Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Susana, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 27 de julio de 2020, que desestima la reclamación nº NUM000 formulada contra resolución dictada por la AEAT que aprueba la liquidación nº NUM001 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 29.512,44 €, con devolución de 28.512,44 € más los intereses legales a computar desde 31 de diciembre de 2016 hasta la fecha de su efectivo pago.
SEGUNDO. -Actuación impugnada.
La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 27 de julio de 2020, desestimó la reclamación nº NUM000 formulada por DOÑA Susana contra resolución dictada por la AEAT que aprueba la liquidación nº NUM001 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 29.512,44 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
- La reclamante se acogió voluntariamente a la suspensión de su contrato de trabajo el 31 de agosto de 2012 por un periodo inicial de 3 años, prevista en el acuerdo laboral en el marco de procesos de integración en un Sistema Institucional de Protección SIP suscrito entre las entidades Caja Madrid, Bancaja, Caixa Laietana, Caja Insular de Canarias, Caja Rioja, Caja Segovia y Caja Ávila, de fecha 14 de diciembre de 2010, ratificado por las citadas Cajas y los Sindicatos, en el que se contemplaban medidas de reorganización de plantillas, ratificado por la autoridad laboral en el expediente de regulación de empleo NUM002.
- Esta medida tenía carácter voluntario, siendo su duración de tres años ampliable a cinco, percibiendo una compensación del 20% del salario bruto fijo de los doce meses anteriores a la suspensión por cada año de duración de la misma.
- Finalizado el periodo de suspensión, inicial o ampliado, el trabajador tendría derecho a reincorporarse a la empresa en un puesto similar de igual nivel o bien extinguir su contrato de trabajo en cuyo caso percibiría la diferencia entre la cuantía percibida durante el periodo de la suspensión y el importe de la indemnización que le hubiera correspondido de acceder a la baja indemnizada en la misma fecha en que se inició la suspensión del contrato.
- La reclamante solicitó el 16 de julio de 2015 la extinción del contrato con abono de las cantidades previstas.
- Las bajas indemnizadas venían reguladas en el mismo acuerdo, eran voluntarias para las dos partes y quienes se acogieran a ella percibirían una indemnización de 45 días de salario por año de servicio, con prorrateo de la fracción de año y tope de 42 mensualidades, más una cantidad adicional en razón del número de años de prestación efectiva de servicios, en función de una escala.
- La reclamante se acogió a una baja voluntaria con una indemnización pactada libremente por las partes, por lo que no se trató de un despido sino de una resolución de contrato de mutuo acuerdo, por lo que no cabe la exención prevista en el artículo 7 e) de la Ley del IRPF.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
Sobre la exención de tributación de las cantidades recibidas por cese en la relación de trabajo. Art. 7 e) LIRPF .
- Empleada de Bancaja y posteriormente de Bankía, se acogió a las condiciones de un expediente de regulación de empleo, en que se solicitaba autorización para la extinción de hasta 4.000 contratos de trabajo de empleados de plantilla de determinadas entidades de crédito, alegando causas económicas, productivas, organizativas y técnicas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.
- El acuerdo preveía la extinción de relaciones laborales de diferentes maneras, que se resumen en tres: prejubilaciones, bajas indemnizadas y bajas indemnizadas concedidas tras una suspensión del contrato de 3 ó 5 años.
- Todas las extinciones de contratos producidas a consecuencia de la aplicación del acuerdo, una vez autorizadas por la autoridad laboral, constituían supuestos de extinciones de contratos de trabajo que se enmarcaban dentro de un despido colectivo.
- Optó por la baja indemnizada el 10 de julio de 2015 tras un período de suspensión de 3 años.
- En su declaración de la renta consignó como importe exento la cantidad bruta recibida por indemnización, que ascendió a 130.000,46 € y solicitó devolución por importe de 29.510,17 € al habérsele practicado retención sobre la indemnización por despido colectivo que tenía derecho a percibir, pues según la documentación facilitada por la empleadora el importe de la baja indemnizada en la parte correspondiente a la indemnización por despido improcedente (45 días por año de servicio con un tope de 42 mensualidades) ascendía a 138.779,60 €.
- La Agencia Tributaria ha remitido propuesta de liquidación en la que no reconoce la exención, sino que trata el caso como un supuesto de renta irregular con reducción del 40%, por lo que sólo se le devuelve 997,73 €.
- Un supuesto similar fue considerado por la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, nº 1189/2020, de 21 de septiembre de 2020, de despido colectivo por causas económicas, organizativas y técnicas, del artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, siendo irrelevante que la extinción de la relación laboral se haya producido por prejubilación o por baja voluntaria y de que antes de la extinción por baja voluntaria haya habido un período de suspensión del contrato.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por considerar conforme a derecho la resolución impugnada
QUINTO. - Sobre la exención de tributación de las cantidades recibidas por cese en la relación de trabajo. Art. 7.e) de la LIRPF .
El acuerdo de liquidación nº NUM001 regulariza la liquidación del IRPF del ejercicio 2015 del recurrente, declarando lo siguiente:
[...]
- En el presente caso, la contribuyente se acoge a la suspensión del contrato compensada y posteriormente se lleva a cabo la extinción voluntaria del contrato de trabajo. Del examen de la documentación aportada se desprende que la extinción de la relación laboral del consultante no se produce en virtud de un despido colectivo, sino que se trata de una resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral, por lo que no resultará aplicable la exención prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF , debiendo tributar las cantidades percibidas por el consultante como rendimientos del trabajo en el IRPF.
Respecto a una posible aplicación de la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF , dicho artículo establece que se aplicará este porcentaje de reducción 'en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo'. En su caso, procede aplicar dicha reducción.
- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .
En concreto, se le imputan los siguientes ingresos, retenciones y reducciones de rendimientos de trabajo comunicados por la entidad Bankia S.A., a través de su declaración informativa (modelo 190):
- Ingresos: 130.000,46 euros.
- Retenciones: 29.510,10 euros.
- Reducción: 39.000,13 euros.
- La reducción practicada sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal es incorrecta, según establece el artículo 18.2 y 3 , y disposiciones transitorias 11 , 12 y 25 de la Ley del Impuesto .
- Los gastos deducidos del rendimiento neto previo del trabajo personal con carácter general son incorrectos, según establece el artículo 19.2.f de la Ley del Impuesto .
- La determinación de las rentas exentas, excepto para determinar el tipo de gravamen, es incorrecta según establece la Ley del Impuesto.
- La cuota estatal correspondiente al mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecta, de acuerdo con el artículo 63.1 de la Ley del Impuesto .
- La cuota autonómica correspondiente al mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecta, de acuerdo con el artículo 74.1 de la Ley del Impuesto .
La actora interesa que se le aplique a la indemnización recibida por extinción de la relación laboral la exención prevista en el artículo 7.e) de la LIRPF, que dispone:
Artículo 7. Rentas exentas
Estarán exentas las siguientes rentas:
[...]
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros.
De los antecedentes que constan resultan los siguientes hechos:
- La actora se acogió el 31 de agosto de 2012 a la suspensión de su contrato de trabajo por un periodo inicial de 3 años, al amparo del expediente de regulación de empleo nº NUM002, ratificado por la Autoridad Laboral, en 20 de enero de 2011, presentado por diversas entidades de crédito el 28 de diciembre de 2010, para la extinción de hasta 4.000 contratos de trabajo de empleados de plantilla, alegando causas económicas, productivas, organizativas y técnicas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.
- Finalizado el periodo de suspensión, la actora, que tenía derecho a reincorporarse a la empresa en un puesto similar de igual nivel, optó el 16 de julio de 2015 por extinguir su contrato de trabajo.
El Artículo 49. 1 i) del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprobaba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, vigente al momento de la aprobación del expediente de regulación de empleo NUM002, disponía que el contrato de trabajo se extinguirá por despido colectivo fundado en causas económicas, técnicas, organizativas o de producción.
El artículo 51 desarrolla las características de este tipo de despido.
Planteada la cuestión de si puede entenderse que existe despido a los efectos de aplicar a la indemnización correspondiente la exención tributaria prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF en el supuesto de despido colectivo en que se contemplen formulas en que intervenga de alguna manera la voluntad del trabajador, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 1189/2020 de 21 de septiembre de 2020, Rec. 4364/2018, razona en los siguientes términos:
[...]
TERCERO. - El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
Para responder la cuestión con interés casacional debemos pronunciarnos antes sobre las tres grandes cuestiones objeto de discrepancia entre las partes.
La primera cuestión tiene un perfil laboral evidente, de manera que, habiéndose pronunciado sobre ella la jurisdicción social, de forma reiterada, procede que sigamos su criterio, como ya ha hecho, también de manera reiterada, la Sección 4ª de esta Sala Tercera de lo Contencioso administrativo.
Hacemos nuestro su parecer, expresado por vez primera en la sentencia de dicha Sección, de 21 de diciembre de 2017 (rec. casación 3058/2015), de la que, a modo de síntesis, transcribimos su fundamento jurídico octavo, que es del tenor siguiente: "Conviene ilustrar, en fin, sobre la notoriedad del carácter involuntario de la baja, además de lo declarado por la STS de 24 de octubre de 2006, Sala Cuarta , antes citada y que dejamos para el final, que el informe de la Dirección General de Empleo, de 11 de febrero de 2014, trascrito en parte por la sentencia recurrida, ya señalaba que " teniendo en cuenta que los trabajadores afectado de la empresa en cuestión causaron baja en la empresa por prejubilación, como consecuencia del expediente de regulación de empleo NUM003, desde nuestra óptica no se puede considerar que la extinción de sus contratos sea por la libre voluntad del trabajador o el mutuo acuerdo de las partes, sino que en todo caso, los trabajadores tuvieron que elegir entre una u otra medida, dado que el expediente de regulación de empleo fue presentado por la parte empresarial, fundamentado en las causas económicas, técnicas, organizativas y productivas establecidas en el art. 51 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de Trabajadores -ajenas a la voluntad de los trabajadores- donde ya se había establecido unos excedentes de plantilla. Así pues, a nuestro entender, ha de considerarse que los ceses de la empresa deben tener el carácter de involuntarios, y realizados de conformidad con lo establecido en el art. 51 del Estatuto de los Trabajadores y su normativa de desarrollo, con todas las consecuencia y efectos que tales extinciones producen en orden al reconocimiento de posibles prestaciones".
Del mismo modo que el Informe de la inspección de Trabajo y Seguridad Social, de 23 de septiembre de 2014, concluye que "las bajas mediante prejubilaciones a que se refieren los denunciantes tienen causa en la situación descrita por Banca Cívica, S.A. en la Memoria del ERE NUM003, causas económicas, organizativas y productivas, conforme al art. 51 del Estatuto de los Trabajadores y no al art. 49.1.a) de la norma citada (...) La STS 6920/2006 , en unificación de doctrina, es muy clarificadora . La adscripción a las medias pactadas en un ERE es voluntaria, pero la causa de la extinción del contrato es el ERE, basado en causa económica, organizativa o productiva, y por tanto involuntaria, sea cual sea la formalización que haya realizado la empresa. (...) En consecuencia se estima que las bajas mediante Prejubilaciones habidas con ocasión del ERE NUM003 tienen carácter de involuntarias, realizadas de conformidad con el art. 51 del Estatuto de los Trabajadores ". En fin, también transcribimos en parte la citada Sentencia de la Sala de lo Social de este Tribunal Supremo que ya señaló, en un supuesto similar, que "el contrato no se ha extinguido "por la libre voluntad del trabajador que decide poner fin a la relación". (...) Por el contrario, el contrato se ha extinguido por una causa por completo independiente de la voluntad del trabajador; en concreto, por una causa económica, técnica, organizativa o productiva, que ha sido constatada por la Administración y que ha determinado un despido colectivo autorizado".
En definitiva, según se desprende de dicha jurisprudencia, nos hallamos ante un despido colectivo realizado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores , debido a causas económicas, productivas y organizativas.
Dicho lo cual procede que examinemos el segundo grupo de alegaciones, el relativo a la aplicación del artículo 7 e) de la Ley del IRPF .
Ese precepto, en la redacción dada con efectos desde el 12 de febrero de 2012, por el apartado uno de la disposición final undécima de la Ley 3/2012, de 6 de julio , de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, establece: "Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente".
La redacción cambió, con efectos 29 de noviembre de 2014, siendo la nueva la procedente del apartado uno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre , por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. La modificación ha consistido en la introducción de un nuevo párrafo, el tercero, en dicha letra e), que es del siguiente tenor: "El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros".
Es preciso señalar que - de - conformidad con el nuevo apartado 3 de la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley del IRPF , añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre recién citada "el límite previsto en el último párrafo de la letra e) del artículo 7 de esta Ley no resultará de aplicación a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014. Tampoco resultará de aplicación a los despidos que se produzcan a partir de esta fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, con anterioridad a dicha fecha".
En definitiva como quiera - que - el Sr. Rosendo presentó en su momento solicitud de adhesión al sistema propuesto y el 3 de julio de 2012 suscribió con la entidad acuerdo de extinción del contrato de trabajo por prejubilación, con efectos desde el 25 de julio de 2012, a los importes a los que nos venimos refiriendo, les resulta aplicable el párrafo segundo de la letra e) del artículo 7 antes transcrito, sin que opere el límite de los 180.000 euros previsto en su párrafo tercero, dado que el despido se produjo con anterioridad a 1 de agosto de 2014.
Como se recordará el reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone que el disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa.
Por último, debemos pronunciarnos sobre la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF . Antes hemos de indicar que su apartado 1 establece que "como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes", y que "dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta".
Esa regla general, tiene excepciones. Y, así, el citado artículo 18.2, en el tiempo a que se contrae los actos impugnados mediante el presente recurso de casación, ha tenido dos redacciones. La primitiva de la Ley 35/2006 , de 28 de diciembre, en cuya virtud, se aplicará:
El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Y la nueva redacción, con efectos desde 1 de enero de 2011 y, a la sazón vigente, procedente del artículo 66 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 , que se limita a añadir, en lo que a nosotros importa ahora, que "la cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales".
A estas alturas, parece oportuno volver a recordar que el Sr. Rosendo resultó afectado por el Expediente de Regulación de Empleo NUM003 presentado por BANCA CIVICA, S.A. y que en el marco del mismo optó por la percepción mensual de la compensación por prejubilación.
Pues bien, según se desprende de los apartados 1 y 2 del citado artículo 18, no procede la aplicación de la mentada reducción del 40 por ciento (por error se viene hablando, en ocasiones de la reducción del 30 por 100). No se olvide, en primer lugar, que el apartado 1 del artículo 18 mencionado establece que "las reducciones no se aplicaran - en - cuando la prestación se perciba en forma de renta", y, en segundo lugar, que el propio apartado 2 de dicho artículo pone como condición para su aplicación que los rendimientos no se obtengan de forma periódica o recurrente y, esta vez, como hemos dicho, se obtienen mensualmente, es decir, justamente lo contrario. Por lo demás, los rendimientos de trabajo que nos ocupan no son de los que por el Reglamento del IRPF han sido calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular.
Estamos ya en condiciones de responder a la cuestión prejudicial. Y, en ese sentido, lo primero que hemos de señalar es que no procede responder a la segunda parte de la cuestión con interés casacional puesto que, en este caso, la extinción del contrato, como hemos sostenido finalmente, no ha sido voluntario sino producto de un despido colectivo. Sí responderemos a la primera parte de la cuestión diciendo que al exceso abonado sobre la indemnización legal al trabajador incluido en un expediente de regulación de empleo en el que éste sólo se adhiere a las condiciones previamente negociadas entre empresa y la representación legal de los trabajadores, resulta aplicable la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF cuando cumpla las condiciones previstas en él, particularmente, que los rendimientos percibidos no se obtengan de forma periódica o recurrente. (Subrayado añadido)
En méritos a ello, procede la estimación de la demanda debiendo la Administración practicar la exención prevista en el artículo 7 e) del IRPF a la indemnización percibida por la actora por despido en la liquidación correspondiente al ejercicio 2015.
SEXTO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, a tenor del número cuatro del precepto.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
