Sentencia Contencioso-Administrativo 150/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1143/2022 de 28 de marzo del 2023

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso de apelación, la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 6 de Madrid dictada en el Procedimiento Ordinario número 487/2021, Sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por BERLIMED, S.A., representada por la Procuradora DOÑA BELÉN VICTORIA CENTENO RODRIGUEZ que fue sustituida por la Procuradora DOÑA AMALIA RUIZ GARCIA y defendida por el Letrado DON GONZALO ACEBO DEL RÍO, contra el Acuerdo de fecha 16.07.2021 de la Junta de Gobierno Local del Ayuntamiento de Alcalá de Henares, que desestima el recurso de reposición presentado por la hoy recurrente contra el Acuerdo Nº 51 de Junta de Gobierno de fecha 28 de mayo de 2021 que acordó la imposición de sanción por importe de 303.726,26 €, en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercicios 2016 a 2019, en el término municipal de Alcalá de Henares (Expediente I-6286-8485/2021); Declaro la disconformidad a Derecho de la resolución impugnada y, en consecuencia, la anulo. Con expresa condena en costas al Ayuntamiento recurrido.".

SEGUNDO.- Invoca el Ayuntamiento de Alcalá de Henares en el recurso de apelación interpuesto frente a la mencionada sentencia que no cabe hablar de falta de motivación ni de indefensión alguna cuando constan en el expediente cuáles son los hechos por los que se impone la sanción al recurrente así como la calificación jurídica de los mismos, apareciendo claramente determinadas en el expediente administrativo las variaciones de potencia y superficie y que en el expediente se ha puesto de manifiesto que en la actuación de la actora se ha dado el elemento subjetivo, al afirmarse, entre otras cuestiones, que se ha dado la voluntariedad necesaria para cometer la infracción al haberse ocultado la realidad, estando por ello las resoluciones recurridas debidamente motivadas.

En relación con la culpabilidad, alega el Ayuntamiento que el obligado tributario ocultó la declaración de variación de los elementos tributarios potencia instalada y superficie y su actuación no era razonable, existiendo infracción, añadiendo que la variación de los elementos, o la discordancia entre lo declarado y la realidad, se desprendía de manera indubitada de los propios documentos aportados por la actora tanto al Ayuntamiento como a otras Administraciones Públicas. Y termina alegando que la mera interposición del recurso no genera per se una discrepancia o interpretación susceptible de generar la exoneración tributaria, y que los elementos tributarios cuya variación no se habían declarado, son computables porque están afectos a la producción, por aplicación directa de la Guía de Normas de Correcta Fabricación de Medicamentos de Uso Humano y Veterinario publicada por la Agencia Española de Medicamentos y Productos Sanitarios del Ministerio de Sanidad, con fecha de entrada en vigor de 1 de marzo de 2015, que proporciona una ayuda para la interpretación de los principios y directrices de la norma de correcta fabricación (NCF) de los medicamentos.

Berlimed S.A. se opuso a la apelación alegando que la resolución impugnada ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 6 de Madrid no cumple los requisitos mínimos de motivación, sino que únicamente realiza menciones genéricas a la claridad de la norma para sancionar la conducta de esta parte, que la Administración solamente razonó la culpabilidad por exclusión, limitándose a indicar que las normas infringidas eran claras y que, por ende, la actuación del contribuyente no estaba amparada por una interpretación razonable de la norma excluyente de la responsabilidad.

Y añade que actuó de forma diligente, amparada en una interpretación razonable de la norma, eximente de la responsabilidad por la comisión de infracciones en virtud del artículo 179.2.d) de la LGT, por considerar que la potencia de determinada maquinaria y equipos de la fábrica no había de ser incluida en el cómputo del elemento tributario del IAE potencia instalada, al no encontrarse dichos elementos afectos al proceso productivo, existiendo tanto sentencias como consultas que se pronuncian en el mismo sentido que la apelada.

TERCERO.- La sentencia apelada sustenta la estimación del recurso en el hecho de que la resolución sancionadora no contiene razonamiento alguno explícito del que se pueda inferir los motivos por los cuales la Administración tributaria ha considerado la concurrencia en la mercantil recurrente del requisito de la culpabilidad, limitándose a imponer la sanción por el mero resultado de la conducta y señalando: "sin que la conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma." Y añade que para dar apariencia de motivación, las generalidades con las que se pretende motivar incurren en contradicciones, pues unas veces se refiere la Administración a que se produce negligencia y otras alude a que lo que existe es una omisión a sabiendas del cumplimiento de sus obligaciones, y que se refiere la Administración a la existencia de ocultación, destacando la sentencia que no se había realizado una visita a la fábrica con objeto de comprobar la situación real de la misma, realizando la Inspección su actuación en base a documentación presentada con anterioridad por la propia recurrente, concluyendo que no quedaba probada la existencia de ocultación y que existía una discrepancia interpretativa entre las partes sobre los elementos afectos a la producción, que es todavía litigiosa, al haber presentado la recurrente recurso contra la modificación de datos de la matrícula del impuesto.

CUARTO.- En el Acuerdo de inicio-propuesta de Sanción obrante en el expediente administrativo, se hace constar que en las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se había constatado que la apelada no cumplió con la obligación de presentar de manera completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración practicara las liquidaciones de IAE de conformidad con el art. 91 de la Ley Reguladora de Haciendas Locales y art. 6 del Real Decreto 243/1995 de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto de Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, en los años 2016- 2019, y ello al no presentar las variaciones del elemento tributario potencia instalada y superficie a las que hace referencia la Regla 14°.1.A) y F) de la instrucción del Impuesto, producidas en el ejercicio de las actividades gravadas referentes al epígrafe 254.2 (actividad de fabricación de especialidades farmacéuticas) y que tienen trascendencia a efectos de su tributación por este impuesto, acordándose, en virtud de los hechos descritos y considerando lo dispuesto en los artículos 183 y 192 de la LGT al disponer que constituye infracción la conducta consistente en incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación, iniciar un procedimiento sancionador.

Y se recoge en la propuesta de sanción que se apreciaba una omisión de la diligencia exigible, ya que la normativa establece de forma expresa la obligación de presentar la declaración de variación de los elementos tributarios según se establece en el art. 6 del RD 243/1995, de 17 de febrero, sin que esta conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma y que no se había actuado con el cuidado y la atención exigible para la presentación de la declaración de forma completa, sin que tampoco pudieran apreciarse otras causas de exoneración de responsabilidad, existiendo una omisión, a sabiendas, del cumplimiento de sus obligaciones tributarias establecidas en la norma.

Frente a dicho Acuerdo de inicio-propuesta de sanción, Berlimed S.A. formuló alegaciones y se emitió informe por el Servicio de Inspección Tributaria del Ayuntamiento, contestando a las mismas, tras lo cual, la Junta de Gobierno Local, a la vista de dicho informe, acordó desestimar las alegaciones presentadas y ratificar la propuesta de imposición de sanción de 303.726,26 €, presentando frente a dicha resolución Berlimed S.A. recurso de reposición, que fue desestimado en resolución de 16 de julio de 2021 de la Junta de Gobierno Local de Alcalá de Henares.

QUINTO.- Se sanciona a la apelante por la comisión de infracción tipificada en el artículo 192 de la LGT que dispone lo siguiente:

"Constituye infracción tributaria incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, incluidos los relacionados con las obligaciones aduaneras, para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 de esta ley ."

El artículo 179.2 del mismo texto legal dispone lo siguiente:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."

En el supuesto que nos ocupa, la motivación de la culpabilidad de la apelada aparece básicamente en el informe del Servicio de Inspección Tributaria mencionado, informe en el que se contesta a las alegaciones formuladas por aquella en relación con el hecho de que no se debe computar la potencia relacionada con el aire acondicionado, con el almacenamiento y con el control de calidad, por no estar directamente afectos a la producción y contesta asimismo a las cuestiones planteadas por la misma relativas a que en la zona "EP: Producción" la maquinaria computable debería ser 1.330,12kw en lugar de los 2.511,20kw que valora la inspección, a que en la zona "EID: 1-1-1)" la maquinaria computable debería situarse en 18,18kw en lugar de los 283,21kw que valora la inspección, a que en la zona "EP: almacén" no debería computarse la maquinaria de esta zona por no destinarse ninguna a los procesos productivos desarrollados en la planta, a que en la zona "El Taller" la maquinaria computable debería situarse en 200,20kw en lugar de los 1.250,40kw que valora la Inspección, y a que en la zona "ES oficinas y laboratorios" no debe computarse maquinaria por no destinarse a los procesos de producción, sino al laboratorio de control de calidad y acondicionamiento de aire.

Y se establece en dicho informe que se apreciaba una omisión de la diligencia exigible, ya que la normativa establece de forma expresa la obligación de presentar la declaración de variación de los elementos tributarios en el art. 6 del RD 243/1995, de 17 de febrero, sin que la conducta de la apelada pudiera ampararse en una interpretación razonable de la norma, que se trataría de errores vencibles que en ningún caso se pueden reputar como invencibles, al estar expresamente regulados con claridad en las normas del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, de las Tarifas e Instrucción del IAE y en el Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero. Se dice asimismo que no se había actuado con el cuidado y la atención exigible para la presentación de la declaración de forma completa, sin que tampoco pudieran apreciarse otras causas de exoneración de responsabilidad, existiendo una omisión, a sabiendas, del cumplimiento de sus obligaciones tributarias establecidas en la norma. Y se añade que el obligado tributario ocultó la declaración de variación del elemento tributario superficie y potencia y su actuación no era razonable, existiendo infracción, que el sujeto pasivo actuó con negligencia grave, teniendo en cuenta que sabía que realizaba el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y que no tenía cabida la aplicación de las Consultas Vinculantes a las que había hecho referencia durante el Procedimiento Inspector, máxime cuando la mayoría se refieren a actividades distintas a las que se dedica.

En relación con la superficie se establece que no se había indicado la interpretación razonable de la norma en la que se amparaba la omisión en su declaración de 22.285,00 metros cuadrados en el ejercicio 2.016, 21.742,00 metros cuadrados en el ejercicio 2017, 20.779,00 metros cuadrados en el ejercicio 2018 y 21.556,00 metros cuadrados en el ejercicio 2.019, estando obligado a ello de conformidad Real Decreto 243/1995 de 17 de febrero.

Invocaba la apelada en el recurso de reposición que presentó contra la resolución sancionadora y en el recurso contencioso administrativo, aparte de la no concurrencia del elemento objetivo del tipo infractor, la falta del elemento subjetivo y de motivación del acuerdo sancionador, alegando la existencia de interpretación razonable de la norma, refiriéndose a una sentencia del TSJ de Cataluña de 6 de junio de 2011 que, a su vez, invocaba otras sentencias de la misma Sala y Sección, una de ellas la sentencia 36/2005, en la que se establecía que "Del dictamen académico acompañado, resulta que la legislación farmacéutica carece de normas concretas para la instalación de aire acondicionado en los diferentes departamentos de los laboratorios de especialidades farmacéuticas...". Como sostiene el Ayuntamiento, dicha sentencia es anterior a la entrada en vigor de la Guía de Normas de Correcta Fabricación de Medicamentos de Uso Humano y Veterinario, aportada en el procedimiento de primera instancia, y que se supone conocida por la apelada, en cuyo capítulo 3 se recoge que las zonas de producción deben ventilarse de forma efectiva, con instalaciones de control de aire (que incluyan temperatura y, en caso necesario, humedad y filtración), adecuadas tanto a los productos manipulados, como a las operaciones realizadas en ellas y para el ambiente exterior. Con dicha norma no parece que pueda afirmarse que el acondicionamiento del aire no esté afecto a la producción.

Invocó asimismo la apelada varias Consultas Vinculantes que, sin embargo, se referían a otras actividades distintas a la fabricación de productos farmacéuticos, tales como la actividad de inyección de materiales plásticos, elaboración de cigarros y labores de tabaco y alimentación.

Se da igualmente la circunstancia de que no se efectúa alegación alguna respecto del hecho de que se habían omitido en las declaraciones de los años 2016 a 2019 más de 20.000 metros cuadrados de superficie.

En relación a un asunto similar al que nos ocupa, se ha pronunciado esta Sección en sentencia de 11 de octubre de 2022, dictada en el Recurso de Apelación 618/2022, que estableció lo siguiente:

"TERCERO.- El segundo motivo de apelación afecta a la inexistencia de infracción tributaria, que se basa en que la ausencia de declaración de los elementos relativos a la potencia se debió a un error involuntario o a una interpretación de la norma razonable y diferente a la realizada por la Administración. Señala la apelante que lo decisivo para computar la potencia de los aparatos del proceso de producción estriba en si están afectos o no a dicho proceso, y continúa que algunos de los elementos considerados por la inspección tributaria fueron dados de baja por no utilizarse en el proceso productivo, además, se han computado algunos de esos elementos de manera duplicada y otros no son activos computables contablemente.

Es llamativa la actitud de la recurrente al omitir en su recurso toda referencia a la falta de declaración del incremento de superficie, falta que de por sí es suficiente para integrar la infracción imputada . Las razones que ofrece sobre la potencia calculada por la inspección no son aptas para desvirtuar las consideraciones del informe que figura en el documento 8 del expediente administrativo. El informe contiene diversos apartados donde se da respuesta a las alegaciones de la interesada relativas a los "elementos del inmovilizado que están dados de baja", "la duplicidad de algunos elementos del proceso productivo", los "elementos no afectos directamente al proceso productivo", como los equipos acondicionadores, de limpieza, frigoríficos y otros, alguna de cuyas objeciones acoge.

La remisión a dicho informe, no contradicho válidamente por la actora, es suficiente para rechazar este segundo motivo.

CUARTO.- El último de los motivos está destinado a cuestionar el respeto por el órgano sancionador de los principios rectores de la responsabilidad sancionadora, para lo que la recurrente se limita a citar algunos de ellos (legalidad, responsabilidad, culpabilidad e in dubio pro reo) cuya vulneración luego no desarrolla. En definitiva, la sancionada denuncia la falta de motivación y la inexistencia de culpabilidad por responder su acción a un error involuntario y la inviabilidad de sancionar por el mero resultado.

El acto sancionador, no obstante, contiene una justificación de la culpabilidad que a la Sala resulta satisfactoria. Es un hecho indubitado que la recurrente aumentó los elementos de potencia instalada y superficie del establecimiento en el que desarrolla su actividad, variación que lleva consigo un aumento de la cuota del IAE, pero no comunicó esta circunstancia pese a constituir una de sus obligaciones formales, con el efecto de que continuó satisfaciendo un importe del tributo inferior al que le correspondía. De esta situación se infiere necesariamente que no actuó con el cuidado y atención exigibles, como dice la resolución sancionadora. La omisión de la contribuyente se debe, al menos, a un descuido en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, pues de haber actuado con la debida diligencia habría advertido que el incremento de la potencia y la superficie era transcendente fiscalmente y debía comunicarse a la Administración.

El error involuntario que invoca está desvirtuado por las consideraciones del informe que hemos mencionado, y tampoco es sostenible que su actitud estuviera fundada en una interpretación razonable de la norma. No hay interpretación en que pueda apoyarse seriamente una omisión tan dilatada en el tiempo sobre la declaración del aumento de superficie y potencia de sus instalaciones.

En esta tesitura, la Administración no ha aplicado una responsabilidad objetiva ni ha apreciado la culpabilidad por exclusión de causas eximentes.

Acerca de la circunstancia de la ocultación, resulta definida en el art. 184.2 LGT en los términos que reproduce el recurso de apelación y es perfectamente compatible con el talante colaborador que la interesada ha podido mostrar durante las actuaciones inspectoras. La ocultación es simultánea a la infracción del deber de declarar de forma correcta y completa los datos relevantes para la liquidación del tributo.

En virtud de las anteriores consideraciones, debe rechazarse también la vulneración de la presunción de inocencia. Ya hemos visto que hay una prueba abrumadora sobre la falta de declaración del aumento de ciertos elementos de la actividad económica de la empresa sancionada, así como una correcta inferencia de que dicha omisión es debida, al menos, a su negligencia. Estos factores hacen nacer la responsabilidad de la que es reflejo la sanción."

En el presente supuesto, como en el contemplado en la sentencia transcrita, hemos de concluir que el hecho de que durante cuatro años se produjera una divergencia entre lo declarado por la apelada y lo comprobado por la Administración, en materia de potencia instalada, de unos 3.000 KW, aproximadamente, el triple de lo declarado y que se omitieran en las declaraciones, en relación con la superficie, más de 20.000 metros cuadrados en cada uno de los citados ejercicios, nos ha de llevar a concluir que no actuó aquella con el cuidado y atención exigibles, sin que la sentencia y consultas vinculantes mencionadas, referidas la mayoría de estas a actividades distintas, puedan amparar una interpretación en la que pudiera apoyarse la omisión de declaración del aumento de superficie y potencia de sus instalaciones.

Procede, por todo ello, la estimación del recurso de apelación.

SEXTO.- Conforme al art. 139 LJCA, la estimación del recurso de apelación exime de la condena en costas a ninguna de las partes, pronunciamiento que debe extenderse a la primera instancia a causa de la disparidad de criterios entre el Juez de instancia y la Sala, demostrativa de que el asunto presentaba especiales dudas de Derecho.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.