Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON José Y DOÑA Aileen ejercitan pretensión declarativa de nulidad de resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 23 de junio de 2020, que desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001 frente a la resolución desestimatoria del recuro de reposición frente a la liquidación ref. NUM002, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013, por cuantía de 15.820,98 €, y frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de imposición de sanción con liquidación ref. NUM003, derivada de la liquidación anterior, por cuantía de 10.650,91 €, respectivamente, y de los actos de que trae causa.
SEGUNDO. -Actuación impugnada
La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de junio de 2020, desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001 formuladas por DON José Y DOÑA Aileen frente a la resolución desestimatoria del recuro de reposición frente a la liquidación ref. NUM002, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013, por cuantía de 15.820,98 €, y frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de imposición de sanción con liquidación ref. NUM003, derivada de la liquidación anterior, por cuantía de 10.650.91 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
- El acto impugnado concreta suficientemente tanto los hechos como los fundamentos de Derecho en que se basa.
- A la vista del art. 14.2 a) de la LIRPF se ha de confirmar la imputación temporal de las ganancias patrimoniales regularizadas al ejercicio 2013, al considerar que la indemnización se determinó mediante resolución judicial que adquirió firmeza en tal ejercicio, con lo que no había prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación en la fecha en que se notificó la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, el 22 de junio de 2016.
- Los intereses percibidos tienen la condición de indemnizatorios, según Resolución del TEAC 00-04911-2016, de 4 de diciembre de 2017.
Sobre la sanción
- La conducta sancionada ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido parte de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, calificada en el artículo 191 de la LGT, bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación".
- La resolución sancionadora contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta de los contribuyentes que le conduce a calificarla como negligente, habida cuenta que no se declaró de forma completa y correcta en su autoliquidación por IRPF 2013 las ganancias patrimoniales correspondientes al justiprecio y a los intereses derivados del tiempo transcurrido para su determinación.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria, en que los recurrentes fundan su pretensión:
- La transmisión de la propiedad en las expropiaciones tramitadas por el procedimiento de urgencia se produce cuando tiene lugar la ocupación de los bienes, que fue el 28 de junio de 2006, en que se produjo el pago del depósito previo a la ocupación y, por tanto, el incremento de patrimonio debió imputarse al ejercicio 2006 y no al ejercicio en que se percibió el justo precio aprobado mediante Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el 21de febrero de 2013, declarada firme el 2 de julio de 2013, con lo que trascurridos siete años y tres días, habría prescrito el derecho a liquidar la deuda correspondiente al justiprecio y los intereses relativos a los ejercicios afectados por el transcurso del tiempo.
- Los intereses en las expropiaciones tramitadas por el procedimiento de urgencia se imputan al ejercicio en que se devengan.
- La especialidad de la norma de expropiación forzosa y el mandato constitucional de que tenga lugar mediante indemnización no permite apreciar mayor carga de la que supone la privación del bien, con lo que se entiende que no genera incremento patrimonial alguno a efectos del IRPF - Sentencia del Tribunal Supremo , Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de noviembre de 2015, Recurso 2998/2013 -.
Sobre la sanción.
- El Acuerdo del TEARM carece de motivación, sin concretar la actuación administrativa denunciada por esta parte a lo largo del proceso, ni tratar de individualizar el caso en concreto señalando los motivos de sanción.
- La Administración no ha tenido en cuenta la reiterada jurisprudencia sobre la tributación en las expropiaciones forzosas.
- No basta para sancionar que no se aprecie en la actuación del obligado tributario una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad.
-
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, ratificándose en lo esencial en sus fundamentos.
QUINTO. - Sobre el cálculo de la ganancia patrimonial por cantidades percibidas en concepto de justiprecio e intereses.
Al presente, la resolución desestimatoria del recuro de reposición frente a la liquidación ref. NUM002, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013, por cuantía de 15.820,98 €, determina:
[...] el artículo 14.2.a) de la Ley del IRPF establece una regla especial aplicable en aquellos supuestos en que "no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía", tal y como ocurre en el caso que nos ocupa. El citado artículo 14.2.a) señala que en estos supuestos "los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza." Por este motivo, la ganancia patrimonial derivada tanto del justiprecio, en la parte objeto de controversia, como de los intereses de demora que se reconocen a favor del obligado tributario mediante Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, se imputan al periodo impositivo 2013, por ser éste en el cual dicha Sentencia devino firme.
... en el caso que ahora nos ocupa tanto el importe del justiprecio como el importe de los intereses de demora que han sido reconocidos a favor del obligado tributario, se han determinado en virtud de decisión judicial,pues la valoración del terreno objeto de expropiación forzosa fue objeto de recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.
... . El criterio contenido en estas Sentencias, según el cual los intereses de demora reconocidos a favor del obligado tributario, derivados del procedimiento de expropiación forzosa han de imputarse de forma anual aplicando un criterio de devengo, ha sido modificado por el propio Tribunal Supremo. Así, tal y como se ha indicado anteriormente, la propia Sentencia del Tribunal Supremo nº 1846/2010, de 12 de abril de 2010 , a la que se refiere el obligado tributario en sus alegaciones, establece que "a efectos del IRPF, el devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del artículo 56, queda fijado en el momento de la determinación del justiprecio".
... en nuestro caso, nos hallamos ante una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento de urgencia en el cual la ocupación se ha realizada correctamente. En nuestro caso, si bien el obligado tributario no había percibido ninguna cantidad a cuenta del justiprecio, la cantidad concurrente, que ascendía a 315.223,13 € generó una ganancia patrimonial que debió ser declarada en el ejercicio 2006, en el cual se entiende producida la alteración patrimonial. Por tanto, en este punto, las alegaciones del obligado tributario fueron parcialmente estimadas.
... la cuestión que se plantea en el presente expediente no es ningún caso si procede o no gravar el pago del justiprecio a percibir por el obligado tributario con motivo de una expropiación forzosa. En el caso que nos ocupa, el impuesto que se liquida es el IRPF, el cual tiene por objeto la renta obtenida por el contribuyente. De esta forma, la cuestión que se plantea es si procede sujetar a gravamen la renta que se pone de manifiesto con motivo de la expropiación forzosa.
[...]
Por tanto, y no existiendo ningún precepto legal que ampare la exención o no sujeción en los supuestos de expropiación, no cabe duda de que la transmisión de cualquier elemento patrimonial producida por su expropiación forzosa dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, calculándose su importe de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto .
En sus alegaciones se remite el obligado tributario a la Sentencia de 12 de marzo de 2003 dictada por el TSJ de la Comunidad Valenciana para concluir que en los supuestos de expropiación forzosa, no se genera incremento patrimonial alguno a efectos de IRPF. Sin embargo, para analizar esta cuestión, procede analizar directamente la doctrina del Tribunal Supremo. Para ello nos remitimos a la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1051/2014, de fecha 10 de marzo de 2014 , se señala lo siguiente:
"Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, debemos comenzar señalando que esta Sala ha venido reiteradamente confirmando que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta a tributación. ... "
... los intereses de demora, en el ámbito de la expropiación forzosa, tanto los regulados en el artículo 56 como en el 57 de la LEF , constituyen una indemnización que se tratarán como una ganancia de patrimonio diferenciada de la alteración patrimonial producida por la expropiación.
Sobre la cuestión planteada debemos seguir los razonamientos de nuestra sentencia de 3 de abril de 2023, dictada en el recurso 957/2020 :
[...]
Mientras que en el procedimiento ordinario de expropiación la transmisión de la propiedad y las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado tienen lugar cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca ( STS de 3 de noviembre de 2011, recurso 4529/2010 ), en la expropiación por el procedimiento de urgencia la transmisión de la propiedad y las eventuales alteraciones en la composición del patrimonio del expropiado se producen con el previo depósito por el que se ocupan las fincas y, si no hay depósito previo, cuando se levantaron las actas de pago y ocupación.No obstante, cuando el importe fijado por el Jurado de Expropiación en concepto de justiprecio sea recurrido en vía judicial, el importe que pueda reconocer la sentencia que ponga fin al procedimiento debe imputarse como ganancia patrimonial en el ejercicio en el que la propia sentencia adquiera firmeza, conforme a lo dispuesto en el art. 14.2 LIRPF , regla de obligada aplicación cuando concurre el presupuesto necesario.
El art. 14 de la LIRPF regula la imputación temporal de rentas conforme a las siguientes reglas generales:
- Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
- Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
- Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
Y su apartado segundo recoge las reglas especiales, en concreto, y por lo que aquí interesa, la prevista en la letra a):
«Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza».
Lo mismo sucede con respecto a los intereses de demora, que quedan vinculados al justiprecio pues no es hasta el momento de su fijación definitiva cuando pueden ser calculados y conocidos.
Esta doctrina del Tribunal Supremo sobre la tributación de las cantidades percibidas en concepto de justiprecio por la expropiación de un bien queda recogida en la STS 16 de diciembre de 2020, recurso 6088/2019 :
«El art. 33.1 de la LIRPF establece que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
En los supuestos en los que la ganancia patrimonial se obtiene de la expropiación de un bien, ha sido doctrina jurisprudencial tradicional distinguir en función de que la expropiación sea ordinaria o de urgencia; con carácter general se entendía que la ganancia patrimonial había de imputarse al ejercicio en el que se fijaba el justiprecio, y cuando se producía el reconocimiento administrativo o judicial firmes de un importe superior, la imputación había que hacerla al ejercicio en que la suma resultante devenía definitiva por alcanzar firmeza la resolución que la establecía, ello sin perjuicio de que el pago se hiciera con posterioridad; y siendo los intereses una cantidad ilíquida, debían imputarse al periodo impositivo en que se determine el justiprecio.
Se compendia la doctrina de este Tribunal Supremo, sin perjuicio de las matizaciones que se han venido realizando, y de las que posteriormente caben hacer, en la sentencia de 12 de abril de 2010, rec. cas. 4773/2003 , que en lo que ahora interesa señalaba:
"Los intereses vienen a representar una compensación por la demora en la fijación y pago del justiprecio - art. 56 de la L.E.F .-, pero no son parte del justiprecio, pues mientras éste tiene una naturaleza conmutativa del bien o derecho expropiado, el interés representa una indemnización en la dicción del art. 56 de la Ley que se impone a la Administración o beneficiario de la expropiación, en razón de la demora en la determinación y pago del justiprecio; por ello la jurisprudencia de nuestra Sala no lo viene considerando como parte integrante del justiprecio, sino como un crédito accesorio del mismo que se devenga por ministerio de la ley ( STS 26/10/1993 ).
La obligación de satisfacer intereses de demora al pagar el justiprecio es un crédito accesorio de éste y una obligación legal del art. 1108 del Código Civil , por lo que en caso de incurrirse en morosidad, nace la obligación de indemnizar daños y perjuicios, consistentes, a falta de convenio, en el pago del interés legal.
Ahora bien, dado que los intereses son, en principio, una cantidad ilíquida, cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base sobre la que deben aplicarse (cantidad base que no se produjo sino muy posteriormente), resulta evidente que hasta el momento del pago del justiprecio, si bien dichos intereses se estaban devengando no resultaba exigible al contribuyente tributar por los mismos.
A la vista de lo expuesto, no cabe duda de que el devengo de los intereses indemnizatorios del art. 56 de la L.E.F . se produce el 30 de octubre de 1990, puesto que en esta fecha se acepta por el expropiado el justiprecio, lo que lleva automáticamente aparejado el abono de la indemnización de intereses del art. 56. (...) Esto es así porque el interés percibido con arreglo al art. 56 de la L.E.F . supone un mecanismo de actualización del justiprecio ya que el precio de la expropiación debe referirse al momento de iniciación del expediente expropiatorio. El tiempo de iniciación del expediente de justiprecio determina la fecha a la que hay que referir el valor de los bienes a tasar conforme al art. 36 de la L.E.F . No sería justo que la demora de la Administración expropiante en la fijación del justiprecio, cuando es la culpable del retraso, la sufriera el expropiado sin indemnización o compensación alguna; el legislador pretende que el titular de los bienes expropiados perciba el equivalente real al valor de los mismos.
En consecuencia, hay que concluir que, a efectos del IRPF, el devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del art. 56, queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, que tuvo lugar en el ejercicio 1990, ejercicio al que, como ha pedido el recurrente con toda razón, han de ser imputados los ingresos procedentes del principal y de los intereses, aunque su pago se efectuase en los años 1991 y 1993 respectivamente. Se debe, pues, estimar íntegramente el recurso de casación".
Nos interesa resaltar de la citada doctrina dos consideraciones, una que los intereses devengados por la expropiación del art. 56 se califican como crédito accesorio que se devenga por ministerio de la ley;y una segunda consistente en el reconocimiento explícito de la regla general de la exigibilidad, de suerte que tributariamente no pueden exigirse el impuesto por la ganancia patrimonial hasta que aquellos no sean susceptibles de liquidación, que se ha de producir al momento del pago del justiprecio. Claro está, debe añadirse ahora, aunque se desprende de los postulados de la expresada sentencia, siempre que con el sólo dato del justiprecio definitivamente fijado se pueda determinar y convertir la suma ilíquida, que se va devengando por el transcurso del tiempo, en líquida, como más adelante se dirá, pues como recuerda la sentencia de referencia, con cita de la sentencia de 27 de marzo de 1999 , "en el momento en que los intereses en cuestión fueron exigibles, eran ingreso computable a efectos del beneficio contable y por ende de la determinación de la base imponible...".
Básicamente el art. 14.2.a) sigue la línea jurisprudencial apuntada. En el caso que nos ocupa, estaba pendiente de dictarse la correspondiente resolución judicial, fijándose por sentencia el justiprecio en 31 de diciembre de 2007 -no consta la fecha exacta de su firmeza, pero sí que en 30 de julio de 2008 se requiere de pago al Ayuntamiento, llevándose a efecto este en 2009, por lo que al menos en 2008 adquirió firmeza la sentencia fijando el justiprecio-; en principio, pues, la imputación de los intereses, crédito accesorio, conforme a lo dicho, en puridad y aplicando el referido precepto, debería hacerse al tiempo en que la determinación por sentencia firme se fija el justiprecio, siempre que fuera susceptible de determinarse el importe en que se concreta la ganancia patrimonial -lo que no era posible por faltar la determinación del tiempo de generación-, que en este caso, claro está, coincide con el importe de los intereses devengados.
Ya se ha dicho, no se discute que estamos ante una ganancia patrimonial, y su cuantificación, como no puede ser de otra manera, coincide con el importe de los intereses a percibir. La regla general, y así se recoge en el precepto antes transcrito, el período impositivo al que debe imputarse es aquel en que tenga lugar la alteración patrimonial, que abarca también los intereses que como crédito accesorio se va devengando hasta el momento en que se fija el justiprecio, que determina, en definitiva, el período a imputar la ganancia patrimonial.
Ahora bien, existen supuestos en los que a pesar de que se ha producido la alteración patrimonial, la ganancia patrimonial por la que se debe tributar, no se encuentra determinada o cuantificada, sin que se haya "satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía", en los que debe aplicarse la regla especial, de suerte que "los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza." Se liga la imputación a su exigibilidad, y al efecto se requiere que se determine o cuantifique por resolución judicial, imputándose, en este caso la alteración patrimonial, al período en que adquiera firmeza la resolución judicial que, respecto del supuesto que nos ocupa, se traduce en la firmeza de la resolución judicial determinando o cuantificando el importe de los intereses debidos, en tanto que hasta este momento no podía hacerse efectivo el pago de una cantidad -ilíquida- hasta entonces desconocida e inexigible, careciendo de acción para su cobro, y por ende, siendo de imposible imputación a un período concreto; lo que ya alumbraba la doctrina jurisprudencial, sentencia de 7 de octubre de 2010, rec. cas. 242/06 , "el devengo tributario, a efectos del IRPF, de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del artículo 56 de la LEF , queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, pues hasta entonces son una cantidad ilíquida cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base -que es el justiprecio sobre- la cual deben aplicarse".
Resulta evidente que los intereses se van generando y devengando a lo largo de un período de tiempo, pero hasta que no estén determinadas las bases sobre la que aplicar el interés procedente, esto es, el justiprecio a abonar y el interés legal a aplicar, y el tiempo de generación, el importe de los intereses es una cantidad ilíquida, sin que resulte posible identificar una alteración patrimonial, una concreta ganancia patrimonial -en el caso que nos ocupa, por los intereses devengados-, sobre la que se deba tributar. No existe reparo alguno que legalmente se disponga momentos diferentes para el nacimiento de la obligación tributaria y su exigibilidad cuando esté plenamente determinado el débito tributario a través, como es el caso que nos ocupa, de una resolución judicial firme, en cuanto que ese es el momento en que es exigible tributariamente la renta generada. Siendo este el supuesto que identifica y regula la norma especial que debe ser objeto de interpretación, que difiere la imputación al momento en que una resolución judicial firme determine el derecho - establezca las bases para determinar el importe de los intereses- o -directamente- lo cuantifique. Tal y como ya apuntaba la línea jurisprudencial comentada, recordar los términos ya transcrito de la sentencia de 12 de abril de 2010 , "el devengo tributario, a efectos del IRPF, de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del artículo 56 de la LEF , queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, pues hasta entonces son una cantidad ilíquida cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base -que es el justiprecio sobre- la cual deben aplicarse".
En definitiva, y atendiendo hasta lo ahora razonado, debe contestarse a la cuestión con interés casacional objetivo en el sentido de que han de imputarse al ejercicio en que adquiere firmeza el auto que precisa los parámetros que se han de tener en cuenta para la determinación (dies a quo, dies ad quem y base de cálculo) -o que los cuantifica- de los intereses de demora por retraso en la fijación del justiprecio».
Descendiendo a los concretos motivos de impugnación esgrimidos por los actores, baste observar lo siguiente:
La doctrina del Tribunal Supremo, bastando la cita de la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1051/2014, de fecha 10 de marzo de 2014, establece de forma reiterada que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta a tributación.
En cuanto a la imputación temporal de la ganancia, se entendía con carácter general que había de imputarse al ejercicio en el que se fijaba el justiprecio, y cuando se producía el reconocimiento administrativo o judicial de un importe superior, la imputación había que hacerla al ejercicio en que la suma resultante devenía definitiva por alcanzar firmeza la resolución que la establecía, y siendo los intereses una cantidad ilíquida, debían imputarse al periodo impositivo en que se determinase el justiprecio.
Al presente, ello se sitúa en el ejercicio 2013, como no se discute, con lo que no había prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación en la fecha en que se notificó la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, el 22 de junio de 2016.
Sobre los intereses, al margen de la consideración que merezcan en función del precepto que les sea aplicable de la LEF, forman parte de la ganancia y resultan, en principio, una cantidad ilíquida, cuya determinación depende de la fijación del justiprecio definitivo sobre el que deben aplicarse, por lo que tampoco estarían afectados por la prescripción hasta ese momento.
Por todo lo expuesto, la liquidación practicada por el órgano de inspección resulta conforme a derecho al imputar al ejercicio 2013 la ganancia patrimonial derivada de las cantidades percibidas en concepto de justiprecio e intereses de demora, por efecto de la sentencia que así lo reconoció, que ganó firmeza en dicho ejercicio.
Por lo expuesto, procede la desestimación del recurso frente a la liquidación.
SEXTO. - Sobre la sanción y su motivación.
Nos hemos referido a la motivación de la culpabilidad en nuestra sentencia de 14 de febrero de 2023, recurso 579/2020, en cuyo fundamento tercero razonábamos así:
[...]
TERCERO.Sobre la culpabilidad y su motivación.
Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , y 45/1997, de 11 de marzo ), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre , y 33/2000, de 14 de febrero ).
La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004 ) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.
De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada, aunque parca, está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, apuntado que, frente a la claridad de la norma, que no es cuestionada, la Administración tuvo que recordar a la obligada tributaria el cumplimento de su obligación de autoliquidar y pagar las retenciones correspondientes, mediante el oportuno requerimiento.
En orden a verificar la corrección del juicio de culpabilidad, a lo anterior se añade la circunstancia, que también pone de manifiesto la resolución impugnada al individualizar la sanción, de "haber sido sancionado por otra infracción de la misma naturaleza", circunstancia agravante que no ha sido cuestionada por la parte recurrente y que abunda en el sentido de que el comportamiento de la misma ha sido, cuanto menos, negligente, al no cumplir con su obligación de presentar la autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta y pagar la cantidad resultante de la misma. La periodicidad en la práctica de las retenciones -mensual- y de las autoliquidaciones correspondientes (trimestral, en el caso) son datos también decisivos para valorar el grado de diligencia puesto por la recurrente -por sus administradores, en realidad- en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Finalmente, las circunstancias expresadas sobre las dificultades económicas de la empresa no han sido en modo alguno acreditadas, ni justificarían -por causa de fuerza mayor o de inexigibilidad de conducta distinta a la realizada- la omisión del deber de presentar la autoliquidación correspondiente.
Comenzando por el examen de la motivación del acuerdo sancionador, debe considerarse adecuado pues aprecia la existencia de culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria al no haber incluido en su declaración de IRPF del ejercicio 2013 la ganancia patrimonial derivada del justiprecio consecuencia de la expropiación forzosa de la finca NUM004, afectada por las obras de ampliación del aeropuerto de Madrid-Barajas, "Plan Director (3ª fase). Expediente: NUM005", en la parte que fue objeto de controversia en vía judicial, y de los intereses de demora obtenidos, que determinan una nueva renta que tributa como ganancia Patrimonial, siendo la obligada tributaria titular de una veinteava parte indivisa del pleno dominio de la misma, sin apreciarse exención o no sujeción en los supuestos de expropiación, y debiendo imputarse la ganancia, al no estar conforme el interesado con el justiprecio fijado, cuando exista resolución judicial firme, en virtud de lo establecido en el artículo 14.2.a) de la LIRPF, lo que incluye a los intereses.
En relación a la existencia de una ganancia patrimonial procedente de la percepción del justiprecio derivado de una expropiación forzosa y respecto al ejercicio en que la misma debía imputarse, no aprecia la demandada laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad que provoque una duda razonable que pueda conducir a la obligada tributaria al incumplimiento de sus deberes fiscales, lo que extiende a la existencia de una ganancia patrimonial procedente de los intereses de demora reconocidos a su favor.
En cuanto al acuerdo del TEARM, debe considerarse plenamente motivado al decir que la resolución sancionadora contiene mención suficiente de los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta que le conduce a calificarla como negligente, habida cuenta que no se declaró de forma completa y correcta en su autoliquidación por IRPF 2013 las ganancias patrimoniales correspondientes al justiprecio y a los intereses derivados del tiempo transcurrido para su determinación, así como por remisión a los fundamento de la propia resolución sancionadora que, además de lo ya expuesto, dio respuesta a todas las alegaciones de los recurrentes.
El TEAR ha dado cumplimiento a lo dispuesto en el art. 239.2 de la vigente Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone que sus resoluciones deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.
Todo ello aboca asimismo a la desestimación del recurso en cuanto a la impugnación del acuerdo sancionador.
SÉPTIMO. Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a los recurrentes las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, con más el IVA que corresponda, como autoriza su cardinal cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
