Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de julio de 2020, que desestimó las reclamaciones números NUM000 y NUM001 deducidas por la entidad actora contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, por importe a devolver de 1.422,93 euros.
La reclamación número NUM000 corresponde al ejercicio 2011 y la reclamación número NUM001 al ejercicio 2012.
SEGUNDO.- Las actuaciones de las que trae causa la resolución recurrida se reseñan por el TEAR en el segundo antecedente de hecho de la misma, del tenor literal siguiente:
"SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que el 13 de abril de 2016 se iniciaron actuaciones inspectoras por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, correspondientes a los conceptos tributarios Impuesto sobre Sociedades, periodos 2011 y 2012, e Impuesto sobre el ValorAñadido, periodo 2012, con alcance general.
Simultáneamente el 13 de abril de 2014 se iniciaron actuaciones Inspectoras referentes a Tamara, correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2011 y 2012, y al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2012.
AZAFARMA SL lleva a cabo la actividad de "comercio al por menor de productos de parafarmacia" en el local situado en calle Siguenza centro comer. Local 4 y 8 de Boadilla del Monte, Madrid, así como el arrendamiento de inmuebles. Por su parte, Tamara, farmacéutica y socia de AZAFARMA, lleva a cabo en el mismo local la actividad de "farmacia".
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras seguidas con AZAFARMA SL se extendieron las siguientes actas en fecha de 31 de mayo de 2017:
- Acta de disconformidad, A02 número NUM002, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2012.
- Acta de disconformidad, A02 número NUM003, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodos 2011 y 2012.
Paralelamente, y como consecuencia de las actuaciones inspectoras seguidas con Tamara se extendieron las siguientes actas en fecha de 31 de mayo de 2017:
- Acta de disconformidad, A02 número NUM004, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2011 y 2012.
- Acta de conformidad, A01 número NUM005, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2012.
La Inspección concluye que "La entidad AZAFARMA, SL ha simulado realizar una actividad de venta de productos de parafarmacia, habiendo quedado acreditado una realidad bien distinta: la venta de los productos de parafarmacia se realiza por Dª. Tamara, en su propio local (la farmacia de la que es titular), con sus medios materiales, sus propios trabajadores, etc. limitándose la entidad AZAFARMA, SL a arrendar el local contiguo.", lo cual supone, en cuanto al IS:
- Minorar tanto los ingresos como los gastos declarados por AZAFARMA por la venta, compra y distribución de parafarmacia. Determinar la base imponible de la sociedad en base a los rendimientos obtenidos por el arrendamiento y subarrendamiento de locales de negocios de los que es titular.
- Considerar no deducibles determinados gastos.
- Modificar el tipo de gravamen de la reclamante, al al no poder ser considerada una entidad de reducida dimensión, como consecuencia de la calificación de simulación y la falta de consideración de la reclamante como una empresa (calificándose de entidad patrimonial dedicada al arrendamiento de locales sin personal contratado), y siendo de aplicación el tipo impositivo general del 30%."
TERCERO.- La sociedad recurrente solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución impugnada y la liquidación de la que deriva.
Alega a tal fin, en síntesis, en primer lugar que la resolución recurrida del TEAR no está suficientemente motivada por limitarse a reproducir ciertos pasajes del acuerdo de liquidación y a citar y reproducir parcialmente resoluciones del TEAC y sentencias que se refieren en términos generales a la simulación y a la prueba de indicios, sin una sola referencia a las singularidades del caso, como el hecho de que Dª Tamara solo participa en el 50% de Azafarma y el carácter no personalísimo de la actividad realizada por esta sociedad.
Señala que la Sra. Tamara y su esposo, don Julián, participan en el capital social de Azafarma S.L. al 50% cada uno de ellos.
Azafarma S.L. está dada de alta en estos epígrafes del IAE: 861.2 (alquiler de locales industriales y otros alquileres), 614.2 (comercio al por mayor de productos de perfumería, droguería, higiene y belleza) y 652.3 (comercio al por menor de productos de perfumería y cosmética, y de artículos para la higiene y el aseo personal).
Para el desarrollo de la primera de esas actividades, la sociedad dispone de inmuebles de su propiedad arrendados y de inmuebles arrendados objeto de subarrendamiento.
Para desarrollar la actividad de parafarmacia contaba en los ejercicios objeto de inspección (2011 y 2012) con una persona empleada (Dª Felicisima) y con un local arrendado (local número ocho de la calle Sigüenza s/n de Boadilla del Monte), además de los propios productos objeto de venta.
El local arrendado estaba siendo acondicionado para destinarlo a la actividad y por ese motivo las ventas se realizaban en la farmacia de doña Tamara, ubicada en los locales números cuatro y seis de la misma calle, que pertenecían en proindiviso a los dos cónyuges. Una vez realizadas ciertas obras para subsanar varios problemas, la actividad pasó a realizarse en lo local número 8.
Afirma que las actividades realizadas por Azafarma S.L. no tienen carácter personalísimo, ya que las cualidades personales de los socios no son elementos determinantes de la contratación, y no pueden ser llevadas a cabo con la sola intervención de una persona física.
Niega que existiese ningún tipo de simulación y destaca que la aportación del negocio de parafarmacia a Azafarma no tuvo como finalidad reducir la carga tributaria. Además, el objetivo de reducir la carga fiscal no permite, por sí solo, calificar esas operaciones como simuladas, ni atribuirles un carácter ficticio.
La actividad ejercida era real y efectiva, añadiendo que la realización de la actividad a través de sociedades también presenta desventajas fiscales, puesto que al repartirse dividendos o al aflorar las rentas por extinción de la sociedad, se produce una doble tributación (en la sociedad por la obtención de los beneficios y en los socios por el reparto de tales beneficios) que no es objeto de corrección en nuestra normativa cuando los socios son personas físicas.
La finalidad de la aportación a Azafarma de la actividad de parafarmacia no era fiscal, sino que perseguía limitar la responsabilidad patrimonial de los socios y lograr que las rentas derivadas de esa actividad beneficiasen a ambos socios y no sólo a doña Tamara
Añade que la actividad farmacéutica no puede llevarse a cabo a través de una sociedad mercantil, mientras que la actividad de parafarmacia se puede realizar a través de personas físicas no licenciadas en farmacia y a través de entidades, de modo que la aportación de la actividad de parafarmacia a la sociedad ha hecho posible que don Julián participe indirectamente (a través de la sociedad) en los resultados de dicha actividad.
La separación del negocio de parafarmacia permite que en su desarrollo se realicen actividades que tienen vedadas las farmacias por ser establecimientos sanitarios.
Invoca que se ha acreditado que Azafarma ejercía realmente una actividad ya que tenía clientes, puesto que en los tickets de venta aparece su NIF y denominación, tenía numerosos proveedores y había arrendado un local en la calle Sigüenza s/n, tenía abierta una cuenta en la entidad Bankia y una empleada, doña Felicisima.
El hecho de que Azafarma utilizara en su actividad las instalaciones donde está situada la farmacia no desvirtúa la real y efectiva existencia de la sociedad.
Parece que las suspicacias de la Inspección están provocadas por la condición de cónyuges de la titular de la farmacia y del otro socio de Azafarma y, además, por el hecho de que la sociedad no pagara cantidad alguna por la utilización de las instalaciones y del personal de la farmacia. Pero la respuesta que el ordenamiento tributario da al carácter gratuito de las operaciones realizadas entre entidades o personas vinculadas no es la consideración de estas operaciones como ficticias, sino la valoración de las mismas con arreglo al valor normal de mercado.
Por otro lado, resulta paradójico entender que Azafarma es simulada respecto de la actividad de parafarmacia, pero no en cuanto a la actividad de arrendamiento, con lo que resulta ser, al mismo tiempo, una sociedad ficticia y una sociedad real.
Tampoco parece lógico imputar todos los ingresos y gastos de la actividad de parafarmacia a Dª Tamara, ya que el principal medio material utilizado en la farmacia (locales números 4 y 6) pertenecía a ambos cónyuges en proindiviso, aparte de que la sociedad no es unipersonal, ya que cada cónyuge posee el 50% del capital social. La imputación de todas las rentas a Dª Tamara no se compadece con el objeto imponible del IRPF y con la capacidad económica que este impuesto pretende gravar.
El elemento determinante de la contratación no son las cualidades personales de Dª Tamara, pues los clientes compraban los productos de parafarmacia en las instalaciones de la farmacia por motivos ajenos a sus cualidades personales o profesionales.
En conclusión, la simulación no ha existido. Pero, de haber existido, el levantamiento del velo societario habría provocado la imputación de los ingresos y gastos a los dos socios, y no sólo a uno de ellos.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Afirma que la única cuestión objeto de controversia es determinar si existió o no simulación cuando Dª Tamara procedió a declarar los ingresos procedentes de la venta de productos de parafarmacia a través de Azafarma S.L., sociedad que carecía de medios para poder realizar dicha actividad.
Señala que doña Tamara es titular de la farmacia situada en los locales cuatro y ocho del centro comercial situado en la calle Sigüenza de Boadilla del Monte. Hasta el año 2010 también vendía en la farmacia productos de parafarmacia, cuyos ingresos declaraba en su IRPF como parte de su actividad económica.
La Sra. Tamara es, junto a su marido, dueña del 100% del capital de la sociedad Azafarma, que se dedicaba solo al arrendamiento de inmuebles.
El 28 de enero de 2010 los socios de Azafarma ampliaron el objeto social con la finalidad de incluir el "comercio al por menor de productos de parafarmacia".
La Inspección ha comprobado que Azafarma desarrolla la actividad en el mismo local de la farmacia. Para que Azafarma tuviera formalmente un local a su nombre y así simular la realización de una actividad económica, uno de los locales donde se encontraba la farmacia fue arrendado por dicha sociedad, pero ambos locales están unidos y forman uno solo, en el que está situada la farmacia y en los que no existen entradas independientes. Y para simular tener empleados, la Sra. Tamara pasó una trabajadora de su farmacia a dicha sociedad, pero en realidad son las empleadas de la farmacia las que venden de forma indistinta los productos de farmacia y de parafarmacia. Azafarma ha utilizado de forma gratuita medios humanos y materiales de la farmacia.
Los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad los ha seguido sufragando la persona física, sin que Azafarma se haya hecho cargo de los mismos, a excepción del gasto de personal de la trabajadora y del alquiler del local con el único fin de cumplir con la formalidad de tener persona empleada y local.
En el año 2010, la Sra. Tamara amplió el objeto social de Azafarma, pero no realizó ningún tipo de aportación de la rama de actividad a favor de dicha sociedad, sino que simplemente empezó a facturar a través de ella con el objetivo de desviar una parte de los rendimientos obtenidos desde la persona física titular de la farmacia a la sociedad, lo que supuso un importante ahorro fiscal ya que el tipo del Impuesto sobre Sociedades es inferior al del IRPF.
De todo ello resulta que la única finalidad perseguida fue fiscal, existiendo una clara divergencia entre la finalidad real y la declarada, lo que constituye una simulación a tenor del art. 16 LGT y de la doctrina del Tribunal Supremo.
Finalmente, destaca que la utilización de medios de prueba indirectos o indiciarios está prevista en la Ley y admitida por la jurisprudencia.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe analizarse el motivo de impugnación que plantea la falta de motivación de la resolución del TEAR.
La exigencia de motivación tiene por finalidad evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar cumplida explicación de su actuar y, por otro lado, permite que el interesado pueda combatir la decisión administrativa con pleno conocimiento de las razones en que se basa.
Pues bien, la pretensión de la parte actora no puede ser acogida. En efecto, el examen de la resolución recurrida, en especial sus fundamentos jurídicos quinto y sexto, evidencia que el TEAR analizó y valoró los datos e indicios que constaban en el procedimiento administrativo y, en base a los mismos, ratificó la decisión de la Inspección, de manera que justificó el rechazo de la reclamación en términos que eran comprensibles para la interesada, pues si bien es cierto que podía haber expuesto de forma más amplia sus argumentos, no lo es menos que la doctrina jurisprudencial considera bastante la motivación, aunque sea escueta, cuando es suficientemente indicativa, como aquí ocurre, ya que la actora ha conocido la razón de la resolución del TEAR y ha podido esgrimir frente a la misma todos los motivos de impugnación que ha considerado procedentes, por lo que no ha sufrido indefensión, no pudiendo confundirse la ausencia de motivación con la legítima discrepancia del obligado tributario frente a los argumentos que contiene la resolución recurrida.
SEXTO.- Sentado lo anterior, el debate de fondo se centra en determinar si ha existido simulación en el desarrollo de la actividad de parafarmacia.
La cuestión debatida ha sido analizada y resuelta por esta Sección en la sentencia de fecha 29 de marzo de 2023 (ponente Sra. Ornosa Fernández), que puso fin al recurso núm. 1322/2020, interpuesto también por la entidad Azafarma, S.L., contra la liquidación que le fue practicada con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2012.
En consecuencia, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica deben reiterarse ahora los argumentos invocados en la citada sentencia, que expresa en sus fundamentos jurídicos quinto y sexto, en lo que aquí interesa, lo siguiente:
"QUINTO.- (...) Ya en relación con la simulación las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 17 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 6108/2017 , y de 17 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 5977/2018 , pueden ilustrarnos al comenzar la resolución de este recurso sobre lo que se considera simulación y las características esenciales de la misma:
"PRIMERO.- Delimitación del objeto del recurso.
De las distintas cuestiones que fueron objeto del recurso contencioso-administrativo, la única por la que se prepara e interpone el recurso es la consideración por parte de la Administración Tributaria, luego confirmada por la sentencia recurrida de que la utilización de Sociedades profesionales por los socios de la Sociedad Profesional recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" tenía un objetivo meramente de ahorro fiscal y no un motivo económico válido, y en consecuencia nos encontrábamos ante una simulación, al carecer de causa valida en derecho distinta de la elusión fiscal.
Que para los socios profesionales al facturar a través de sociedades profesionales a la Sociedad recurrente puede suponer un ahorro de su carga fiscal es evidente. Como sostiene la Inspección actuaria, si bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:
- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del IRPF cuando de cantidades elevadas se trata (sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio).
Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.
- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el IRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.
- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.
- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así, por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.
Como sostiene el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de lo que se trata, y así se determina en el informe de disconformidad y en el acuerdo de liquidación, es de probar si estas sociedades responden a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, o por el contrario, si son meros artificios jurídico-formales que no persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que por imperativo legal debe soportar el obligado tributario.
Sin embargo, quien aquí recurre no son las sociedades profesionales interpuestas, ni los socios profesionales que forman parte de la sociedad recurrente, y tanto unos como otros podrán demostrar en su caso, al recurrir las liquidaciones fiscales que pudieran afectarles, el motivo económico válido de las mismas, y si efectivamente como sostienen la finalidad era limitar la responsabilidad que por el ejercicio profesional pudiera afectar a otras actividades realizadas por los mismos, u otras igualmente válidas.
SEGUNDO.- El análisis de la regularización ha de limitarse a la sociedad recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" y si aparece justificado de la prueba que obra en las actuaciones y como se admite en la sentencia, que existe una vinculación o relación entre las Sociedades Patrimoniales que facturan en lugar de los socios profesionales que prestan como obligaciones accesorias sus servicios como Abogados en el citado despacho profesional, y éste mismo. Y aparece acreditado que no existe tal vinculación, pues los servicios jurídicos son prestados directamente por los socios, que firman las facturas a los clientes sin el visto de las Sociedades profesionales interpuestas: los gastos corresponden a los socios y no a estas sociedades interpuestas, que además carecen del personal necesario para su funcionamiento, según se tiene por acreditado en la sentencia recurrida, por lo que es evidente que la recurrente debió abonar los servicios profesionales a los Socios y no a las sociedades interpuestas, con la consideración de Actividades Económicas de los mismos y la retención correspondiente en el Impuesto sobre la renta. Y para esa regularización bastaba con la aplicación del artículo 13 de la Ley General Tributaria .
Como recuerda el Abogado del Estado esta Sala, en las sentencias de 11 marzo 2015 , recaídas en recursos de Casación para la Unificación de Doctrina, si bien desestimaron los recursos casacionales unificatorios al considerar que la base de la cuestión era probatoria y que las sentencias invocadas como de contraste no constituían un elemento comparativo suficiente con arreglo a la normativa entonces reguladora de la Casación, confirmó razonamientos idénticos a los ahora desarrollados por la Sala de instancia y, sobre todo, situó el centro de gravedad de la cuestión en un problema probatorio, a resolver caso por caso, de tal forma que podría haber supuestos de constitución de sociedades profesionales de abogados que no fueran constitutivos de simulación y supuestos, que por las circunstancias que concurran, sí pudieran ser constitutivos de tal.
En definitiva la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación. Esta, y la misma simulación, será el resultado de la prueba correspondiente y en este caso corresponde a los Tribunales de instancia su valoración, que según reiterada jurisprudencia no puede ser revisada en sede casacional.
TERCERO.- Contestación a la cuestión planteada por la Sección Primera en el Auto de Admisión.
Como acertadamente sostiene el Abogado del Estado respecto a la fijación doctrinal que pueda hacer esta Sala, partiendo de la premisa de que al Abogado del Estado le parece indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso. En el que nos ocupa y limitándose el acto recurrido exclusivamente a la Sociedad recurrente Ramón y Cajal Abogados, S.L quien al admitir las facturas de las Sociedades profesionales constituidas por sus socios, sin tener relación alguna con aquellas, dejó de practicar la retención en el impuesto sobre la renta que le hubiera correspondido hacer de haber pagado las facturas a los socios, la regularización que se le efectúa, sin perjuicio de que en su caso, como se dispone en la resolución administrativa y en la sentencia recurrida, se evite en las futuras liquidaciones el enriquecimiento injusto, es ajustada a derecho, y procede en consecuencia confirmar la sentencia recurrida y no dar lugar a la casación de la misma."
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 11 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 872/2019 incide también sobre esta cuestión de la simulación y determina:
"TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
1. Según se sigue de los hechos constatados en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:
a) CERGAPE está participada prácticamente en su totalidad por don Domingo, siendo éste su administrador único.
b) La facturación de aquella sociedad (por los relevantes importes constatados en aquel fundamento de esta resolución) va dirigida -en exclusividad- a la entidad ATLAS CAPITAL, a pesar de que CERGAPE carece de medios materiales y humanos para prestar esos servicios (más allá de los del propio Sr. Indalecio, de una persona cuya actividad no consta y de otra con domicilio fuera de la localidad de Madrid).
c) ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.
d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Indalecio.
2. Estos datos permiten considerar suficientemente acreditada la circunstancia esencial que tiene en cuenta la Inspección para regularizar la situación tributaria de la contribuyente: la facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SIGLO XXI, SL sino por don Indalecio; esto es, que la prestación personal e intelectual de los servicios profesionales la lleva a cabo la persona física utilizando los medios personales y las instalaciones puestas a disposición por la propia ATLAS CAPITAL.
Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.
Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Indalecio.
1. El casuismo al que más arriba hicimos referencia, a tenor de los hechos que han de reputarse probados, y el acierto de la interpretación efectuada por la Sala de instancia conduce a rechazar el recurso de casación al considerar que -a tenor del factum al que se ha hecho referencia- resultaba procedente en este supuesto declarar la existencia de simulación."
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."
El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008 , señala: "58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
SEXTO.- Es evidente que de la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, más arriba reproducida, se desprende claramente que la simulación, que regula el art. 16 LGT , debe suponer un ahorro fiscal tanto para el socio y administrador como para las sociedades que intervienen en la operación, y que, además, se debe producir una ausencia de causa legal, por lo que deben acreditarse esos extremos por la administración, mediante la aportación de las pruebas pertinentes, entre las que reviste gran importancia la prueba de presunciones, a que se refiere el art. 108 LGT .
En el caso que nos ocupa la AEAT concluyó, tal como hemos visto en el acuerdo de liquidación, que Dª Tamara había simulado la realización de una actividad económica de venta de artículos de parafarmacia, a través de una entidad con personalidad jurídica propia e independiente, como era la actora AZAFARMA SL.
Los siguientes hechos acreditados en el procedimiento de inspección deben de ser tenidos en cuenta para la resolución de este recurso:
Dª Tamara era farmacéutica en el ejercicio controvertido y ejercía su actividad en dos locales (4 y 6) situados en un centro comercial ubicado en la Calle Sigüenza de Boadilla del Monte, Madrid.
En 2012 presentó su autoliquidación del IRPF incluyendo como ingresos y gastos de la actividad económica únicamente los procedentes de las ventas de medicamentos, sin incluir ventas de otros productos y parafarmacia, realizadas en ese mismo domicilio a nombre de AZAFARMA SL, y al tratarse de persona física, dedicada al comercio minorista, había tributado en el IVA en el régimen especial del recargo de equivalencia.
AZAFARMA SL declaró en el Impuesto sobre Sociedades, en concepto de VENTAS CTA. 7000000, los importes resultantes de la venta de productos de parafarmacia realizadas en la farmacia de Dª Tamara.
Dª Tamara y su marido Julián eran socios al 50% de la entidad AZAFARMA, SL.
La entidad AZAFARMA, SL se constituyó el 14 de noviembre de 2003, y tenía como objeto el arrendamiento de inmuebles. Según escritura de 28 de enero de 2010 amplió su objeto social a la "venta, compra y distribución de parafarmacia". Hasta esa fecha no realizaba esa actividad, ya que sus ingresos procedían únicamente del alquiler de inmuebles y las ventas de los productos de parafarmacia las realizaba la persona física, es decir Dª Tamara, como parte de su actividad.
No se ha acreditado que AZAFARMA SL realizase ningún pago a Dª Tamara, aunque se beneficiaba de su clientela, nombre comercial, ubicación y demás componentes del fondo de comercio, sin que, al ampliarse el objeto social de AZAFARMA, se aportase por la actora ningún tipo de rama de actividad a favor de la sociedad.
El local comercial de farmacia estaba formado por 3 locales comerciales contiguos, dos de ellos formaban un único local comercial en el que estaba situada la farmacia, a nombre de la Lda. Farmacéutica Da Tamara:
Local Comercial 4.1.4 con referencia Catastral: NUM006.
Local Comercial 4.1.6 con referencia Catastral NUM007.
Ambos eran propiedad de Dª Tamara y su marido al 50%.
El Local Comercial 4.1.8 con Referencia Catastral NUM008, estaba arrendado por AZAFARMA, SL a Dª Tamara y su marido.
Sin embargo, en el momento en que la inspección se personó en los citados locales, al objeto de iniciar las actuaciones de comprobación e investigación y de recabar, con el apoyo de la Unidad de Auditoría Informática (UAI), a través de toda la información contable existente en los equipos informáticos que se encontraban en la sede de la referida actividad, se pudo constatar que la venta de productos de parafarmacia se realizaba en los locales dedicados a la actividad de farmacia, propiedad de Dª Tamara y su marido.
Se afirma en la demanda que la venta de los productos de parafarmacia se realizaba de forma provisional en el local de la farmacia debido a que en el local arrendado por AZAFARMA (local número 8 contiguo) había una avería y estaba en obras.
Tal como constató la AEAT, al menos desde agosto de 2012 el local número 8 no estaba en situación de vender ningún producto, no tenía rótulo o cartel alguno que identificase qué tipo de actividad económica se realizaba allí de forma independiente de la farmacia o qué productos supuestamente se vendían. Además, los escaparates tapados de forma permanente, con grandes láminas de papel adheridas a los mismos, ocultando la visión del interior del local desde el exterior.
Los productos de parafarmacia se venían en los locales destinados a la actividad de farmacia titularidad de Dª Tamara.
No es que obligatoriamente las actividades de farmacia y parafarmacia debiesen de estar separadas, pero, en caso de ejercerse las de parafarmacia en los locales de la farmacia- (4 y 6), tal como se ha comprobado, debía de haberse arrendado y pagado el correspondiente alquiler por su utilización, si se pretendía que se estaban utilizando medios propios en el desarrollo de la actividad, ya que se ha comprobado por la AEAT que en el local 8, que era el arrendado a la entidad actora, no se ejercía realmente la actividad.
En efecto, AZAFARMA SL ejercía su actividad en la farmacia, al amparo del nombre comercial de la farmacéutica Dª Tamara, sin que existiesen indicios de que allí se ejercían dos actividades diferenciadas, salvo los tickets emitidos por la caja registradora a nombre de AZAFARMA SL cuando se adquirían artículos de parafarmacia y el cliente los solicitaba.
Sin embargo, la entidad actora y la farmacéutica compartían el mismo programa informático, utilizado para la gestión de existencias y control de compras y ventas (FARMATIC), sin que tampoco exista constancia de que se pagase cantidad alguna por la sociedad a la persona física por su utilización. Incluso los costes asociados al mantenimiento de este programa fueron declarados como gastos de la farmacéutica sin existir ingresos por la utilización que del mismo realizaba la sociedad.
En la farmacia trabajaban, además de la propietaria, 9 trabajadores en 2012, todos ellos están dados de alta en la Seguridad Social como trabajadores de Dª Tamara, y una trabajadora Dª Felicisima ( NUM009) que en los años 2011 y 2012 estaba dada de alta en la Seguridad social como trabajadora de AZAFARMA SL, aunque que hasta abril de 2011 estaba dada de alta como trabajadora de Dª Tamara. En todo caso, todos los trabajadores atendían indistintamente a los clientes cuando adquirían medicamentos o productos de parafarmacia.
No existía ningún contrato ni contraprestación por la cesión de medios personales de la persona física a la sociedad.
La AEAT ha reconocido que AZAFARMA, SL, disponía de inmuebles de su propiedad, objeto de arrendamiento y subarriendo, contabilizados en la cuenta NUM010 INGRESOS POR ARRENDAMIENTOS, de forma separada de los ingresos por la venta de productos de parafarmacia que contabiliza en la CTA NUM011 VENTAS. De ahí que sea perfectamente posible que se admita que se ejercía realmente esa actividad inmobiliaria, diferente de la de parafarmacia, que es la que se regulariza.
AZAFARMA SL no asumía ninguno de los gastos inherentes al ejercicio de su actividad que contabilizaba y declaraba en la CTA. NUM011 VENTAS (productos de parafarmacia) distintos de las compras de productos, sueldo y seguridad social de la empleada y alquiler del local 8. No pagaba la electricidad del local, agua, gastos de asesoría, teléfono o mantenimiento de los programas informáticos.
Por ello esta Sala debe concordar con la inspección tributaria que la causa de la modificación en enero de 2010 del objeto social de la entidad AZAFARMA, SL no fue el de comenzar realmente a realizar una actividad de venta de productos de parafarmacia, autónoma e independiente de Dª Tamara y de su actividad económica, ya que, precisamente, la entidad actora utilizaba todos los medios personales y materiales de la farmacia, sin causa real alguna y con la sola finalidad de eludir la mayor carga fiscal de la farmacéutica en el IRPF, con lo que se dan las notas y características exigidas por la jurisprudencia, como hemos visto más arriba, para que pueda darse la simulación.
La forma de trasladar por la AEAT la simulación realizada por la entidad actora y Dª Tamara, al comprobarse que era ella la que realmente ejercía la actividad de parafarmacia, fue la siguiente:
A la entidad AZAFARMA, SL únicamente se le imputan los ingresos y los gastos derivados del arrendamiento de inmuebles.
A Dª Tamara, que era la titular de la actividad de farmacia, se le imputan todos los ingresos y gastos relacionados con la venta de parafarmacia, que fueron o debieron ser declarados por la entidad AZAFARMA, SL. Es lógico que, en contra de lo que se afirma en la demanda, no se imputasen a su marido, D. Julián, porque, aunque era socio de la entidad actora en un 50%, no ejercía la actividad de farmacia.
Dª Tamara, además, tenía que haber soportado en las compras imputadas de AZAFARMA, SL el recargo de equivalencia, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 149 y siguientes de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dª Tamara no tenía que haber ingresado en la Hacienda Pública la diferencia que existía entre las cuotas de IVA repercutido y las de IVA soportado y que fueron consignadas en las declaraciones presentadas por AZAFARMA, SL.
La Hacienda Pública, no tenía que haber percibido el IVA ingresado por AZAFARMA, SL pero sí el recargo de equivalencia que debía soportar Dª. Tamara.
Todos esos extremos se regularizan de forma correcta por la AEAT y además, se produce un razonamiento en el que se aprecia la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT y a la que se refiere, expresamente, a efectos de determinar la existencia de simulación, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 cuando determina:
"La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.
Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:
- La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.
- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.
- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad".
De todo lo expresado y del análisis de las pruebas que obran en el expediente administrativo y en este recurso se deduce claramente que la entidad actora no tenía medios materiales y personales para desarrollar la actividad de parafarmacia, lo que implica que, conforme a lo previsto en el art. 13 LGT , que determina que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesaos le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez, la AEAT pudiese determinar que en este caso existía una simulación, sin otra causa que obtener una ventaja fiscal y se efectuase, en consecuencia, la regularización combatida, que debe confirmarse.
Procede así la íntegra desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho."
Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al caso que aquí nos ocupa por concurrir en él las mismas circunstancias que en el supuesto analizado en la indicada sentencia, lo que determina el rechazo de los motivos de impugnación planteados en la demanda al haber quedado debidamente probada la existencia de simulación, con la consiguiente desestimación del recurso.
Debe añadirse, frente a la argumentación que invoca la parte actora en la página 9 de la demanda, que al concurrir un supuesto de simulación, la consecuencia que establece el art. 16.1 de la Ley General Tributaria es que se grave el hecho imponible efectivamente realizado, lo que en este caso se traduce en que los ingresos y gastos declarados por Azafarma S.L. por la actividad de parafarmacia deben imputarse a la persona física que realmente desarrolló tal actividad (Dª Tamara), de manera que no resultan de aplicación los preceptos que regulan la valoración a precios de mercado de las operaciones entre partes vinculadas, cuyo presupuesto es la realización de una auténtica operación que fue incorrectamente valorada por las partes, supuesto que aquí no concurre.
SÉPTIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
