.

4.- Inexistencia de infracción tributaria, pues la conducta del obligado tributario no es susceptible de calificarse culpable, incluso a título de simple negligencia, y la Inspección de Tributos no ha efectuado la más mínima labor de indagación para acreditar el elemento subjetivo exigido por la normativa y Jurisprudencia vigente, limitándose a la mera objetivación de la conducta del recurrente y en el mero resultado de las liquidaciones tributarias.

Además, el obligado tributario obró conforme a Derecho y a la realidad económica de los hechos, en atención a una interpretación razonable de la norma, no considerando que la utilización de entidades mercantiles fuese constitutiva de un acto antijurídico o ilícito, a los efectos fiscales, y aplicando valoraciones que consideraba de mercado a las relaciones entre el socio persona física y las sociedades, así como entre ellas.

La Abogacía del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora reiterando las consideraciones realizadas en los actos recurridos, tras trascribir parcialmente diversas sentencias que abordan la utilización por los socios de sociedades instrumentales para reducir su carga fiscal.

SEGUNDO.- Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable respecto de la liquidación.

En este particular, el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "operaciones vinculadas", dispone que " la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Por su parte, el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

"Artículo 18. Operaciones vinculadas.

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

1.º Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

2.º Las operaciones de transmisión de negocios.

3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

4.º Las operaciones sobre inmuebles.

5.º Las operaciones sobre activos intangibles.

La documentación específica no será exigible:

a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley.

b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de esta Ley .

c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

7. En el supuesto de acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas, deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

8. En el caso de contribuyentes que posean un establecimiento permanente en el extranjero, en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que les resulte de aplicación, se incluirán en la base imponible de aquellos las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el establecimiento permanente, valoradas por su valor de mercado.

9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

13. 1.º Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo.

Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada persona o entidad en su condición de contribuyente.

b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:

- El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo.

- El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

2.º Constituyen infracción tributaria los siguientes supuestos, siempre que conlleven la realización de correcciones por la Administración tributaria, en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

(i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

(ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Estas infracciones tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 o 195 de la Ley General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número 2.º

3.º Las correcciones realizadas por la Administración tributaria en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que determinen falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, habiéndose cumplido la obligación de documentación específica a que se refiere el apartado 3 de este artículo, no constituirá la comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 o 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la referidas correcciones.

4.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.

Respecto de las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este artículo resultará de aplicación lo establecido en los apartados 1.b ) y 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria .

14. El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario."

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre el método de valoración empleado en la operación vinculada.

Con carácter previo al examen de la cuestión controvertida conviene precisar que no existe discrepancia acerca de la existencia en el supuesto que nos ocupa de operaciones vinculadas, entre el obligado tributario y las sociedades ARAMA FACILITIES SL y THE LOBBY ESTUIOS SL, al concurrir los requisitos legal y reglamentariamente exigibles para su apreciación, dadas las condiciones objetivas y subjetivas concurrentes.

Resumiendo, los hechos que nos ocupan, descritos con mayor detalle en el fundamento de derecho primero, cabe afirmar lo siguiente:

- Las operaciones vinculadas consisten en la participación como administrador de dicha sociedad y por sus labores por los servicios de composición musical, edición musical, postproducción y gestión de derechos a que se refieren los ejercicios 2016 y 2017.

- Ambas sociedades tienen sustancialmente por objeto la producción, exhibición y distribución de productos cinematográficos y la prestación de servicios en el campo de la publicidad y las relaciones públicas. ARAMA cuenta con los principales medios materiales para realizar la actividad y LOBBY dispone de los personales y ostenta el nombre comercial del estudio, realizando ambas sociedades la misma actividad de postproducción musical

- Ambas sociedades facturaron en los años 2016 y 2017 por servicios prestados a sus clientes, que están relacionados con la producción sonora, composición musical, grabación de sonido en directo, diseño de sonido y postproducción de audio para largometrajes y publicidad, que posteriormente se emite en cine, radio o televisión, las cantidades de 1.004.153,20 euros y 971.540,53 euros -ARAMA FACILITES SL- y 574.808,15 euros y 692.109,53 euros -THE LOBBY ESTUDIOS SL-.

- En los mismos ejercicios, el total de retribuciones satisfechas al socio por ambas sociedades fue de 50.548,24 euros -ARAMA FACILITES SL- y 94.396,042 euros -THE LOBBY ESTUDIOS SL-.

- Por lo que se refiere a los medios personales, ARAMA cuenta con el Sr. Anibal y profesionales para prestar sus servicios a terceros y LOBBY, además de con el Sr. Anibal, cuenta con una media de 7 y 8,65 trabajadores por cuenta ajena respectivamente en los ejercicios 2016 y 2017. En cuanto a los medios materiales, las sociedades disponen de oficina, estudios de grabación y los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad (equipos de proceso de información, de grabación, musicales...).

- La Inspección ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de las operaciones vinculadas entre ARAMA FACILITIES S.L y THE LOBBY ESTUDIOS SL, por un lado, y su administrador y socio Sr. Anibal, por otro lado, ya que la Inspección considera que la retribución satisfecha a este no se ajusta al valor normal de mercado.

- El método de determinación del valor normal de mercado utilizado por la Inspección es el método del margen neto operativo sobre ventas, estimándose como el método más adecuado el del precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación. La valoración se ha realizado estimándose que las sociedades disponen de medios personales y materiales y realizan una actividad económica que supone un valor añadido accesorio a la labor realizada por la persona física vinculada, y que en determinadas funciones técnicas las sociedades asumen riesgos y aportan activos propios que son relevantes, de manera que la sociedad podría por sus propios medios, al margen del socio con el que se plantea la operación vinculada, obtener determinados ingresos facturados a terceros.

En la valoración se atribuyen los servicios de las líneas de negocio de postproducción y gestión de derechos de las sociedades, obteniéndose unos porcentajes de participación de D. Anibal, en cada ejercicio, de 54,09% y 57,22%, que se aplican tanto a los ingresos de la actividad económica como a los gastos, pues con relación a estas líneas de negocio, la Inspección tributaria considera que, aunque ambas sociedades aportan valor añadido a la actividad realizada por el socio y administrador, la verdadera razón de la contratación de la sociedad por los terceros es la participación de su socio y administrador Sr. Anibal.

Junto a esas líneas de negocio, se consideran otras integradas en la actividad de las sociedades, en las que no habría intervenido D. Anibal, como "grabación de sonido directo", "gestión locutores", "conexión RDSI, música, librería y otros" y "sala multicanal mezclas".

- La valoración se ha realizado en sede de la sociedad y en base al método y criterios expuestos. Se ha valorado la operación vinculada con ARAMA FACILITIES S.L y con THE LOBBY ESTUDIOS SL en 197.835,02 euros y 142.937,88 euros en los ejercicios comprobados, respectivamente.

Pues bien, anticipamos ya que la Sala no considera correcta la valoración de la operación vinculada realizada por la Administración tributaria.

En efecto, son diversas las consideraciones que nos llevan a tal conclusión:

A) La afirmación en que se sustenta la valoración realizada por la Administración tributaria y que justifica la atribución al obligado tributario de los servicios prestados a terceros por las sociedades citadas en dos líneas concretas de negocio -postproducción y gestión de derechos-, carece de suficiente justificación.

Tal y como reconoce la Inspección tributaria, hemos de partir de que las sociedades disponen de medios personales y materiales y realizan una actividad económica que supone un valor añadido accesorio a la labor realizada por la persona física vinculada, y que en determinadas funciones técnicas las sociedades asumen riesgos y aportan activos propios que son relevantes. En consecuencia, la sociedad podría por sus propios medios, al margen del socio con el que se plantea la operación vinculada, obtener buena parte de los ingresos facturados a terceros.

Sin embargo, la Inspección tributaria considera que en los servicios profesionales de postproducción (diseño, sonido, edición, etc.) y gestión de derechos, la intervención del socio y administrador, Sr. Anibal, es fundamental, al ser el que dirige dicha actividad de ambas sociedades, además de participar en la producción y postproducción de audio junto a otros técnicos de sonido y ostentar la titularidad de los derechos de la propiedad intelectual y artística de las composiciones que realiza.

Por ello, la regularización que la Inspección realiza consiste en incrementar el rendimiento de la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, por la diferencia entre el valor de mercado de los servicios que presta a ARAMA y a THE LOBBY y el importe de las retribuciones que efectivamente la persona física recibe de las sociedades por la prestación de los servicios que incluye en esas dos líneas de negocio.

Pues bien, no existe evidencia alguna de que la intervención del Sr. Anibal en las actividades desarrolladas en las dos líneas de negocio expresadas -postproducción y gestión de derechos- fuera tan fundamental o trascendental, como para justificar la imputación al mismo de los servicios prestados a terceros por las sociedades en relación con tales líneas de negocio, y, por ende, los rendimientos societarios inherentes a estas, como hace la Administración tributaria.

Resulta evidente que, en dichas actividades, con independencia de la participación que en las mismas pudiera tener el socio persona física, intervienen las propias sociedades que ponen sus medios personales -técnicos de sonido, producción, etc.- y materiales a disposición de la prestación de los servicios a terceros y que, por ende, indudablemente, aportan un valor añadido, que no es debidamente considerado por la Inspección tributaria.

Además, a excepción de los trabajos de composición y/o creación musical, el resto de las prestaciones de servicios (grabación, edición, montaje, postproducción, etc.) son labores técnicas que pueden ser desempeñadas por cualquier persona con las competencias profesionales necesarias para ello.

Por otro lado, aunque la Inspección tributaria afirma que "se ha realizado un análisis de los diferentes conceptos facturados por la sociedad para determinar en cuáles de ellos la intervención de don Anibal es fundamental y, por tanto, le son imputables a la hora de determinar el valor de la operación vinculada realizada, y cuáles no los son" , no se explicita a qué conceptos facturados se refiere, ni que criterios o parámetros se han tenido en cuenta para obtener los resultados determinantes de la imputación que hace al socio persona física, que se concreta en las actividades y servicios de tales líneas de negocio.

También se refiere la Inspección tributaria a la realización de " un profundo análisis de los contratos, presupuestos y facturas aportadas por el obligado" y el examen del organigrama de actividades aportado por el propio obligado, con arreglo a lo cual "se ha considerado imputables a don Anibal los servicios en los que la intervención de la persona física es fundamental y personalísima, y precisamente entre ellos se encuentran los de composición musical". Desde luego, es esta una afirmación que no se encuentra corroborada por explicaciones, razonamientos lógicos o deductivos, elementos de juicio o circunstancias que muestren un carácter tan decisivo de la intervención del socio persona física en tales servicios como para imputarle sus rendimientos.

Tampoco se explica en modo alguno en que ha consistido ese "profundo análisis" de la documentación aportada por el obligado y que contratos, facturas o presupuestos han sido examinados, ni qué proceso lógico deductivo ha conducido a la conclusión que se sostiene.

Se afirma por la Inspección tributaria que la verdadera razón de la contratación de la sociedad por los terceros es la participación de su socio y administrador Sr. Anibal, pero no se justifica tal afirmación con sustento en elementos de prueba objetivos, directos o indiciarios.

Resulta llamativo que la Inspección tributaria no haya recabado información de terceros (clientes, proveedores, trabajadores, etc.) para constatar la entidad y relevancia de la participación del obligado tributario en tales servicios, es decir, era tan personal, directa y fundamental, como afirma.

En definitiva, no se acredita la imputación del beneficio en cada una de las ramas de actividad expresadas al obligado tributario.

Dicho de otra manera, los presupuestos fácticos que sirven de fundamento a la valoración de la operación vinculada llevada a cabo por la Administración tributaria, no se encuentran acreditados.

B) Con independencia de lo anterior, no puede afirmarse que la actividad de "gestión de derechos" sea atribuible al obligado tributario.

Verdaderamente, la ambigüedad con la que se expresa la Inspección tributaria y la resolución del TEARM en relación con la llamada línea de negocio de "gestión de derechos", no permiten concretar que entiende la Administración tributaria por dicha actividad, cuando se refiere a la misma y atribuye sus rendimientos al obligado tributario.

Si la actividad de "gestión de derechos" considerada incluye la mera contratación con las productoras de la licencia de uso de derechos de alguna obra musical y su posterior transmisión a terceros para que estos puedan incorporarla en su contenido publicitario, no parece que pueda ser calificada como una actividad que efectúe y requiera de una especial participación del socio, el Sr. Anibal, para la obtención de los respectivos ingresos o, al menos, no se ofrece por la Inspección tributaria justificación alguna de que así sea.

La parte demandante entiende, a la vista de los ingresos imputados a esta actividad o línea de negocio que en esa la línea de negocio, "gestión de derechos", la Inspección tributaria comprende esa actividad de mera intermediación.

Al respecto, se aportan con el escrito de demanda documentos justificativos de distintas operaciones de intermediación en la contratación de licencias de uso de derechos de obras musicales que avalan las manifestaciones que en ese escrito de hacen sobre la mecánica seguida en estas operaciones.

Por tanto, parece que en la actividad de gestión de derechos de las sociedades queda comprendida la de intermediación en los términos expuestos por la parte demandante, sin que la Inspección tributaria aporte justificación suficiente alguna para imputársela al obligado tributario.

Por otro lado, cuando se habla de "gestión de derechos" como línea de negocio, cabe también considerar la propia de ciertas actividades de postproducción, donde a partir de varias producciones originales se elabora una variación relevante, que posteriormente se incorpora a un conjunto audiovisual, donde tiene lugar la gestión de derechos de las obras musicales incorporadas en esos productos finales que se sirven a terceros.

En relación con esta cuestión y refiriéndose a la actividad de mera mediación en la adquisición de derechos de propiedad intelectual, afirma la resolución del TEARM lo siguiente:

"Ni la Administración Tributaria ni este TEAR dudan de la adquisición de estos derechos de terceros, pero, según su propia argumentación, esos derechos de autor no se adquieren para comerciar directamente con ellos, no son intrínsecamente generadores de ingresos sino en tanto se emplean en una composición que se factura a terceros. A su vez, en el propio esquema aportado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria es D. Anibal quien directamente se ocupa de las mezclas, composición musical y gestión de derechos, sin que ahora aporte pruebas que indiquen lo contrario, más allá de sus simples manifestaciones".

La Abogacía de Estado, por su parte, ante las alegaciones de la parte demandante, afirma que el socio y administrador presta básicamente los siguientes servicios: servicios de técnico de sonido, especialmente, en trabajos de postproducción y edición y servicios de composición/arreglos musicales. Precisa que los ingresos generados por los servicios facturados a clientes en los que él mismo declara ante la Inspección haber participado (Servicios de técnico de sonido, especialmente postproducción y edición y gestión de derechos por servicios de composición/arreglos musicales) le son imputables en la BI del IRPF, de acuerdo con los porcentajes estimados por la Administración Tributaria a partir del esquema de funcionamiento societario aportado por el recurrente.

Ciertamente, en el propio organigrama de actividad aportado por el obligado tributario se relaciona a D. Anibal con las actividades de diseño, edición y postproducción (grabación, mezclas, mastering y envíos) musical, así como con la gestión de derechos. Pero ello no significa que resulte correcto atribuir, sin más, la totalidad de los rendimientos de las actividades de gestión de derechos al obligado tributario, sin otra justificación que la afirmación de que en el organigrama se le relaciona con los mismos, prescindiendo o despreciando la intervención de las sociedades y sus empleados en esas actividades, en particular todo su equipo técnico (técnicos de sonido y producción).

En todo caso, no parece que la actividad de "gestión de derechos" considerada consista solo en la relacionada con la actividad de postproducción, donde se incorpore alguna composición musical del Sr. Anibal, puesto que la propia resolución del TEARM atribuye a estos derechos de propiedad intelectual adquiridos por LOBBY el pago de pequeñas cantidades.

Por otro lado, no debemos olvidar que los derechos de la propiedad intelectual derivados de la autoría del obligado tributario en la composición musical, los percibe directamente esa persona física de la SGAE y demás entidades gestoras de derechos, como reconoce la Inspección tributaria, no de ARAMA o LOBBY.

Por ello, resulta sorprendente que en la liquidación provisional, se afirme en respuesta a las alegaciones del obligado tributario lo siguiente: "En cuanto a la gestión de derechos, esta rúbrica corresponde a los derechos de la propiedad intelectual derivados de la autoría en la composición musical que los percibe directamente la persona física de la SGAE y de otras entidades gestoras de derechos, esta es la razón por la que se han imputado a la persona física considerando que no hay nada más personalísimo que los derechos de autor que corresponden a la persona que los ha generado".

En definitiva, al ambigüedad e imprecisión con que se ha abordado la delimitación de esta línea de negocio, generándose dudas razonables acerca de las actividades concretas que comprende, y la ausencia de elementos de juicio o evidencias sobre la participación del obligado tributario en los servicios de "gestión de derechos" cuantificados e imputados al mismo por la Inspección tributaria, impiden considerar correcta dicha imputación.

Reiteramos que las sociedades disponen de medios personales y materiales para realizar la actividad económica a que se dedican, en cuya ejecución asumen riesgos y aportan activos relevantes que suponen un valor añadido a la labor realizada por la persona física vinculada, hasta el punto de desempeñar funciones técnicas de tal entidad que por sí mismas podrían, al margen de la persona física, obtener buena parte de los ingresos facturados a terceros.

Por todo lo expuesto, ante la constatación de la compleja estructura empresarial de la marca LOBBY y de su realidad económica, y en defecto de un análisis detallado de los concretos servicios prestados por las sociedades a terceros y de la participación en los mismos del obligado tributario, que debería encontrase explicitado y debidamente justificado por la Inspección tributaria, no puede aceptarse que el resultado de esas líneas de negocio, "postproducción y gestión de derechos", deban ser atribuidas al socio persona física.

La conclusión de todo ello es que la valoración de la operación vinculada llevada a cabo por la Administración tributaria para determinar el valor de mercado de los servicios prestados por el obligado tributario a las sociedades, no puede reputarse correcta.

Por todo lo expuesto procede anular la liquidación tributaria.

CUARTO.- La anulación de la sanción.

Como consecuencia de lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, siendo la liquidación tributaria anulada la causa de la incoación del procedimiento sancionador que ahora nos atañe, y ofreciendo cobertura jurídica a la resolución sancionadora aquí combatida, basada en que el obligado tributario dejó de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del IRPF de los ejercicios 2016 y 2017, la resolución sancionadora también debe ser anulada.

Así es, el efecto de la anulación de la liquidación tributaria de que trae causa la resolución sancionadora que ahora nos ocupa, ha de ser necesariamente la anulación de esta última, que por tal motivo carece de cobertura jurídica, todo ello sin necesidad de examinar los concretos motivos de impugnación referidos a dicha sanción.

Todo ello, conlleva, a su vez, la anulación de la resolución del TEARM impugnada.

Por todo lo hasta aquí expuesto, procede la estimación del recurso contencioso-administrativo, anulando los actos administrativos recurridos.

QUINTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2000€), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.