Sentencia Contencioso-Administrativo 137/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 397/2021 de 27 de marzo del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2020 que estima en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por D.ª Santiaga frente al Acuerdo de liquidación practicada por la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid por la que se confirmó propuesta contenida en Acta de Disconformidad dictada tras resolución del TEAC reclamación nº NUM000, concepto tributario Impuesto sobre Sucesiones por la herencia de D.ª Carlota.

SEGUNDO.- La recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis lo siguiente.

Relata que D.ª Carlota falleció el 13 de junio de 2009, la Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid incoa Acta de conformidad nº A01 NUM001 en la que se formula propuesta de liquidación respecto de la porción hereditaria sobre la que presta su conformidad la obligada tributaria, resultando una cuota a ingresar de 20.896,78 euros y Acta de disconformidad número A02 NUM002 en la que se formula propuesta de liquidación por los conceptos e importes a los que se refiere la resolución del TEAC que venimos a recurrir, resultando una cuota de 299.386,19 euros. La interesada presentó alegaciones de disconformidad que fueron rechazadas al confirmarse la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad mediante Acuerdo de 19 de marzo de 2013 de la subdirectora General de la Inspección de los tributos. Contra dicho acuerdo la obligada tributaria interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC el 17 de abril de 2013, alegando en síntesis falta de motivación de la comprobación de valores de los inmuebles así como la aplicabilidad de la reducción del 95% al valor de las participaciones sociales de Inversiones Sainz Ramirez, S.L. Con fecha 27 de noviembre de 2020 se dictó Resolución del TEAC que estimó parcialmente la reclamación al considerar que las comprobaciones de valores a 18 inmuebles de la sociedad Sainz Ramirez, S.L., carecían de motivación de suficiente, anulando las mismas y la liquidación practicada con base en ellas, sin perjuicio de la retroacción de actuaciones para que el órgano competente efectuase una comprobación de valores debidamente motivada. Contra dicha Resolución interpone recurso judicial.

Afirma que la comprobación de valores efectuada por la Administración Tributaria se ajusta a lo dispuesto en el art. 57 LGT en relación con el art. 46 del Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y con el art. 134 LGT. La Administración, entendiendo que el valor declarado por los administrados respecto de la relación de inmuebles objeto de liquidación no se ajusta a su valor real, procedió dentro del plazo de prescripción del impuesto, a la comprobación del valor de los mismos, a través del dictamen de los peritos de la Administración aplicando el método de comparación del mercado. Cita la STS de 26 de noviembre de 2015 que ha determinado los criterios a los que han de sujetarse, para su validez, los informes de valoración efectuados por los peritos de la Administración Tributaria. Desciende al caso concreto y afirma que la valoración realizada cumple con los requisitos que exige la jurisprudencia y que se acaban de señalar, remitiéndose a los informes de valoración comprendidos en los folios 12, y siguientes del documento 12 de valoraciones participaciones sociedad del EA. Consta que solo se dio autorización a 5 de los 18 inmuebles estando todo ello preceptivamente documentado, citando STSJ Madrid nº 103/2019 de fecha 13 de marzo de 2019 al respecto. Así concluye que acreditado que la Administración intentó realizar la visita personal de los inmuebles objeto de comprobación y ésta no pudo practicarse en 13 de los 18 inmuebles por causas ajenas a la propia Administración, el informe de valoración hubo de hacerse, con los datos que se disponía por el perito y que obran detallados en los mismos. En consecuencia, afirma que el informe de valoración emitido y que se acompañó a la liquidación impugnada se ajusta a los estándares de motivación exigidos por la jurisprudencia, por lo que no procede anular la comprobación de valor.

TERCERO.- El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Precisa que la cuestión que plantea el recurso se centra en determinar si la segunda comprobación de valor realizada por la Administración recurrente cumplió o no los requisitos exigibles para su validad, de acuerdo con la interpretación que de acuerdo con la citada STS de 26 de noviembre de 2015, la Sala de Madrid viene realizando con respecto a la motivación necesaria de la comprobación de valor por dictamen de peritos de la Administración prevista en el art. 57.1.e) LGT y en el art. 160.2 y 3 del Reglamento 1065/2007. Cita Sentencias del TSJ de Madrid y concluye que no cabe sostener que las nuevas comprobaciones de valor realizadas recogen toda la motivación exigida, dado que los informes de valoración no reflejan las características por las cuales se estima que existe semejanza entre los inmuebles valorados y los testigos. Precisa que la justificación que la demanda hace sobre la exoneración de la Administración de la inspección ocular del perito por negativa del poseedor del bien, no determinó el sentido parcialmente estimatorio de la Resolución del TEAC recurrida.

CUARTO.- La codemandada presentó escrito oponiéndose a la demanda.

Afirma que los dictámenes están basados en el método de comparación de mercado y sin embargo en el expediente no se han incluido los estudios de mercado a los que se remite la valoración practicada. Afirma que la motivación es un elemento esencial del acto administrativo con carácter general y la ausencia de incorporación al expediente de los estudios de mercado, resulta un ejemplo paradigmático de ausencia de motivación.

QUINTO.- Para resolver el recurso hay que partir de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, sobre el tipo de método de comprobación empleado por la Administración y el examen concreto del informe pericial obrante en el Expediente Administrativo.

En cuanto a la Jurisprudencia, cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de enero de 2021, nº 39/2021, dictada en el PO 5352/2019, "CUARTO .- La jurisprudencia de esta Sala en interpretación de los requisitos que debe reunir el dictamen de peritos. Es constante y reiterada la doctrina de este Tribunal Supremo en relación con la necesidad de que el perito de la Administración efectúe una comprobación directa y personal del bien que se valora, mediante su visita si es inmueble. Una adecuada muestra, analítica, de tal jurisprudencia la encontramos en la sentencia de 29 de marzo de 2012, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 34/2010 , que razona del siguiente modo (en relación, precisamente, con sentencia también procedente de la misma Sala de Aragón): "QUINTO.- Una vez contrastado que se dan las identidades exigidas en el art. 96.1 de la LJCA , debe coincidirse necesariamente con la recurrente en que la doctrina que se contiene en la Sentencia de 6 de mayo de 2009, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , no es conforme a Derecho. Pues bien, debemos comenzar afirmando que los dictámenes emitidos para la comprobación de valores, en la medida que conforman la motivación de la liquidación posterior, han de contener los elementos, datos, razonamientos y, en definitiva, justificaciones necesarias, para que los interesados puedan conocer las razones del valor resultante que va a configurar la base imponible del impuesto, de tal modo que tengan la posibilidad de contravenirlos, poner en duda su exactitud o validez tanto respecto a las premisas sobre las que se parte, el método utilizado, como respecto al resultado obtenido. Lo contrario limitaría el derecho de defensa de los interesados, pues solamente cuando pueden conocer la existencia de la inexactitud de la valoración administrativa, pueden oponerse a la misma y articular los medios para combatirla. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones esta Sala, entre ellas, en la Sentencia de 25 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 79/1999 ) dijimos lo siguiente: "Sobre la cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las de 3 y 26 de Mayo de 1989 , 20 de Enero y 20 de Julio de 1990 , 18 de Junio y 23 de Diciembre de 1991 , 8 de Enero de 1992 , 22 de Diciembre de 1993 , 24 y 26 de Febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995 , 18 y 29 de Abril y 12 de Mayo de 1997 , 25 de Abril de 1998 , 3 de Diciembre de 1999 , 23 de Mayo de 2002 y 24 de marzo de 2003 . En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales, que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados , lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho" (FD Sexto). A lo anterior ha de añadirse que, de conformidad con lo establecido en el art. 114.1 de la LGT , corresponde en estos casos a la Administración Tributaria acreditar que el valor adecuado a aplicar para la práctica de la liquidación es el resultante del dictamen pericial dictado en la comprobación de valores. De tal modo que obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes y la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posible de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores. Sobre esta materia, hemos declarado que la carga de la prueba del art. 114 de la LGT , rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional. Dicho lo anterior, esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. De tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos. En este mismo sentido se ha pronunciado la Sala en la Sentencia de 22 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 3754/1997 ), que si bien referida al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, dijimos al respecto que: "Si el Ayuntamiento en cuyo término Municipal se realizó la obra considera que se debe determinar su coste real y efectivo después de terminada, sin perjuicio de atender a lo que conste en el certificado final de la obra si en él aparecen aumentos en la cantidad o la calidad de las partidas presupuestadas puede, en otro caso, proceder a una comprobación de valores, regida por el art. 52 de la Ley General Tributaria y sus concordantes y en consecuencia, al tratarse de una construcción, instalación u obra nueva, de naturaleza física, han de girar una visita "in situ" los técnicos municipales, efectuando -en su caso- las correspondientes mediciones, señalamiento de diferencias en las calidades de los materiales, etc, para que, al tiempo que establecen si lo realizado se ajusta a la licencia y si se han cumplido las previsiones del proyecto de la obra (lo primero a efectos urbanísticos y lo segundo para acreditar la habitabilidad en la primera ocupación), hagan constar las diferencias de valor constatadas, que pueden dar lugar a la correspondiente liquidación complementaria del ICIO: comprobación de valores que, en puridad de principios y al tratarse de una actuación en vía de gestión y no por actuación inspectora, debe notificarse, con la correspondiente justificación que la motiva, al contribuyente , antes y con independencia de la liquidación que ha de seguirla, para que el interesado pueda aceptarla o impugnarla separadamente si no la considera ajustada a la realidad pidiendo, en su caso, la tasación pericial contradictoria" (FD Tercero). Asimismo, en nuestra Sentencia de 12 de noviembre de 1999 (rec. cas. núm. 7813/1992 ), pusimos de manifiesto lo siguiente: "Como esta Sala tiene declarado en Sentencias de 29 de Abril y 9 de Mayo de 1987 , la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlos o rechazarlos y solo en este último caso proponer la tasación pericial contradictoria, a lo que también tiene derecho, sin que se le pueda obligar a acudir a dicho medio cuando no conoce suficientemente las razones de la valoración propuesta por Hacienda. En el caso de autos ni siquiera se alude a haber tenido en cuenta la situación, calidad, y edad de la construcción, menciones genéricas que tampoco serían suficientes, por como se viene a expresar en la Sentencia de 4 de Diciembre de 1993 , es necesario además la especificación de la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias y así -dice expresamente dicha Sentencia- si el perito alega haber tenido en cuenta la antigüedad de un edificio, debe expresar cual es esa antigüedad; si dice haber aplicado unos índices correctores, en función de la antigüedad y estado de conservación , debe expresar cual es la corrección efectuada, pues no es lo mismo disminuir un valor en un 10% por cada 30 años de antigüedad, que disminuirlo en un 1% por cada 30 años y, sin embargo, en ambos casos, se ha tenido en cuenta la antigüedad, aplicando unos índices correctores, en función de ella. Lo mismo puede decirse del estado de conservación y de los sistemas de construcción, todo lo cual quedaría subsanado si los Peritos de la Administración, comprobando en cada caso los inmuebles que valoran y procediendo a su descripción, facilitaran a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Mientras esto no se haga - concluye la Sentencia que venimos reproduciendo- y esta Sala no conozca las circunstancias de hecho que concurren en el inmueble valorado, la valoración ha de rechazarse" (FD Tercero). Sobre esta cuestión, se ha de traer a colación también nuestra Sentencia de 9 de mayo de 1997 (rec. apel. núm. 12666/1991 ) en la que manifestamos: "A este efecto es muy expresiva y gráfica la Sentencia de 4 de Diciembre de 1993 , cuando dice que no basta, pues, que el Perito informante mencione que ha tenido en cuenta estas circunstancias: si alega haber tenido en cuenta la antigüedad de un edificio, debe expresar cual es esta antigüedad. Si debe haber aplicado unos índices correctores, en función de la antigüedad y estado de conservación, debe expresar cual es la corrección efectuada, pues no es lo mismo disminuir un valor en un 10% por cada 30 años de antigüedad, que disminuirlo en un 1% por cada 30 años, y sin embargo, en ambos casos, se ha tenido en cuenta la antigüedad, aplicando unos índices correctores, en función de ella. Lo mismo puede decirse del estado de conservación y de los sistemas de construcción, todo lo cual quedaría subsanado si los Peritos de la Administración, comprobando en cada caso los inmuebles que valoran, y procediendo a su descripción física, facilitaran a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Mientras esto no se haga, y esta Sala no conozca las circunstancias de hecho que concurren en el inmueble valorado, la valoración ha de rechazarse" (FD Quinto). Y finalmente, en la más reciente Sentencia de 12 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 5967/2009 ), concluimos que existía falta de motivación de la comprobación de valores y del dictamen pericial correspondiente, señalando que: "En lo que se refiere al cuerpo de la valoración, han de confirmarse las conclusiones alcanzadas por el Tribunal a quo, pues "bajo el epígrafe "Cálculo del valor comprobado", el Perito aborda en primer lugar el "Método general. Valor de comparación o de mercado", estableciéndose única y exclusivamente que "para la determinación de este valor se valoran independientemente las zonas del inmueble destinadas a oficinas de las destinadas a aparcamientos, estimándose un valor de 630.000 ptas/m2 en las oficinas y de 3.500.00 Ptas./Ud. en las plazas de aparcamiento", pero ello sin esbozar explicación alguna respecto de los concretos factores, comprendidos o no en el mencionado Sistema de ayuda al Contribuyente, que conduzca a la determinación de tales cantidades" (FD Sexto), siendo como es necesario detallar la forma en que se han obtenido tales valores. En relación con este valor de comparación o de mercado se adjuntan unas tablas de "aplicación de coeficientes correctores de carácter objetivo", diferenciando los correspondientes a los locales de oficina y a las plazas de garaje. Pero, nuevamente, se desconocen las fuentes de las que se extraen tales tablas y que justifican la aplicación de dichos coeficientes....No obstante lo anterior, conviene precisar que el referido dictamen no explicita ni el origen, ni la justificación de la corrección de los datos del "mercado inmobiliario local" que le lleva a realizar la valoración contenida en el mismo a través de la aplicación de los valores unitarios que se mencionan. Tampoco aparece en el expediente administrativo obrante en autos, justificación del origen de los datos o estudio de mercado alguno. Por ello, aplicando la jurisprudencia antedicha, ha de entenderse que la comprobación de valores y su resultado también se encuentra inmotivada, al no haberse comunicado de modo suficiente al interesado los criterios tenidos en cuenta en la emisión del dictamen, por lo que, también en este punto, debe estimarse el recurso contencioso-administrativo. SEXTO .- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 . Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico. En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto".

Combinando dicha Jurisprudencia con el análisis concreto del dictamen de peritos, se extrae como conclusión que debemos confirmar la apreciación del TEAC en cuanto a la falta de motivación de la comprobación realizada, puesto que el dictamen se aparta de las exigencias estrictas de la Jurisprudencia. Esta misma comprobación de valores resultante de la sucesión de la causante D.ª Carlota ya ha sido analizada por la presente Sección en el PO 394/2021, Sentencia nº 120 de 16 de marzo de 2023, fundamentación que debemos reproducir ahora, "La doctrina del Tribunal Supremo , a partir de la Sentencia de 26 de Junio de 2015 no ha rechazado de forma total o absoluta el método de valoración empleado de utilización de testigos, sino que se ha limitado a establecer unas mayores exigencias de motivación y prueba que en síntesis se reducen a la necesidad de visita del inmueble a valorar (salvo prueba de su innecesaridad) y a la debida justificación y acreditación de estar ante inmuebles comparables. Centrándonos ya en el caso de autos, compartimos las valoraciones del TEAR en cuanto a la falta de una correcta identificación y justificación como comparables de los testigos empleados, y especialmente, de su selección entre todos los posibles. No satisface las exigencia de motivación las valoraciones de los informes que se limitan a la mera afirmación apodíctica de ser los testigos empleados los más homogéneos, o de no ser relevantes las diferencias dentro de los rangos que se establecen para su selección , lo que tampoco se razona y en cualquier caso parece contrario con frecuencia a las máximas de experiencia, especialmente, cuando los criterios de selección cambian y se modulan en cada caso, sin constar con qué criterios se acota en cada caso, y finalmente, de hecho, la muestra resultante resulta con frecuencia muy heterogénea tanto en los criterios de selección (medidas, antigüedad, fecha de operación) como en el resultado de valoración euro m2. Así, por ejemplo, sin ánimo exhaustivo, sino ejemplificador de lo expuesto, en lo que entendemos una selección poco rigurosa de los testigos, o cuando menos, poco justificada, en el caso de autos: -Para valoración de garajes todos los testigos utilizados son de fecha posterior a devengo. -Para valoración de vivienda, se afirma no ser relevante superficies entre 66 y 206m2, ni antigüedad desde 1969 a 2001. Cinco de los seis testigos se corresponden al año de devengo, 2009, con valores en torno a los 4000 euros, el más próximo 3800, sin embargo se aplica también un sexto valor, del año 2008 por valor de 5700 euros m2. - Para valoración de otro inmueble se toman testigos en radio de 13 kilómetros, y se atiende a antigüedades de 1983 hasta 2008, esto es, atendiendo a fecha de devengo lo que sería prácticamente obra nueva. La mayor parte de los testigos son de fecha posterior a devengo".

Por todo lo anterior, procede desestimar el recurso.

SEXTO.- En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, imponer las costas en este caso a la recurrente y haciendo uso de la facultad que nos concede el art. 139.3 LJ, se fijan las costas en la cuantía máxima de 1.000 euros para cada una de las demandadas, por los conceptos de honorarios profesionales y derechos arancelarios, excluido el IVA.

Vistas las disposiciones legales citadas,