Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Josefina, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 18 de diciembre de 2020, que desestimó las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la propuesta sancionadora A51- NUM002, con clave de liquidación NUM003, dictado por la AEAT, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2013 y 2014, por una sanción total de 9.366,46 €, respectivamente.
SEGUNDO. - Sobre la actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 18 de diciembre de 2020, desestimó las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 de DOÑA Josefina, frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la propuesta sancionadora A51- NUM002, con clave de liquidación NUM003, dictado por la AEAT, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2013 y 2014, por una sanción total de 9.366,46 €, respectivamente, de la que extraemos las siguientes consideraciones:
Sobre el procedimiento seguido
- Se ha tramitado la reclamación por los trámites del procedimiento abreviado, por lo que no procedía la puesta de manifiesto del expediente a la obligada tributaria para la realización de alegaciones, pues según el artículo 64 del Real Decreto 502/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 5812003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales cuando sean de cuantía inferior a 6.000 € o 72.000 € si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.
Sobre la sanción
- En cuanto al elemento objetivo, la conducta de la reclamante consistió en la falta de ingreso de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003, constituyendo una infracción grave de acuerdo con su apartado 3, habida cuenta que, socia y administradora de la entidad PATRIMONIO Y GESTIÓN S.L., disfrutó en los períodos objeto de regularización de la cesión de uso de dos inmuebles propiedad de la entidad, sin haber declarado renta alguna, por lo que se ha valorado a valor normal de mercado, dada la vinculación acreditada que existe entre la reclamante y la entidad.
- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, considerando que la interesada no declaró correctamente sus rendimientos de capital mobiliario, en la medida en que las operaciones vinculadas realizada con su entidad no se habían valorado a valor de mercado, y además dicha entidad satisfizo gastos personales de la misma.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se contrae el recurso a la impugnación de la sanción derivada de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013 y 2014, en base a las consideraciones de la demanda que se sintetizan de la siguiente manera:
Sobre el procedimiento seguido
- El TEAR de Madrid ha tramitado la reclamación por el procedimiento abreviado al decir que la cuantía del procedimiento es inferior a 6.000 €, si bien era de 6.807,95 €, el importe de la deuda o acto de mayor importe, e importe de la sanción con anterioridad a la aplicación de la reducción.
- La tramitación del procedimiento abreviado vulneró su derecho a la tutela judicial efectiva, en concreto, su derecho a la puesta de manifiesto del expediente y a formular sus alegaciones ante el TEAR, lo que aboca a su declaración de nulidad de pleno derecho de conformidad con el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Sobre la sanción
- Ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, atendido que PATRIMONIO Y GESTIÓN, S.L. se ha sometido al régimen fiscal aplicable en cada momento, a su constitución al régimen fiscal especial de sociedades transparentes, lo que suponía tributar por "atribución de rentas" en sede del IRPF de cada socio, a partir del año 2002, al régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales, en que las rentas tributaban en sede de la sociedad por el Impuesto sobre Sociedades aplicando la normativa del IRPF, y con efectos del 1 de enero de 2007, con sometimiento al régimen tributario general del Impuesto sobre Sociedades.
- PATRIMONIO Y GESTIÓN, S.L. cedió en precario el uso de las viviendas de DIRECCION000, Madrid y de la DIRECCION001, Castellón, a dos de sus socios, negocio jurídico válido y eficaz conforme a Derecho.
- El hecho de que la AEAT, en ejercicio de su potestad de comprobación, estime que la cesión debe ser necesariamente onerosa y valorada a mercado y que los socios han percibido un rendimiento del capital mobiliario, no permite sancionarles, porque tanto ello como la sociedad cumplieron con sus obligaciones tributarias, máxime cuando Jurisprudencia y Administración coinciden en que no cabe apreciar culpabilidad en los casos de recalificación fiscal.
- Llama la atención el distinto tratamiento fiscal en sede del impuesto de sociedades por las cesiones de uso de las viviendas de DIRECCION000, Madrid, y de Castellón, por ninguna de las cuales los socios satisficieron retribución, pues si bien a estos la AEAT imputa rendimientos del capital mobiliario por las dos, a la sociedad, en cambio, solo le imputa renta por la cesión de la vivienda en Madrid, y por la cesión de uso de la vivienda de Castellón considera no deducibles los gastos relacionados.
- La AEAT, en beneficio propio, no imputa a la sociedad una renta por la vivienda en Castelló pues por los enormes gastos de la misma sería negativa y además de no permitirle su deducción, se imputa una renta a los cesionarios y les sanciona.
- La infracción no puede calificarse como grave, sino leve, pues no ha habido ocultación de datos a la Administración tributaria.
- No existió ocultación, apreciada solo por la omisión del rendimiento obtenido por la utilización de la vivienda de Castellón, porque en las declaraciones-liquidaciones del IRPF no hay apartados para declarar las viviendas de temporada, el objeto de discusión con la Agencia Tributaria fue precisamente si el uso de la vivienda constituía un rendimiento del capital mobiliario, y la sociedad declaraba el inmueble en su contabilidad y en sus declaraciones-liquidaciones y, además, entre los gastos particulares pagados por la sociedad, que se reconocen contabilizados y no ocultos, había gastos del inmueble.
- Siendo leve la infracción, la sanción es necesariamente de multa pecuniaria del 50 por ciento, sin que exista posibilidad de graduar la multa aplicando la circunstancia de perjuicio económico para la Hacienda Pública.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, interesa la confirmación de la liquidación y de la Resolución del TEAR, en consideración a los razonamientos de cada una de ellas, a los que añade:
Sobre el procedimiento tramitado por el TEAR
- La resolución recurrida determina que el acuerdo de imposición de sanción dio origen a una sanción total de 9.366,46 €, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 4.765,56 €.
- La actora interpuso reclamación contra las sanciones impuestas pero no contra la regularización practicada, luego devino firme la reducción del 30% de la sanción por conformidad, prevista en el art. 188.1 de la LGT.
Sobre la sanción
- La actora funda la inexistencia del elemento subjetivo de la culpa en la licitud de la existencia de la sociedad vinculada y no en su conducta.
- La actora disponía en el modelo de declaración de IRPF de diferentes casillas sobre rendimientos para la declaración del uso de la vivienda en Castellón.
QUINTO. - Sobre el procedimiento seguido por el TEAR.
Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones, tal como dispone el artículo 64 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
Según el artículo 35.1 e) 2 del mismo texto, en las reclamaciones contra sanciones, la cuantía de la reclamación será el importe de éstas con anterioridad a la aplicación de las posibles reducciones y cuando el acto administrativo objeto de reclamación incluya varias deudas, bases, valoraciones, o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento y que en las reclamaciones sobre actuaciones u omisiones de los particulares, se atenderá a la pretensión del reclamante.
Al presente se impugnaba frente al TEAR el acuerdo de imposición de sanción derivado de la propuesta sancionadora A51- NUM002, con clave de liquidación NUM003, dictado por la AEAT, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2013 y 2014, por una sanción total de 9.366,46 €, 4.765,56, por el 2013, y 4.600,90, por el 2014, observando el TEAR que la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia era la de 4.765,56 €.
Ciertamente que la cuantía de la sanción por el 2013 era de 6.807,95 € con anterioridad a la aplicación de la reducción, pero bien puede convenirse con la Abogacía del Estado en que como la actora no se alzó frente a la regularización practicada de conformidad, devino firme la reducción del 30% de la sanción contemplada, según los términos del art. 188.1 de la LGT. Se trataba, por tanto, de una reducción cierta, no posible.
Dispone este artículo:
1. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta Ley se reducirá en los siguientes porcentajes:
[...]
b) Un 30 por ciento en los supuestos de conformidad.
2. El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
[...]
b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.
No consta en todo caso que la falta de presentación de alegaciones por la recurrente le irrogara indefensión material, que no explicita en qué puntos se podía concretar la misma, ello además de que el TEAR, tal como consignó en su resolución, siguiendo su criterio de que la falta de alegaciones no determinaba por sí sola la caducidad del procedimiento, ni podía interpretarse como desistimiento, examinó el expediente administrativo y decidió, haciendo uso de las facultades revisoras previstas en el artículo 237 de la Ley 5812003 (LGT), acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofreciera el expediente, hubieran sido o no planteadas por los interesados.
Debe rechazarse por tanto el motivo en cuestión.
SEXTO.- Sobre la infracción. Motivación de la culpabilidad.
Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.
Dice así:
"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
La resolución del procedimiento sancionador derivado de la liquidación de los ejercicios 2013 y 2014, ha subsumido la conducta de la actora en el tipo sancionador del artículo 193 de la Ley General Tributaria, al decir no valoró por su valor de mercado las operaciones vinculadas realizadas con la sociedad PATRIMONIO Y GESTIÓN, SL (B78567112) (de la cual es socia al 30% y administradora solidaria) por el uso como vivienda habitual, junto con su cónyuge, D. Feliciano ( NUM004), también socio de dicha entidad, del inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, existiendo un contrato entre ambas partes, y no declaró los rendimientos del capital mobiliario derivados del uso y utilización del inmueble de la misma sociedad, en la DIRECCION001, en Castellón, sin que exista contrato de arrendamiento, como los derivados del pago por parte de la sociedad PATRIMONIO Y GESTIÓN, SL. de sus propios gastos personales y familiares (suministros de las viviendas que utilizan para fines particulares, club de golf, asistencia sanitaria, etc.)
En punto a la motivación culpabilidad, la resolución debe considerarse suficientemente motivada al decir que la obligada tributaria incumplió de forma voluntaria y consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente los períodos 2013 y 2014, puesto que realizó operaciones vinculadas con la sociedad PATRIMONIO Y GESTIÓN, SL sin aplicar el valor de mercado exigido por el artículo 41 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el artículo 16 del TRLIS.
Observa la Administración que no cabía una interpretación razonable de la norma ya que no existía ninguna imprecisión en las normas del impuesto, las cuales resultaban claras, concisas e interpretables en un solo sentido y que no ofrecían duda interpretativa en cuanto a su aplicación al caso concreto: todos los rendimientos y utilidades que derivaban de la condición de socia de la entidad PATRIMONIO Y GESTIÓN, SL. debían ser objeto de declaración, así como los rendimientos que se pusieran de manifiesto como consecuencia de la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas llevadas a cabo con dicha sociedad.
No desdice lo anterior el hecho de que PATRIMONIO Y GESTIÓN, S.L. haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, atendido el régimen fiscal aplicable en cada momento, pues nada quiere decir con respecto a los hechos que sustentan la liquidación y la sanción subsecuente de la actora.
PATRIMONIO Y GESTIÓN, S.L. pudo ceder en precario a sus dos socios el uso de las viviendas de DIRECCION000, Madrid y de la DIRECCION001, Castellón, y el negocio jurídico pudo ser válido y eficaz conforme a Derecho, lo que no permitía eludir las consecuencias tributarias del beneficio disfrutado.
Puede asimismo llamar la atención el distinto tratamiento fiscal en sede del impuesto de sociedades por las cesiones de uso de las viviendas de DIRECCION000, Madrid, y de Castellón, lo que no incide tampoco en que los socios en sede del IRPF tuvieran la obligación de declarar todos sus rendimientos,
Tampoco incide en ello la afirmación de que la AEAT, en beneficio propio, no imputó a la sociedad una renta por la vivienda en Castelló pues los enormes gastos de la misma la harían negativa, además de no permitirle su deducción, pues nada les impedía a la sociedad y a los socios declarar su uso y valorar correctamente la operación.
Se califica de grave la infracción por su cuantía y por apreciarse la concurrencia de ocultación en la conducta de la contribuyente por la omisión del rendimiento obtenido por la utilización de la vivienda sita en la DIRECCION001 de Castellón, ya que no fue declarada ni en la sociedad ni en la persona física, habiendo sido descubiertos por la inspección, entendiendo que se cumplen los requisitos establecidos en el art. 184.2 de la LGT.
El artículo 184 LGT, dedicado a la "calificación de las infracciones tributarias", dispone en su apartado 2 que " a efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".
La ocultación, como decimos en nuestra sentencia dictada en el recurso 535/2021, en relación a la tributación del esposo de la actora, dejó de ser con la Ley General Tributaria de 2003 un criterio de agravación de las infracciones para convertirse en un elemento determinante de las infracciones graves y muy graves [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de la Audiencia Nacional, de 21 de junio de 2007 (recurso 489/2004)], constituye un elemento típico sobre el que ha de proyectarse la culpabilidad así como el deber de motivación que pesa sobre la Administración sancionadora.
En el caso que nos ocupa, la concurrencia de ocultación no ofrece dudas, pues el acuerdo sancionador explica al respecto que se aprecia la concurrencia de ocultación en la conducta del sujeto infractor consistente en la omisión del rendimiento obtenido por la utilización de la vivienda sita en la DIRECCION001 de Castellón, ya que no ha sido declarada ni en la sociedad (en la autoliquidación del IS), ni en la persona física (en la del IRPF). " Dichos rendimientos han sido descubiertos por la inspección".
Frente a ello, la demanda indica que "en las declaraciones-liquidaciones del IRPF hay apartados para que el contribuyente del IRPF declare la vivienda habitual, pero no hay un apartado específico para declarar las viviendas de temporada, se pague o no una renta. Agrega que la interesada " no declaró un rendimiento del capital mobiliario por el uso de la vivienda sita en Castellón no porque lo ocultase, sino que porque en ningún caso consideraba que hubiera tal rendimiento del capital mobiliario".
Observamos que en la segunda alegación aparece ya una respuesta a la primera. La ocultación no deriva del hecho de que el contribuyente haya calificado erróneamente los rendimientos, sino de que no consignó en su autoliquidación que tenía a su disposición una vivienda cedida por la sociedad en que participa, en este caso, por la sociedad vinculada.
No puede entenderse de lo expuesto que no existiera ocultación por la sola circunstancia de que la sociedad declarase el inmueble de Castellón en su contabilidad y en sus declaraciones-liquidaciones y porque entre los gastos particulares pagados por la sociedad, que se reconocen contabilizados y no ocultos, se incluyeran gastos del inmueble.
Deben rechazarse por todo lo expuestos los motivos de la actora frente a la sanción impuesta, y confirmar la sanción impuesta.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al haberse desestimado las pretensiones de la actora, procede imponerle las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza su número cuatro.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
