Sentencia Contencioso-Administrativo 507/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 525/2021 de 26 de junio del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de enero de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra la estimación parcial de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM002), dictada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria,por lo que respecta a los gastos deducibles del arrendamiento del inmueble, ha considerado improcedente la rectificación solicitada, lo que justifica del siguiente modo:

"En primer lugar, la deducibilidad de los gastos del alquiler está condicionada a la obtención de rendimientos de capital inmobiliario, siendo preciso una absoluta correlación entre estos y los ingresos derivados del arrendamiento.

"Por lo que se refiere a los gastos fijos y habituales que produce el inmueble (comunidad, luz, IBI, etc.), su deducibilidad (debido a la necesaria correlación de los gastos con los ingresos) sólo operará respecto a la parte del período impositivo en que el inmueble se encuentre alquilado.

Dado que en 2017 el inmueble no estuvo arrendado, estos gastos no serían deducibles.

En cuanto a las actuaciones de conservación y reparación, se precisa que vayan destinadas exclusivamente a la fututa obtención de rendimientos de capital inmobiliario, y no al disfrute, aunque sea temporal, del inmueble por su titular.

Dicho esto, ahora procede definir el tipo de obra realizada como reparación y conservación, o como mejora.

Según la documentación aportada, las obras realizadas han consistido en reforma de baño y cocina, retirada de mobiliario, demoler tabiquería en salón, retirar tabiquería, solado, alicatado de paredes, picado de muros, retirada de puertas, enfoscado, realizar estructura en dormitorio, instalación eléctrica en cocina, salón y dormitorio, instalación de fontanería, carpintería, etc....

Visto lo anterior, la obra realizada por el recurrente, tal y como se define en el documento aportado, se trata de una reforma de la vivienda, es más, se trata de una reforma integral de la misma, dado el tipo de obras realizadas, lo que no se considera una simple actuación de reparación y conservación, sino una reforma que redunda en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, o en un alargamiento de su vida útil, por lo que no procede imputarlo como gasto del ejercicio, sino que su coste se recuperará vía amortización en los ejercicios en que el inmueble genere rendimientos."

Asimismo, dado que el inmueble con referencia catastral NUM003, fue adquirido por el contribuyente en fecha 29/09/2017, considera que procede imputar renta por los 93 días del ejercicio 2017 en que estuvo a su disposición, por importe de 62,58 euros, en aplicación del artículo 85 LIRPF.

La resolución del TEARMdesestima la reclamación económico administrativa con sustento en el siguiente razonamiento, tras exponer la doctrina del TEAC sobre el particular:

"Pues bien, en el caso que nos ocupa, y a la vista de la documentación obrante en el expediente y aportada por el reclamante, puede concluirse que se considera correcta la actuación administrativa consistente en no admitir aquellos gastos generales durante el tiempo que los inmuebles no están arrendados. Y en cuanto a los gastos realizados en las obras y a la vista de la documentación aportada, no puede determinarse el importe que podría ser deducible en próximos ejercicios por corresponderse con gastos de conservación y reparación, gasto que sí estaría vinculado a un futuro arrendamiento del inmueble."

Las alegaciones de la parte demandanteen defensa de su pretensión son, en síntesis, que los gastos de reparación y conservación en que incurrió respecto de la vivienda con referencia catastral NUM003, sito en la DIRECCION000 de Madrid (entre septiembre de 2017 y marzo de 2018), eran deducibles, negando que se tratara de obras de mejora o inversión.

Añade que dicha vivienda fue adquirida por el obligado tributario el 28 de septiembre de 2017, sobre la que hizo obras para proceder a su arrendamiento que tuvo lugar durante el año 2018 desde el mes de marzo, obteniendo este año unos ingresos de 6.300 euros, que declaró en su autoliquidación del IRPF de este ejercicio fiscal.

También señala que dispuso del inmueble para un uso propio-privativo ni para constituir en él su lugar de residencia o domicilio habitual durante el año 2017, pues alquiló una habitación a tales efectos.

En particular, alega haber incurrido en los siguientes gastos, cuya deducibilidad sostiene:

- Gastos de reparación y conservación e intereses y otros gastos de financiación:

1.- Coste intereses préstamo reforma: 398,36 €

2.- Coste intereses préstamo BBVA: 337,27 €

3.- Coste seguro BBVA para financiar: 621,81 €

4.- Coste póliza de préstamo: 123,88 €

5.- Coste reforma: 17.241,96 €

SUBTOTAL: 18.723,28€

- Tributos, recargo y tasas:

1.- Impuesto transmisiones: 2.100 €

2.- Tasa cédula habitabilidad: 50,13 €

SUBTOTAL: 2150,13€

- Cantidades devengadas por terceros por servicios personales:

1.- Limpieza de obra: 110 €

SUBTOTAL: 110,00€

- Amortización inmueble:

1.-Coste de adquisición por compraventa: 50.000 €

2.-Honorarios agencia inmobiliaria: 4848 €

3.- Gastos Notario 526,81 €

4.- Impuesto transmisiones: 2100 €

5.- Total coste adquisición: 57.466,81 €

6.- Valor del suelo -7.065,44 € (restado para calcular la amortización)

7- RESULTADO: 57.466,81 € - 7.065,44 € = 50.401,37 €

8.- Coste Amortización: 3 % de 50.401,37 € = 1.512,04€

SUBTOTAL: 1.512,04€

- Bienes de naturaleza mobiliaria cedidos conjuntamente con el inmueble

1.- Cocina: 1.100 €

2.- Aire Acondicionado: 1.430 €

3.- Muebles empresa DICORO: 996,30 €

4.- Luminarias: 111,88 €

5.- TV y anclajes: 193,99 €

6.- Herramientas: 7 €

7.- Canapé dormitorio: 225 €

8.- Total: 10% de 4.064,17 €= 406,42 €.

SUBTOTAL: 406,42 €

- Otros gastos fiscalmente deducibles

1.- Seguro hogar: 126,39 €

2.- Luz: 21,73 € (noviembre 2017) + 25,10€ (diciembre 2017)

3.- Agua 54,16 € (diciembre 2017)

4.- Comunidad: 34,82€ (octubre 2017), 34,82 € (noviembre 2017), 34,82

€ (diciembre 2017)

5.- Gastos abogado y procurador: 400 €

SUBTOTAL: 731,84 €

La Abogacía del Estadose opone a la pretensión de la parte demandante reiterando los razonamientos de las resoluciones recurridas y negando la existencia de reformatio in peiusen la resolución del recurso de reposición presentado contra la estimación parcial de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el obligado tributario.

SEGUNDO.- Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles.

Con carácter previo al examen de la cuestión controvertida, procede hacer una breve exposición de la normativa aplicable y su interpretación, aplicable ratione temporis:

Al respecto, dispone el artículo 23.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), lo siguiente:

"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º

2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen."

Dicho precepto legal es objeto de desarrollo por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( RIRPF) , cuyos artículos 13 y 14, en su redacción aplicable ratione temporis,establecen lo siguiente:

"Artículo 13. Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario.

Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.

Artículo 14. Gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario.

1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.

3. En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho.

La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:

a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.

b) Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por ciento."

En relación con la determinación de los rendimientos de inmuebles que, en un determinado periodo impositivo o ejercicio, no han permanecido arrendados o cedidos a terceros en toda su duración, la jurisprudencia ha fijado algunos criterios.

Así, la STS de 25 de febrero de 2021, recurso 1302/2020, ha establecido la siguiente doctrina:

«a) Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.

b) Según el artículo 23.1 LIRPF , los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda».

En el caso de los gastos, el Tribunal Supremo comienza señalando, en referencia a la sentencia recurrida, que «resulta palmario que cae en abierta contradicción cuando mantiene, por un lado, que "la estricta aplicación del artículo 23.1 LIRPF , precepto ubicado en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, permite concluir la no admisión de la deducibilidad de los gastos cuando no se hubieran obtenido rendimientos", pero afirma, por otro, que "en este caso, al igual que respecto a la aplicación de rendimientos de capital inmobiliario, existe una expectativa de alquiler, y por ende debe deducirse los gastos de todo el periodo, y no sólo cuando los inmuebles están efectivamente alquilados"».

A continuación, señala:

«Como indica el abogado del Estado, "en el supuesto de rendimientos inmobiliarios que nos ocupa, el art. 23.1.a) LIRPF , (...), es contundente al afirmar que solo son gastos deducibles 'los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos'". Por tanto, si como dice el art. 22 LIRPF , los rendimientos íntegros son, en lo que ahora nos ocupa, todos los que se derivan del arrendamiento y, por tanto, la renta que paga el arrendatario, si el inmueble no está arrendado, por el tiempo en que no genera rendimiento íntegro alguno, no cabe deducir los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc., puesto que no son gastos necesarios para obtener unos ingresos que no se han obtenido". "La finalidad de la deducción de los gastos, es minorar la carga impositiva sobre el arrendador que percibe rentas. No cabe ignorar que el hecho imponible es, precisamente, la obtención de renta derivada del arrendamiento. Por tanto, si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo. Para el supuesto y el tiempo en que el inmueble no está arrendado, como se ha visto, lo que la LIRPF contempla es la imputación de rentas inmobiliarias siendo así que el art. 85 LIRPF , no contempla la deducción de gasto alguno".

5. En cuanto a los gastos declarados y no admitidos [...], el artículo 23.2 LIRPF no permite aseverar que "es cierto que en el ejercicio no obtuvo rentas por no haber llegado a ser arrendado, pero una vez acreditada la titularidad del bien inmueble y la existencia de gastos devengados con anterioridad a la fecha del arrendamiento, habrá que determinar que, de la prueba practicada, de la existencia de una actividad global de arrendamiento de tres inmuebles, del propósito evidenciado en tal sentido, sin prueba alguna de un posible aprovechamiento, uso o disponibilidad por sus propietarios, de la naturaleza de los gastos y su directa relación con el negocio de arrendamiento, su imprescindibilidad, resulta patente que tales gastos se encuentran expresamente destinados a posibilitar la actividad de arrendamiento y, consecuentemente, debe admitirse la deducción de los gastos". Simplemente, tiene razón el abogado del Estado cuando subraya que nada de esto está en la Ley».

Esta Sala se ha hecho eco de los criterios anteriores en sentencias de su Sección Quinta de 8 de junio de 2022, recurso 595/2020, 31 de enero de 2023, recurso 702/2023, 22 de mayo de 2023, recurso 1176/2020, y 13 de noviembre de 2023, recurso 65/2021.

Por tanto, extraemos una primera conclusiónde la interpretación jurisprudencial del régimen normativo de deducibilidad de gastos para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario: los gastos asociados a los bienes inmuebles arrendados, tales como IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc., deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.

Ahora bien, tratamiento distinto deben merecer los gastos de reparación y conservación del inmueble arrendado, al resultar deducibles aun cuando se generarán antes o después del periodo en que el inmueble se encontrara arrendado.

La lectura de estos preceptos antes transcritos pone de manifiesto que tienen la consideración de gastos de reparación y conservación los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, incluso cuando comportan la introducción de otros elementos que mejoren la calidad del bien sustituido. De modo que esos gastos aparecen siempre vinculados al mantenimiento de los bienes que los generan, para su buen uso y funcionamiento o, dicho de otra forma, se encuentran destinados a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, como ocurre con actividades de pintado, revoco o arreglo de instalaciones, así como con la sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. Lógicamente, estos gastos de reparación y conservación tienen la finalidad de mantener los inmuebles en sus condiciones originarias de uso, sin modificación de estructura, configuración, ni superficie de la finca, por lo que resultan deducibles de los rendimientos íntegros obtenidos.

Sin embargo, no serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora del inmueble, entendidas como actividades que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil o incremento de su capacidad generadora de ingresos. Estos gastos constituyen inversiones nuevas que incrementan el valor de bien y, consiguientemente, del precio de arrendamiento.

En síntesis, tendrán la consideración de gastos deducibles los que respondan a la conservación y reparación del inmueble y sus instalaciones, no teniendo tal consideración las cantidades invertidas en la ampliación o mejora del inmueble. Estas últimas resultan "deducibles" a través de las amortizaciones -no como gastos- que contempla el artículo 14 del RIRPF sobre el coste de adquisición satisfecho, ya que tienen la consideración de inversión, y aumentan el valor de adquisición del inmueble.

Igualmente, serán objeto de amortización los gastos de adquisición bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble en los términos antes expresados.

Debe precisarse que la deducción de los gastos de conservación y reparación del inmueble alquilado tiene como límite los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso sobre tales rendimientos podrá deducirse en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por este mismo concepto correspondiente a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos.

Ahora bien, como anticipábamos, cabe la posibilidad de dichos gastos de conservación y reparación del inmueble tengan lugar con anterioridad al arrendamiento, como acontece en el caso que nos ocupa, en cuyo caso su deducibilidad se encuentra condicionada a la obtención de ingresos, como rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos.

En este caso, la deducibilidad de los gastos exige la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, lo que acontece cuando se trata de gastos vinculados a ingresos futuros, por encontrarse dirigidos a proporcionar la habitabilidad y buen estado del inmueble para su posterior cesión en arrendamiento.

Por tanto, de las consideraciones anteriores, realizadas en interpretación de los preceptos legal y reglamentarios transcritos, extraemos una segunda conclusión:los gastos de conservación y reparación del inmueble arrendado resultan deducibles, aunque se produjeran con anterioridad al periodo de arrendamiento, siempre que exista una correlación entre ellos y los ingresos obtenidos posteriormente en concepto de rendimientos de capital inmobiliario.

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre la cuestión controvertida.

Con carácter previo al examen de la deducibilidad de los concretos gastos alegados por el obligado tributario, conviene señalar ante las alegaciones de la parte demandante relativas a la reformatio in peius,aunque no se haya invocado formalmente en el escrito de demanda como un motivo de impugnación o causa de nulidad de las resoluciones recurridas, que la resolución del recurso de reposición presentado contra la estimación parcial de la solicitud de rectificación de la autoliquidación formulada por el obligado tributario, no ha incurrido en reformatio in peius.Dicha resolución coincide en su juicio con la resolución recurrida en reposición, limitándose a desestimar el recurso de reposición, sin perjuicio de que incorpore argumentos jurídicos adicionales para sustentar la no deducibilidad de los gastos declarados por el obligado tributario.

La cuestión controvertida gira en torno a la naturaleza de los gastos en que ha incurrido el obligado tributario por la ejecución de las obras realizadas en la vivienda de su propiedad durante el año 2017, con el objeto de destinarla a arrendamiento en el año 2018 y, por ende, a su deducibilidad para determinar el rendimiento íntegro del capital inmobiliario. Es decir, debe dilucidarse si se trata de gastos de conservación y reparación del inmueble y sus instalaciones, o se trata gastos que supongan una ampliación o mejora, al resultar solo en el primer caso deducibles para determinar aquel rendimiento neto.

Examinada la documentación aportada por el obligado tributario ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para justificar los gastos cuya deducibilidad pretende, se concluye que las obras realizadas han consistido en una reforma integral de la vivienda, con la ejecución de trabajos de notable envergadura, entre los que destacamos: la reforma de la cocina, con sustitución de mobiliario y electrodomésticos, así como de solado e instalaciones de fontanería y electricidad, y preparación y pintado de paredes; la reforma del baño, con sustitución de sanitarios, solado, alicatado e instalación de fontanería; la ampliación de estancias de la vivienda, con demolición de tabiquería en salón y de la existente entre dormitorio y pasillo; sustitución de la instalación eléctrica; nivelado de suelos y su posterior colocación de tarima flotante y rodapié; sustitución de puertas y ventanas; preparación de paredes y pintado de las mismas, etc.

En consecuencia, conforme a la doctrina expuesta en el fundamento anterior, los gastos cuya deducibilidad pretende el obligado tributario no pueden ser calificados como meros gastos de conservación y reparación de la vivienda arrendada, sino que constituyen gastos de mejora que redundan en la renovación y modernización de sus dependencias y en un evidente alargamiento de su vida útil, cuyo coste no puede ser deducido como gasto de los rendimientos íntegros, sin perjuicio de su amortización en los ejercicios en que el inmueble genere beneficios.

Por consiguiente, debe ser rechazada la deducibilidad de todos los gastos vinculados con las obras de mejora expresadas, con independencia de que deriven del pago de los trabajos correspondientes, de la constitución y amortización de préstamo obtenido para sufragar la reforma integral de la vivienda, o del pago de recibos de seguro, IBI, suministros o comunidad de propietarios durante el periodo de realización de los trabajos de mejora.

Además, todos los gastos que relaciona la parte demandante en su escrito de demanda, relativos a la adquisición del inmueble resultan completamente ajenos a los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario previstos legalmente, sin perjuicio de que constituyan gastos amortizables con arreglo a lo previsto en el artículo 14 RIRPF.

Por lo demás, resulta evidente que la imputación de rentas presuntas inmobiliarias al obligado tributario en aplicación del artículo 85 LIRPF por el periodo de tiempo en que fue propietario de la vivienda que nos ocupa durante el año 2017, no se encuentra vinculada a que dicho inmueble fuera habitado u ocupado por el mismo, por lo que resulta irrelevante que el propietario residiera en otro lugar entre la fecha de su adquisición y la finalización de esa anualidad.

Basta recordar que, conforme a tal precepto, por lo que ahora nos interesa, en el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de mil euros (1000€), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.