Sentencia Contencioso-Administrativo 103/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 189/2022 de 27 de octubre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de marzo de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el acuerdo de imposición de sanción número NUM001, dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, por cuantía de 4.274,54 euros.

En el presente caso, el recurrente es sancionado, como consecuencia del procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2017 que concluyó con liquidación provisional de la que resultaba una cantidad a pagar de 8.549,08 euros como consecuencia de la no declaración correcta de los rendimientos del trabajo, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, como autor de una infracción leve del artículo 191.3 de la LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido parte o la totalidad de la deuda tributaria, en relación con los artículos 184 y 187 del mismo cuerpo legal.

La infracción se califica como leve porque la base de la sanción, deuda tributaria dejada de ingresar (8.549,08 euros), es superior a 3.000 euros, sin que se aprecie la existencia de ocultación, ni de otras circunstancias que agraven la calificación.

El acuerdo sancionador expone que no procedía la aplicación del régimen de dietas exentas del artículo 9.A.3 del Real Decreto 439/2007, Reglamento del I.R.P.F., dado que el contribuyente no obtenía por parte de la empresa pagadora rendimientos como trabajador por cuenta ajena, si no como administrador de la entidad.

El contribuyente ocupaba el cargo de "gerente de las filiales que la sociedad Técnicas Eléctricas Urbanas Sociedad Anónima tiene fuera del territorio español", y era miembro del Órgano de Administración de la mercantil. La empresa pagadora Técnicas Eléctricas Urbanas SA imputa en 2017 al contribuyente, mediante el Modelo 190 (informativo anual de retenciones del IRPF), las siguientes rentas: dietas exentas del trabajo de 27.953,10 euros (306 días x 91,35 euros).

La Administración Tributaria considera que los rendimientos imputados como rendimientos de trabajo lo han sido incorrectamente, dado que correspondía imputarlos como rendimientos satisfechos por su condición de administrador, que es en el concepto en el que se perciben. De modo que el contribuyente se había aplicado indebidamente la exención de dietas que regula el artículo 9.A.3 del RIRPF, dada la naturaleza mercantil de su relación con la empresa, como administrador de la sociedad, frente a lo sostenido por el contribuyente que estimaba aplicable dicha exención por entender que su relación con la mercantil era laboral.

Las razones que fundan la existencia de negligencia en la conducta infractora, y que se desarrollan en el Acuerdo sancionador son las siguientes:

"Don Victorio fue desde 2008 y de forma ininterrumpida el administrador único de la entidad pagadora Técnicas Eléctricas Urbanas SA, con cuyos propietarios estaba claramente vinculado (su hija era propietaria al 74% de la sociedad), por lo que se aprecia en él toda la responsabilidad por la declaración de las dietas exentas: es Don Victorio, como prestador de servicios a la empresa, quien informa a la misma y se encarga de documentar sus supuestas dietas exentas; es Don Victorio, como administrador de la entidad, quien se las concede e informa de ellas en el Modelo 190, y es Don Victorio, como contribuyente de IRPF, quien se aplica la exención.

No cabe, por tanto, apreciar una menor responsabilidad por declarar conforme a la información facilitada por la empresa pagadora, dado que dicha información provenía, en última instancia, de sí mismo.

En cuanto a la improcedencia de las dietas, es evidente que los contribuyentes tienen la obligación de incluir en su declaración del IRPF cuantos rendimientos perciban como consecuencia de su trabajo, siendo la aplicación del régimen de dietas exentas una excepción a dicha norma general; y que la posición de administrador único es claramente distinta de la de trabajador por cuenta ajena.

Por ello, se juzga que Don Victorio tenía una obligación reforzada de diligencia por cuanto pretendía la aplicación de un régimen de exención de rentas, corriendo de su cargo la obligación de informarse convenientemente de los requisitos del mismo, siendo exigible que lo hiciera con antelación a su aplicación, máxime dada su condición de administrador, posición claramente distinta a la de trabajador por cuenta ajena a estos efectos. Y ello teniendo presente que tal actitud no conllevaría la pérdida de derecho alguno a la exención de tales ingresos, sino simplemente el requisito previo de informarse, o, en su caso, la opción de declarar los rendimientos íntegros y posteriormente presentar una rectificación de su autoliquidación a fin de que los órganos de gestión tributaria se pronunciaran sobre la misma, evitando así causar un perjuicio a la Hacienda Pública.

En el presente caso, Don Victorio muestra una conducta cuanto menos negligente al aplicarse el régimen de dietas exentas por un importe más que notorio (superior al de las percepciones no exentas), sin preocuparse por si correspondía o no su aplicación, siendo evidente que su situación no era equiparable a la de un trabajador por cuenta ajena al ostentar el cargo de administrador único y realizar trabajos como tal."

La resolución del TEARM considera que concurren todos los elementos que configuran la infracción sancionada, y que el acuerdo sancionador acredita y justifica la presencia de culpabilidad pues el contribuyente no declaró correctamente los rendimientos del trabajo a los efectos del IRPF del ejercicio 2017, estando obligado a ello, pues no procedía la aplicación del régimen de dietas exentas.

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- El expediente sancionador que nace de una interpretación de la norma por parte del contribuyente, amparada en el artículo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pues consideraba que resultaba aplicable el artículo 9.A.3 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde se establece que se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia (...)

Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes (...)

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Teniendo pleno convencimiento de que su vínculo con la entidad pagadora es laboral en su condición de "gerente de las filiales que la sociedad Técnicas Eléctricas Urbanas Sociedad Anónima tiene fuera del territorio español", y que su cargo como miembro del Órgano de Administración está limitado a las obligaciones formales y materiales impuesta por la ley.

Sin embargo, el criterio de la Administración ha sido diferente, considerando que la relación de mi mandante con la sociedad es de carácter mercantil y no laboral.

2.- En la conducta del contribuyente no concurre culpabilidad, ni esta se ha justificado por la resolución sancionadora.

Las alegaciones de la Administración demandada en sustento de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- La relación que vinculaba al recurrente con la sociedad era de naturaleza mercantil, dada su condición de administrador único de la misma, por lo que las dietas no gozaban de la exención de la exención del artículo 9.A.3 del RIRPF.

Añade que existe abundante y reiterada jurisprudencia sobre las circunstancias que deben concurrir para que un administrador único de una sociedad, como es el caso del contribuyente, pueda además estar vinculado a la misma por una relación laboral, para lo cual deben diferenciarse con toda claridad las funciones desarrolladas como administrador y como trabajador por cuenta ajena, en cuyo caso existen dos relaciones jurídicas, una mercantil y otra laboral, cuyos objetos son distintos y autónomos.

2.- La actuación del recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, la cual excluiría la culpabilidad de conformidad con el artículo 179.2 d) de la LGT, sino lisa y llanamente de su inaplicación sin razones que lo justifiquen, pues la aplicación de la norma no ofrece dudas. Además, su culpabilidad se encuentra motivada en el acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- La exención de culpabilidad por interpretación razonable de la norma.

La cuestión controvertida consiste en determinar si en la circunstancia que concurren en este caso cabe considerar que el contribuyente hizo una interpretación de la normativa tributaria, estimando de aplicación a sus rendimientos por trabajo el régimen aplicable a las relaciones laborales, lo que conllevaría la aplicación del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

Dispone el artículo 179.2.d) de la LGT, bajo el título "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias", lo siguiente:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma (...)

A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior."

La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que " aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad".

La jurisprudencia viene señalando que no es suficiente con dar una explicación de las razones de la conducta realizada y que esta explicación sea por sí misma razonable, pues en este caso bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Por el contrario, es preciso que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, respaldada por un fundamento objetivo, no bastando para alcanzar la exoneración de responsabilidad un simple error padecido por la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles.

La STS de 23 de mayo de 2023, rec. 5250/2021, ha fijado como doctrina jurisprudencial que "la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".

La solución de la cuestión controvertida exige examinar la jurisprudencia europea y la del Tribunal Supremo sobre la calificación como relación laboral de aquella que vincula al directivo de una compañía con la misma cuando, además, es miembro del órgano de administración.

La STS de 25 de julio de 2023, rec. 2334/2021, reitera lo ya declarado en la STS de nuestra sentencia de 27 de junio de 2023, rec. 6442/2021, en que se interpreta la jurisprudencia del TJUE plasmada en las sentencias de 9 de julio de 2015 (Balkaya, C229/14) y de 11 de noviembre de 2010 (Danosa, C-232/09). En ellas, el TJUE concluye que:

"En el recurso de casación se denuncia la infracción del Derecho de la UE sobre derechos de los trabajadores y la interpretación que de él realiza del TJUE en las sentencias de 9 de julio de 2015 (asunto Balkaya, C-229/14), de 11 de noviembre de 2010 (asunto Danosa, C-232/09) y la más reciente de 5 de mayo de 2022 (asunto HJ, C-101/21).

La sentencia impugnada parte de la base de que la relación laboral que unía a los Sres. Doroteo y Braulio con DIA era de alta dirección, por lo que, siendo ambos simultáneamente consejeros, debe entenderse que la relación mercantil por la condición de consejeros absorbe la relación laboral por la condición de personal de alta dirección, todo ello en virtud de la teoría del vínculo.

Sin embargo, según consolidada jurisprudencia del TJUE, en el ámbito comunitario europeo no se admite que prevalezca a fortiori la relación mercantil -que supone la pertenencia al órgano de administración- sobre la consideración de trabajador de dicha persona a los efectos del Derecho de la UE, en determinadas circunstancias que son idénticas a las que concurrían en el caso de los mencionados señores. Conforme a esa jurisprudencia, el vínculo laboral no se desvanece ni enerva por absorción del vínculo mercantil en aquello que sea favorable al trabajador.

En primer lugar, tenemos las sentencias del TJUE de 9 de julio de 2015 (asunto Balkaya, C229/14 ) y de 11 de noviembre de 2010 (asunto Danosa, C-232/09 ). En ellas, el TJUE concluye que:

"...el Tribunal de Justicia ya ha declarado que un miembro de un consejo de dirección de una sociedad de capital, que, a cambio de una retribución presta servicios a la sociedad que lo ha nombrado y de la que forma parte, que ejerce su actividad bajo la dirección o el control de otro órgano de la sociedad y que puede, en todo momento, ser destituido de sus funciones sin limitación alguna, cumple los requisitos para ser considerado "trabajador" en el sentido del Derecho de la Unión".

Aun prescindiendo de tales datos, la sentencia que se examina se limita a afirmar, de forma lacónica, en el F.J. quinto que la doctrina contenida en las Sentencias del TJUE "...no responde al supuesto de autos". Sin embargo, no cabe tal aseveración apodíctica, que ignora el sentido y finalidad de la doctrina del TJUE invocada, puesto que su presupuesto de hecho es idéntico al del caso.

De hecho, la Audiencia Nacional, al rechazar dicha jurisprudencia del TJUE citada, la infringe frontalmente, siendo claro que, de haber atendido a su contenido, el sentido del fallo podría haber sido distinto, pues habría situado la discusión en el marco de la deducibilidad de las retribuciones de trabajadores.

Es más, las doctrinas sentadas en las sentencias Balcaya y Danosa ha sido refrendada con rotundidad en la reciente STJUE de 5 de mayo de 2022 (asunto HJ, C-101/21 ) en la que se concluye por el Tribunal que la circunstancia de que una persona que ejerza la función de director de una sociedad mercantil sea también miembro del órgano de administración de dicha entidad, no permite por sí sola, presumir o excluir la existencia de una relación laboral ni la calificación de dicha persona como trabajador asalariado a efectos del Derecho de la UE.

Así, lo que la sentencia del TJUE de 5 de mayo de 2022 declara es que no cabe negar a un trabajador, que además es miembro del órgano de administración de una compañía, los derechos o protecciones que la normativa comunitaria concede a los trabajadores por el mero hecho de formar parte del órgano de administración ni, consiguientemente, tampoco cabe negar a la empresa que lo contrata, los derechos y protecciones que la normativa concede a un empleador. Es decir, en suma, que el TJUE consagra que no cabe hacer de peor condición a un trabajador (ni a la empresa que lo contrata) por el hecho de formar parte del órgano de administración y aprovechar dicha circunstancia para negar derechos que la norma interna de un estado conceden a los trabajadores y a las propias compañías que los contratan y posteriormente les nombran miembros del órgano de administración.

Aplicada al caso que nos ocupa, que discurre obviamente en materia fiscal, no laboral, la jurisprudencia del TJUE supone que aunque a efectos mercantiles fuese de aplicación la teoría del vínculo, no cabe negar la deducibilidad de las remuneraciones satisfechas a un trabajador ni hacer de peor condición a éste o a su empresa pagadora por el mero hecho de formar parte aquél, también, del órgano de administración, siempre que como se ha señalado en los apartados previos -es de repetir de nuevo- que dichas remuneraciones estén acreditadas, previstas en los estatutos, contabilizadas, siendo además nítido que están correlacionadas con los ingresos, circunstancias todas estas predicables de las retribuciones a las que se refiere la controversia que nos ocupa.

La postura maximalista en que se funda la sentencia impugnada infringe el Derecho de la UE ya que, como hemos dicho, hace de peor condición a trabajadores que forman parte del órgano de administración de las empresas que los contratan que a aquellos que no acceden a dicho órgano y a las propias empresas empleadoras. Así, en el caso de los segundos, de los trabajadores estrictamente tales, no se cuestiona la deducibilidad del gasto en que consiste su retribución, mientras que en el primero de ellos -como administradores- se rechaza, a pesar de no existir ninguna diferencia que legitime dicho trato conforme a la referida jurisprudencia del TJUE y de que los señores en cuestión cobraban lo mismo antes y después de acceder al consejo.

Se podrá discutir la teoría del vínculo para considerar que la relación que les une a la compañía es de carácter mercantil, pero desde luego, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, no se les podrá hacer de peor condición que a los trabajadores que no forman parte del órgano de administración, ni a las empresas que los contratan, a las que en todo caso debe permitírseles deducir la remuneración que les satisfacen. Para salir al paso de que la doctrina del TJUE no es aplicable ratione materiae al caso debatido, lo que puede establecerse es que se hace eco de la existencia y posibilidad legal del doble vínculo entre el administrador que también es trabajador -lo fuera común u ordinario, lo fuera bajo contrato de alta dirección-, lo que desvirtúa la exclusividad del vínculo único, base argumental de la decisión adoptada.

Por tanto, también por esta razón, debemos estimar este recurso de casación y admitir la deducibilidad de las retribuciones controvertidas.

Es cierto que la última de las sentencias del TJUE que se han invocado, dentro del contexto de las tres que se citan, se refiere a que, por el hecho de ser administrador, quien a su vez sea también trabajador por cuenta ajena no deja de serlo a efectos de la protección que brinda a estos el ordenamiento jurídico de la Unión Europea en los artículos 2, apartado 2, y 12, letras a) y c), de la Directiva 2008/94/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2008, relativa a la protección de los trabajadores asalariados en caso de insolvencia del empresario, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2015/1794 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 6 de octubre de 2015, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una jurisprudencia nacional según la cual una persona que ejerce, en virtud de un contrato de trabajo válido con arreglo al Derecho nacional, de forma acumulativa las funciones de director y de miembro del órgano estatutario de una sociedad mercantil no puede ser calificada de trabajador asalariado, en el sentido de dicha Directiva, y, por lo tanto, no puede disfrutar de las garantías previstas por esa Directiva."

En síntesis, conforme a la jurisprudencia expuesta, la circunstancia de que una persona que ejerza la función de directivo de una sociedad mercantil sea también miembro del órgano de administración de dicha entidad, no permite por sí sola, presumir o excluir la existencia de una relación laboral ni la calificación de dicha persona como trabajador asalariado a efectos del Derecho de la UE.

La doctrina jurisprudencial expuesta pone de manifiesto la complejidad que conlleva calificar esa clase de relaciones entre la sociedad y el empleado directivo, no resultando descartable en modo alguno su calificación de laboral considerando su condición de trabajador de la compañía.

Por otro lado, esa jurisprudencia resalta el deber de la Administración de motivar de manera específica por qué razón no cabe apreciar la razonabilidad de la interpretación de la norma, como parte específica del juicio de culpabilidad, sin que para ello baste en casos como el que nos ocupa con afirmar que las normas son claras.

Pues bien, como pone de relieve el acuerdo sancionador, la Administración tributaria anuda a la condición de Administrador único de la sociedad que ostenta el contribuyente la calificación de mercantil de la relación que vincula a ambos, sin atribuir relevancia alguna al hecho de que también desempeñara el cargo de "gerente de las filiales que la sociedad Técnicas Eléctricas Urbanas Sociedad Anónima tiene fuera del territorio español", cargo en virtud del cual desarrollaba labores como negociar y cerrar contratos, arrendar, contratar personal, conseguir financiación, etc. y ejerce como representante de las filiales TEUR Perú SAC y TEUR Chile SPA.

De este modo la Administración tributaria sigue la postura maximalista que vulnera el derecho europeo, antes expuesta, presumiendo el carácter mercantil de la relación del contribuyente con la sociedad por el mero hecho de ser administrador único de la misma y prescindiendo de la posibilidad de que exista un doble vínculo entre el administrador que también es trabajador -lo fuera común u ordinario, lo fuera bajo contrato de alta dirección-, mercantil y laboral.

Por otra parte, la Administración tributaria no motiva de forma específica y suficientemente convincente que deba excluirse la razonabilidad de la interpretación de la norma que hace el contribuyente.

En este particular debe destacarse que la motivación de la concurrencia de culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador se centra, exclusivamente, en las consecuencias que atribuye al hecho que la dietas fueran percibidas por el contribuyente en su condición de administrador de la sociedad -pérdida de derecho alguno a la exención de tales ingresos-, estimando negligente declararlas sujetándose al régimen de los trabajadores por cuenta ajena.

En las circunstancias expuestas, hemos de concluir que el contribuyente hizo una interpretación razonable de la norma cuando considerando su cargo directivo en la sociedad, calificó esa relación como laboral y aplicó a la misma las normas tributarias que permitían la consideración de las dietas percibidas de la sociedad como exentas.

Avala este parecer, no solamente la jurisprudencia expuesta y su aplicación al caso, sino también el hecho de que el contribuyente declarara como administrador único de la sociedad las retribuciones y las dietas por todos los días pernoctados fuera del territorio nacional, percibidas como directivo de la misma, quien se encontraba dado de alta en Régimen General de la Seguridad Social.

Por todo ello, la conducta del contribuyente no puede dar lugar a responsabilidad por infracción tributaria por ampararse en una interpretación razonable de la norma.

En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso-administrativo.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de quinientos euros (500 €), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada, considerando a tal efecto la desacumulación que se acordó en relación con el procedimiento ordinario que nos ocupa, dando lugar a cuatro procedimientos diferentes.