Sentencia Contencioso-Administrativo 148/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 482/2021 de 28 de marzo del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto una resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 15 de marzo de 2021, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 formulada por la recurrente contra la liquidación nº NUM001, derivada del Acuerdo de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid dictado al resolver el Acta de disconformidad n° A02 NUM002, por el Impuesto sobre Sucesiones período 2014, cuantía 3.686,59 euros.

SEGUNDO.- Invoca la parte recurrente, como motivos de impugnación, que el TEAR de Madrid, en dos procedimientos en los que la cuestión litigiosa era la misma que la planteada por esta parte, uno de ellos referido a la misma sucesión que aquí nos ocupa, ha apreciado falta de motivación en la valoración de las participaciones de la misma sociedad, a diferencia de lo que ha ocurrido con la resolución aquí recurrida y que, en aras a la unidad de criterio que debería guiar la actuación de la Administración, el TEAR de Madrid debería haber estimado la reclamación de esta parte.

Subsidiariamente, invoca la actora falta de motivación de la comprobación de valores realizada, error en las valoraciones por falta de consideración de los arrendamientos existentes, desproporción entre los valores fijados por el perito y los facilitados por los servicios de valoración de la Comunidad de Madrid, improcedencia del método empleado para valorar las participaciones de Inmobiliaria Xifre, S.L. e improcedencia del balance empleado para determinar el valor contable de la empresa, por no ajustarse al momento ni a la realidad existente a fecha de devengo.

El Abogado el Estado se allanó a la demanda.

La Comunidad de Madrid se opuso a la demanda alegando que, respecto de las resoluciones contradictorias a las que hace referencia la actora, frente a las mismas se han interpuesto recursos de alzada ante el TEAC tanto por los reclamantes como por la Comunidad de Madrid, por lo que dichas resoluciones no son firmes, no habiéndose puesto fin a la vía administrativa. En lo que respecta a la comprobación de valores llevada a cabo sobre las participaciones sociales de las que era titular el causante en la sociedad Inmobiliaria Xifre S.L., alega la CAM que es válido el método de valoración seguido por la Comunidad de Madrid. En cuanto a la motivación del expediente de comprobación de valores tramitado a los inmuebles incluidos en el balance de la sociedad, manifiesta que no cabe sostener que la comprobación de valor realizada adolezca de un defecto de motivación, dado que los informes de valoración reflejan las características por las cuales se estima que existe semejanza entre los inmuebles valorados y los testigos, y añade que, en lo que respecta a la visita personal del perito, consta en el expediente que, en el caso de los inmuebles sitos en la CALLE000 nº NUM003 y que son utilizados por la propia sociedad (Inmobiliaria Xifre, S.A.), se obtuvo autorización expresa de acceso a los diferentes inmuebles realizándose la visita del perito de la Administración con fecha 28 de enero de 2019 y que, en el caso de los restantes inmuebles titularidad de la entidad a valorar, consta asimismo en el expediente que el obligado tributario aportó ante la Inspección modelo de autorización expresa de acceso emitida por la propiedad, pero manifestó que no le había sido posible obtener la autorización expresa de los poseedores, inquilinos, de los inmuebles, lo que imposibilitó proceder a la visita de los mismos, circunstancia que exime a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito, según determina el artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007.

TERCERO.- Son antecedentes de interés para la resolución del recurso los siguientes:

D. Luciano, falleció en Gandía (Valencia) el día 31 de agosto de 2014, en estado de casado con Doña Piedad, sin descendientes, habiendo estado casado en primeras nupcias con Doña Remedios, de cuyo matrimonio tampoco dejó descendencia. Había otorgado testamento el día 20 de enero de 2014, estableciendo legados e instituyendo única y universal heredera a su esposa, Doña Piedad.

En fecha 30 de enero de 2015, Doña Piedad presentó ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid solicitud de prórroga de los plazos de presentación del Impuesto sobre Sucesiones y, el 2 de marzo de 2015, autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones, adjuntando escritura de herencia de fecha 6 de febrero de 2015, haciendo constar que su patrimonio preexistente era inferior a 403.000 y aplicando en su autoliquidación la reducción y la bonificación por parentesco, si bien no efectúa ingreso alguno en ese momento.

En fecha 11 de noviembre de 2015 presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones, adjuntando de nuevo escritura de herencia de fecha 6 de febrero de 2015, habiendo efectuado con fecha 24 de agosto de 2015 un ingreso de 6.665,09 €. En la misma fecha de 11 de noviembre de 2015 presentó escritura de subsanación de fecha 24 de febrero de 2015 junto con el modelo de autoliquidación por el citado impuesto, rectificando al alza el valor asignado en la anterior escritura en relación con un apartamento sito en Gandía.

De nuevo con fecha 11 de noviembre de 2015, presentó escritura de subsanación de fecha 29 de julio de 2015 junto con el modelo de autoliquidación, rectificando el número de acciones titularidad del causante de la entidad Inmobiliaria Xifre, S.A., rectificación que ya se tuvo en cuenta en el cálculo del impuesto ingresado mediante autoliquidación por lo que no se efectuó un nuevo ingreso.

Dª. Piedad falleció el día 11 de diciembre de 2016, siendo su única heredera Doña Belinda, hoy recurrente, de acuerdo con lo dispuesto en testamento de fecha 18 de diciembre de 2014.

El caudal relicto al fallecimiento del causante estaba integrado por una vivienda en Madrid, un apartamento y una parcela en Gandía, una finca rústica en Pego (Alicante), una cuenta bancaria, valores mobiliarios en tres entidades y un vehículo, que fueron valorados por la contribuyente en 3.069.474,08 euros.

Por la Administración se iniciaron, en fecha 3 de octubre de 2018, actuaciones de comprobación e investigación, emitiéndose dictamen por perito de la Administración, en el que se valoraron en 3.143.772,70 euros las acciones de la entidad Inmobiliaria Xifre, S.A., siendo la suma declarada por dicho concepto de 1.375.435,20 euros.

En fecha 15 de abril de 2019 se levantó Acta de disconformidad nº A02- NUM002, en la que se formuló propuesta de liquidación por importe de 3.686,59 euros, que fue confirmada en resolución de 6 de junio de 2019 de la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos.

Frente a dicha resolución la actora formuló reclamación económico-administrativa que fue desestimada en la resolución del TEAR de Madrid de 15 de marzo de 2021 objeto de esta litis.

CUARTO.- Comienza la actora invocando como motivo de impugnación que la viuda del D. Luciano, Dª. Piedad, falleció dos años después que aquel, el 11 de diciembre de 2016, siendo la actora su única heredera y que, con ocasión de esta sucesión, adquirió, entre otros bienes, las participaciones que la Sra. Piedad ostentaba en la sociedad Inmobiliaria Xifre.

Y añade que las actuaciones de comprobación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente al fallecimiento de Doña Piedad se tramitaron de forma simultánea a las correspondientes a la herencia de su marido, que nombró legatario, entre otros, a su sobrino D. Juan Pedro y heredera universal a su esposa Dª. Piedad, concluyendo con unos acuerdos de liquidación en los que se aumentó el valor de la sociedad por los mismos motivos que en las actuaciones que nos ocupan y que, habiéndose impugnado las liquidaciones ante el TEAR de Madrid, con argumentos idénticos, dicho Tribunal, en las resoluciones de las reclamaciones NUM004 y NUM005, dictadas el 29 de marzo de 2021, ha estimado las reclamaciones, al apreciar falta de motivación en la comprobación de valor de inmuebles incluidos en el balance de la sociedad.

En origen de la reclamación que nos ocupa se encuentra en la divergencia de la actora con la valoración que de las acciones de la sociedad Inmobiliaria Xifre realizó la Administración y que dio lugar a que el valor declarado por las mismas de 1.375.435,20 euros, fuera incrementado por la Administración hasta 3.143.772,70 euros, habiendo estado conforme la Administración en relación con el valor declarado del resto de bienes integrantes del caudal hereditario.

En concreto, los bienes inmuebles incluidos en el balance de la sociedad están situados en la CALLE000 NUM003 de Madrid, en la CALLE001 nº NUM006 de Rivas-Vaciamadrid, en la CALLE002 NUM006 de Rivas Vaciamadrid, y en la CALLE003 NUM007, NUM008 y NUM009 de Rivas Vaciamadrid.

En el caso de los inmuebles sitos en CALLE000 n° NUM003 que son utilizados por la propiedad ("Inmobiliaria Xifre, S.A."), se aportó modelo de autorización expresa de acceso a los diferentes inmuebles, firmada por D. Juan Pedro y Dª Belinda, en calidad de administradores de la citada entidad, realizando el perito de la Administración la visita con fecha 28 de enero de 2019. Y, en el caso de los restantes inmuebles titularidad de la entidad a valorar, obra en el expediente diligencia de constancia de fecha 30 de octubre de 2018, en la que se recoge que aquellos identificaban a los poseedores de dichos inmuebles, que se encontraban alquilados, y manifestaban que no les había sido posible obtener las autorizaciones a su visita de dichos poseedores. Obra igualmente diligencia de constancia de 14 de diciembre de 2018, que recoge que la Inspección preguntó nuevamente a los comparecientes por la autorización para realizar la visita a los inmuebles titularidad de la entidad Inmobiliaria Xifre, S.L. que se encontraban alquilados, a lo que los mismos confirmaron que no les había sido posible obtener la autorización de los inquilinos, no llevándose a cabo por ello la visita de dichos inmuebles.

Esta cuestión fue objeto de estudio en las dos resoluciones del TEAR de 29 de marzo de 2021, que estimaron la reclamaciones NUM004 y NUM005, anteriormente mencionadas, formuladas por D. Juan Pedro y la actora, frente a liquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones derivadas del fallecimiento de D. Luciano y Dª. Piedad, respectivamente, reclamaciones en las que se planteó la falta de motivación de la comprobación de valores en relación con las participaciones que el causante ostentaba en la entidad Inmobiliaria Xifre, S.L., estableciendo dichas resoluciones del TEAR lo siguiente:

"Este TEAR debe ajustar su criterio a la doctrina reiterada de los Tribunales de Justicia. Así se comprueba que se adjunta certificación relativa a la incorporación de copia de los documentos que reflejan las operaciones tomadas como muestras, y consta, mediante las oportunas diligencias de constancia de hechos, la solicitud al obligado tributario de autorizaciones para el acceso a los inmuebles a los funcionarios del servicio de valoraciones, suscritas por los propietarios de los inmuebles. Al respecto, se hace constar que se realizó la visita personal por parte del perito, a los inmuebles de los que se disponía la correspondiente autorización, incluyendo el informe fotografías del interior obtenidas en el trascurso de las citadas visitas, efectuadas . Sin embargo, en aquellos casos en que la visita no fue posible, al haber alegado el obligado tributario que no se disponía autorización de los inquilinos no consta que la Administración haya intentado realizar la misma dirigiéndose a estos inquilinos, cuya identidad le ha sido facilitada, para intentar obtener esa autorización. Y tampoco consta que se haya valorado la circunstancia de estar arrendados los inmuebles que son objeto de valoración ni que se haya motivado las razones por las que se considera que esta circunstancia no tenga influencia en la valoración efectuada.

De lo expuesto se deduce que en modo alguno puede considerar este Tribunal que el informe referido, en los términos en que se firma, cumple con las exigencias mínimas de motivación que han de exigirse, de acuerdo a los fundamentos anteriormente expuestos. No permite que el interesado conozca con suficiente detalle los fundamentos de la valoración impidiéndole, por tanto, que emplee en su defensa los mecanismos de que la ley le provee, ya que se limita a efectuar unas consideraciones genéricas sobre el procedimiento de valoración, identificando la fórmula matemática de la que resulta, en último término, la cuantía que se atribuye al bien, no realizando una adecuada individualización y concreción para el objeto de la valoración.

En consecuencia, procede anular la valoración administrativa de los referidos inmuebles, habida cuenta de su evidente falta de motivación."

En la resolución del TEAR de Madrid de 15 de marzo de 2021, objeto de esta litis, el Tribunal, partiendo de la misma comprobación de valor de los mismos inmuebles, establece lo siguiente:

"Por último, con respecto a la visita personal del perito, consta en el expediente, que en el caso de los inmuebles sitos en CALLE000 nº NUM003, y que son utilizados por la propia propiedad ("INMOBILIARIA XIFRE, S.A."), se obtuvo autorización expresa de acceso a los diferentes inmuebles (relacionados en la autorización) realizándose la visita el perito de la Administración con fecha 28 de enero de 2019. En el caso de los restantes inmuebles titularidad de la entidad a valorar, consta asimismo en el expediente que el obligado tributario aportó ante la Inspección, modelo de autorización expresa de acceso emitida por la propiedad pero manifestó que no le había sido posible obtener la autorización expresa de los poseedores, inquilinos, de los inmuebles, lo que imposibilitó proceder a la visita de los mismos, circunstancia que exime a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito, según determina el artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007 . Por todo ello, no cabe sino concluir que la comprobación de valor realizada cuenta con la debida motivación, y consecuentemente confirmar el Acuerdo de liquidación impugnado."

Si bien es cierto que, ante la misma circunstancia de no haber podido conceder autorización los propietarios para la visita de los inmuebles alquilados, en las resoluciones de 29 de marzo de 2021 el TEAR consideró que la Administración tenía que haber intentado realizar la visita dirigiéndose a los inquilinos, cuya identidad le había sido facilitada, para obtener esa autorización y tenía que haber valorado la circunstancia de estar arrendados los inmuebles que eran objeto de valoración y motivar las razones por las que se consideraba que esta circunstancia no tenía influencia en la valoración efectuada y, sin embargo, en la resolución recurrida en el presente procedimiento, como hemos visto, se dice que esa falta de autorización eximía a la Administración tributaria del cumplimiento del requisito de la visita del inmueble, conforme al artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007, no es menos cierto que, como alega la Comunidad de Madrid y acredita con la documental aportada, la CAM ha interpuesto recurso de alzada frente a dichas resoluciones de 29 de marzo de 2021, no siendo, por ende, firmes las mismas, lo que nos impide partir de los citados pronunciamientos del TEAR para resolver el presente recurso.

No obstante, lo que consta en el expediente administrativo es que, en relación con las cinco naves industriales sitas en Rivas-Vaciamadrid, respecto de las que D. Juan Pedro y Dª Belinda habían manifestado que estaban alquiladas y que no les había sido posible obtener las autorizaciones de los poseedores para la visita, identificando a los mismos, no se realizó visita por parte del perito de la Administración.

Al respecto, cabe citar una sentencia de esta Sección de 29 de noviembre de 2021 (P.O. 2504/2019), cuyos fundamentos jurídicos reproducimos a continuación:

" PRIMERO.-Es objeto del presente recurso resolución del TEAR anulando liquidación de ITPAJD por falta de adecuada motivación de la comprobación de valor, según los criterios establecidos por el Tribunal Supremo en Sentencia de 26 de Noviembre de 2015 en torno al denominado método de valoración mediante testigos, y en concreto, porque después de una primera anulación de la liquidación por idéntica falta de motivación, tampoco se visita el inmueble, sin ser justificación para ello que el inmueble este arrendado, pues "no figura en el mismo(el expediente) ninguna notificación del órgano actuante de una solicitud a los inquilinos para realizar la visita del inmueble a efecto de llevar a cabo la comprobación de valores, apreciando este tribunal inactividad por parte de la Administración".

Impugna la Comunidad de Madrid la resolución impugnada, admitiendo que se trata de una cuestión controvertida, pero que según informe de la Inspección de tributos debe resolverse en el sentido de no ser procedente la visita, en cuanto los poseedores actuales no están obligados a facilitar la práctica de la actuación, por la sencilla razón de que no son obligados tributarios.

Se oponen las demandadas al recurso sosteniendo el acierto de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Planteada la controversia en los términos expuestos, entendemos que el recurso debe ser desestimado por cuanto a continuación se razona.

La resolución del TEAR se basa en la afirmación de que "no figura en el mismo (el expediente) ninguna notificación del órgano actuante de una solicitud a los inquilinos para realizar la visita del inmueble a efecto de llevar a cabo la comprobación de valores, apreciando este tribunal inactividad por parte de la Administración".

El recurso presentado no cuestiona aquella afirmación, sino que más bien pretende sostener un planteamiento a mayores según el cual, no es siquiera necesario requerir a los poseedores del inmueble para que permitan la visita por la razón de no ser sujetos pasivos del impuesto.

Como decíamos, planteado así el recurso debe ser desestimado. No se alcanza porque no negándose el propietario y sujeto pasivo a la visita, mostrando una actitud de colaboración con la Inspección en cuanto está en su mano, no se intenta la visita con los inquilinos dando por supuesta la negativa de estos.

En otras palabras, la demandada da por hecho que los inquilinos se negaran a la práctica de la valoración, y partiendo de esta premisa valora la posibilidad legal, y proporcionalidad de las medidas que en dicha situación se plantearían, pero orillando aquel debate, por innecesario e hipotético, compartimos el planteamiento del TEAR, por el que como paso previo, debía haberse solicitado la colaboración de los inquilinos para la práctica de una diligencia que de hecho venía ordenada por anterior resolución del TEAR, y que con carácter general resulta necesaria para valoración de los inmuebles.

Procede conforme a lo expuesto la desestimación del recurso."

Procedía, por tanto, que, por parte de la Administración se hubiera intentado obtener la autorización de los inquilinos para visitar los inmuebles, sin que pueda ampararse para no realizarla en la falta de autorización por parte de los propietarios.

Por todo ello, en aplicación de la doctrina constante y reiterada del Tribunal Supremo sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico, procede la estimación del recurso.

QUINTO.- Conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la estimación de las pretensiones de la parte recurrente conlleva la imposición de las costas procesales a la Comunidad de Madrid, aunque, de acuerdo con la autorización que contiene el número 4 de dicho artículo, debemos limitar dicha condena a la cifra máxima de 1.000 euros, por gastos de representación y defensa de la actora.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.