Sentencia Contencioso-Administrativo 831/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1515/2020 de 28 de septiembre del 2023

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 6 de octubre de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa nº NUM000, formulada contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio OA/2017, siendo la cuantía de la reclamación de 289,72 euros.

El TEAR analiza si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, lo que se reconduce en el presente caso a determinar si el inmueble por el que se ha aplicado dicha deducción constituye la residencia habitual del contribuyente.

EL Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, después de transcribir el art 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, entiende que: " En el presente caso, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el aplicarse un beneficio fiscal cual es la deducción por inversión en vivienda habitual, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar dicha circunstancia.

Sentado lo anterior, resulta necesario plantearse si se ha acreditado o no la residencia en la vivienda alegada. La interesada alega que tuvo que dejar de residir en la vivienda que es de su propiedad en Murcia por razones laborales, teniendo que trasladarse a Madrid. En aras de acreditar sus pretensiones la reclamante aporta, entre otros, como documentos probatorios de las alegaciones efectuadas, informes de vida laboral, y certificado de empadronamiento; al respecto se ha aplicar la deducción objeto de controversia, sino que hay que cumplir unos requisitos, los cuales se han citado anteriormente; la interesada no cumple con el requisito de residencia habitual, pues esto supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente, hecho que en este caso, en el año 2017, no se ha cumplido, pues se encontraba residiendo en Madrid, por lo que resulta improcedente aplicar la deducción por adquisición

Este Tribunal, habiendo examinado la documentación obrante en el expediente administrativo, concluye que la interesada no ha probado de forma suficiente que la vivienda objeto de la controversia tenga la consideración de residencia habitual del contribuyente en el ejercicio regularizado, requisito imprescindible, por lo que no ha lugar a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual."

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa interpuesta

SEGUNDO. -La recurrente funda sus pretensiones, en síntesis:

Defectos de la copia informática del Expediente Administrativo.

El demandante residió en Murcia encadenando contratos de trabajo temporal del Servicio Murciano de Empleo y Formación, posteriormente buscó alternativas, incluso fuera de su Comunidad Autónoma y, específicamente, en Madrid.

El primer contrato que consiguió fue con su la empresa ENAIRE; en el año 2013, cuya duración total fue de casi un año: desde el 16 de octubre de 2013, hasta el 12 de septiembre de 2014.

No habiendo la posibilidad de conseguir otros contratos en ENAIRE, el recurrente consiguió trabajo en Murcia, en el Servicio Regional de Empleo y Formación de la capital murciana. En fecha 25 de mayo de 2015, volvió a Murcia, a la misma casa que tiene en propiedad, para establecer allí su residencia hasta el 28 de junio de 2016, cuya duración total fue de casi siete (7) meses; desde el día 1 de junio de 2015, hasta el 29 de diciembre de 2015.

El día 30 de diciembre de 2015, la demandante volvió a trabajar en ENAIRE, para cubrir una baja, y en fecha 28 de junio de 2016, formalizó su empadronamiento en Madrid.

La recurrente consiguió una plaza de técnico de Recursos Humanos en la División de Desarrollo Profesional y Formación en fecha 24 de mayo de 2018.

En fecha 13 de septiembre de 2018, la Delegación Especial de la Administración Tributaria de Murcia enviaba un requerimiento a la recurrente en el sentido de:

"En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Justificación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

- En concreto, deberá aportar original y copia de: escrituras de compra de la vivienda y del préstamo hipotecario, así como gastos inherentes a las operaciones (impuestos, registro, notarios, etc.); justificantes de los pagos efectuados en el ejercicio y aplicados como deducción en vivienda, certificado histórico de empadronamiento y facturas de luz y agua de la vivienda o viviendas de su propiedad. En caso de construcción o ampliación de vivienda, deberá aportar proyecto, licencias de obras, facturas relativas a las obras realizadas, así como los medios de pago de las mismas, certificado final de obra, declaración de obra nueva finalizada y/o cédula de habitabilidad. Y si hay ampliación o novación del préstamo hipotecario, escrituras de ampliación, novación y/o cancelación del mismo.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias (...)".

La demandante contestó a dicho requerimiento alegando para justificar la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual, su informe de vida laboral para acreditar que concurría la excepción del cambio de empleo, que tuvo lugar en fecha 30 de diciembre de 2015, para justificar la deducción como vivienda habitual aplicada en su declaración del Impuesto sobre las Rentas de la Personas Físicas, relativa al Ejercicio 2017.

La Administración de María de Molina, de la Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Tributaria, notificaba una resolución con liquidación provisional, en fecha 4 de diciembre de 2018, a través de la cual establecía : "(...) realizar la liquidación provisional que se adjunta y de la que se derivan:

Cuota: 285,21

Intereses de demora: 4,51

Total a ingresar: 289,72 euros

La cuota resulta de las diferencias entre su declaración y la liquidación realizada por la Administración. (...)"

La administración entiende que el contribuyente aplicó en su declaración de IRPF de 2017 la deducción por las cantidades satisfechas en la adquisición del inmueble con referencia catastral NUM002 sito en MURCIA, CR. DIRECCION000, NUM003, inmueble que no constituyó la residencia habitual del contribuyente en el ejercicio 2017, por lo que esta Administración entiende que no tiene derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda en este ejercicio.

Por este motivo, se desestiman las alegaciones presentadas con fecha 20 de noviembre de 2018.

El requisito de residencia habitual supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente; y, por tanto, su cumplimiento es una cuestión de hecho que podrá acreditarse por medios de prueba válidos en derecho, y cuya valoración corresponde al órgano de gestión tributaria.

El contribuyente alega que en este caso, concurre la excepción, para justificar la deducción como vivienda habitual, que hubo un cambio de empleo, lo que se acredita con el Certificado de Vida Laboral.

El artículo 54 del Reglamento del IRPF (concepto de vivienda habitual), establece que se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido el plazo de tres años, se produzcan circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, como traslado laboral o cambio de empleo.

Este artículo se refiere al plazo de los tres años necesarios para que la vivienda tenga carácter de habitual, pero una vez que cesa la ocupación de la misma, se pierde el derecho a la deducción.

Teniendo en cuenta que el contribuyente trabaja en la misma empresa (ENAIRE), desde el 30 de diciembre de 2015 a 18 de mayo de 2018 y retoma el trabajo en la misma a partir del día 24 de mayo del mismo año, se entiende que no ha habido cambio de residencia en el ejercicio 2017."

En fecha 10 de enero de 2019, la Administración Tributaria resolvía el Recurso de reposición presentado desestimando el mismo, al entender que la recurrente incurría en un error de interpretación del artículo 54 del Reglamento IRPF.

Entiende la demandante que el TEAR ha incurrido en incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre la pretensión deducida por la recurrente.

Según la demandante la vivienda de Murcia nunca perdió el carácter de vivienda habitual en base a lo dispuesto por el artículo 54 del Reglamento IRPF. De las certificaciones de empadronamiento y de vida laboral de la recurrente se desprende que tuvo que trasladarse dos veces a Madrid, ambas desde Murcia y siempre por cambio de empleo.

La estancia en Madrid de la recurrente, en ambos casos por cambio de empleo, no ha superado nunca el plazo de tres años; es decir: el término establecido por el artículo 54 del Reglamento IRPF, para que la vivienda de Murcia pudiera perder la consideración de vivienda habitual a efectos fiscales y, en consecuencia, adquirir dicha característica la de donde residiese en Madrid; según lo dispuesto en el artículo mencionado en el párrafo anterior, la vivienda de Murcia, de propiedad del recurrente, nunca dejó de tener la consideración de vivienda habitual, porque nunca, hasta el año 2017, estuvo residiendo en Madrid durante un plazo continuado superior a los tres años.

La interpretación del artículo 54 del Reglamento IRPF no puede prescindir de lo dispuesto por el artículo 15, párrafos 1 y 5, del Estatuto de los Trabajadores, toda vez que la circunstancia concreta se caracteriza por un cambio de empleo, que exija necesariamente un cambio de domicilio para conseguir trabajar aunque sea a tiempo determinado.

Siendo lo correcto interpretar el artículo 54 del Reglamento IRPF en el sentido de que una vivienda en propiedad no pierda la condición de vivienda habitual hasta que el trabajador, que tenga que desplazarse por un cambio de empleo, una o más veces, consiga un contrato de trabajo a tiempo indefinido; algo que no puede ocurrir, en virtud de los dispuesto por el artículo 15, párrafos 1 y 5, del Estatuto de los Trabajadores, más allá de los dos años y medios (a sólo unos pocos días, en su caso, de que el trabajador sea considerado residente fiscal, por tercer año, donde haya tenido que mudarse para conseguir trabajar a tiempo determinado) o de los tres años, exactamente como dispuesto en el artículo 54 del RIRPF.

Y termina solicitando: "... adopte la resolución en virtud de la cual declare la nulidad de la resolución recurrida y la anule, dejándola sin efecto y, en consecuencia, se ordene la devolución inmediata de lo ingresado por parte de la recurrente"

TERCERO, - Por su parte la Administración demandada solicitó la desestimación del recurso al entender que las resoluciones recurridas son conformes a derecho. Remitiéndose al art 68 de la LIRPF y al art 54 de su reglamento.

Afirma el Abogado del Estado que la concreción de qué residencia tiene la consideración de vivienda habitual es una cuestión de hecho que, deberá poder ser probada por el contribuyente acreditando los hechos constitutivos de tal condición.

No basta con ser propietaria de una vivienda para poder aplicarse la deducción que se reclama, sino que hay que cumplir, además, los requisitos que se han citado anteriormente.

La actora no cumple con el requisito de residencia habitual, pues ello supondría una utilización, efectiva y permanente, de la vivienda de Murcia, hecho que, en este caso, en el año 2017, no se ha cumplido, pues esta última, según reconoce, se encontraba residiendo en Madrid, por lo que resulta improcedente aplicar la deducción por adquisición de una vivienda sita en Murcia.

Y como adelantábamos solicita la desestimación del recurso con imposición de las costas a la parte actora.

CUARTO. - En relación a los posibles defectos de la copia informática del expediente, estos no tienen ninguna relevancia jurídica ya que no han causado ningún tipo de indefensión a la recurrente, además en todo caso debía haberse solicitado el complemento del mismo, si la demandante hubiera entendido que estaba incompleto o tenía algún defecto conforme a lo establecido en el art.55 de la Ley 29/1998, de 13 de julio de la Jurisdicción Contenciosa.

Y en relación a la alegación de la actora en el sentido de que la administración haya cargado el expediente económico - administrativo con un formato web (HTML) de internet y se puede acceder al mismo, sin poner ninguna clave de acceso, además de carecer de influencia en la resolución de este recurso la parte no ha acreditado que otras personas sin autorización hayan tenido acceso a los datos de la demandante, tampoco ha acreditado que eso sea así, ni se ha solicitado prueba al respecto. Por lo que estas alegaciones en relación al expediente administrativo deben de ser rechazadas.

Entrando en el fondo del asunto la cuestión controvertida es determinar si la recurrente tiene derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual.

El régimen jurídico de esta deducción está en el artículo 68.1 de la Ley del IRPF, (en su redacción anterior al 1 de enero de 2013) el cual establece, en el párrafo 3°, que:

" 3º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter, cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas."

Por su parte, el artículo 54 del Reglamento del IRPF, recoge el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:

" Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual, cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente, debe ser habitada, de manera efectiva y con carácter permanente, por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual, cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."

En el caso que enjuiciamos estamos analizando el ejercicio fiscal de 2017. Y se ha acreditado que el demandante estuvo trabajando en la empresa ENAIRE desde el 16 de octubre de 2013, hasta el 12 de septiembre de 2014.

Posteriormente en fecha 25 de mayo de 2015, volvió a Murcia, a la casa de su propiedad, desde el día 1 de junio de 2015, hasta el 29 de diciembre de 2015. El día 30 de diciembre de 2015, la demandante volvió a trabajar en ENAIRE, para cubrir una baja, y en fecha 28 de junio de 2016, formalizó su empadronamiento en Madrid. La recurrente consiguió una plaza de técnico de Recursos Humanos en la División de Desarrollo Profesional y Formación en fecha 24 de mayo de 2018, en la citada empresa.

La recurrente interpreta el art 54 del Reglamento del Impuesto, antes transcrito en el sentido de que admite un plazo inferior a los 12 meses o a los 3 años para habitar la vivienda a considerar habitual; debiéndose tener en cuenta que el demandante tuvo que dejar su residencia habitual por un cambio de empleo. Según el recurrente la vivienda de Murcia nunca perdió el carácter de vivienda habitual en base a lo dispuesto por el artículo 54 del Reglamento IRPF.

La estancia en Madrid de la demandante en ambos casos se debió por cambio de empleo, y no ha superado nunca el plazo de tres años; es decir: el término establecido por el artículo 54 del Reglamento IRPF, para que la vivienda de Murcia pudiera perder la consideración de vivienda habitual a efectos fiscales y, en consecuencia, adquirir dicha característica la de donde residiese en Madrid. Entiende que la vivienda de Murcia nunca dejó de tener la consideración de vivienda habitual, porqué nunca la recurrente estuvo residiendo en Madrid durante más de tres años (por lo menos hasta el 2017).

Cuando la normativa tributaria menciona el "cambio de empleo", es preciso tener en consideración lo establecido por la normativa laboral que atañe a los contratos de empleo o, para utilizar una terminología propia del Derecho Laboral, de trabajo.

Y se remite al artículo 15, párrafo 1, y 5 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, que recoge que podrán celebrarse contratos de duración determinada:

"Cuando se contrate al trabajador para la realización de una obra o servicio determinados, con autonomía y sustantividad propia dentro de la actividad de la empresa y cuya ejecución, aunque limitada en el tiempo, sea en principio de duración incierta. Estos contratos no podrán tener una duración superior a tres años ampliable hasta doce meses más por convenio colectivo de ámbito sectorial estatal o, en su defecto, por convenio colectivo sectorial de ámbito inferior. Transcurridos estos plazos, los trabajadores adquirirán la condición de trabajadores fijos de la empresa. (...)." Además, el párrafo 5, en sus primeras cuatro líneas, del artículo 15 del Estatuto de los Trabajadores, establece que:

" Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 1.a), 2 y 3, los trabajadores que en un periodo de treinta meses hubieran estado contratados durante un plazo superior a veinticuatro meses, con o sin solución de continuidad, para el mismo o diferente puesto de trabajo con la misma empresa o grupo de empresas, mediante dos o más contratos temporales, sea directamente o a través de su puesta a disposición por empresas de trabajo temporal, con las mismas o diferentes modalidades contractuales de duración determinada, adquirirán la condición de trabajadores fijos. (...)".

Y argumenta que los contratos temporales cuya duración supere los tres años o los 30 meses se convierten en indefinidos, a partir del día siguiente al vencimiento de dichos plazos; y alega que no sería acorde a Derecho, considerar estos preceptos y sus términos de naturaleza laboral como una mera coincidencia, desvinculada de la normativa tributaria, en el ámbito del ordenamiento jurídico. Y la interpretación del artículo 54 Reglamento IRPF no puede prescindir de lo dispuesto por el artículo 15, párrafos 1, letra a) y 5, del Estatuto de los Trabajadores ya citados.

Lo procedente según la demandante es interpretar el artículo 54 del Reglamento IRPF en el sentido de que una vivienda en propiedad no pierda la condición de vivienda habitual hasta que el trabajador, que tenga que desplazarse por un cambio de empleo, una o más veces, consiga un contrato de trabajo a tiempo indefinido; algo que no puede ocurrir, en virtud de los dispuesto por el artículo 15, párrafos 1 y 5, del Estatuto de los Trabajadores, más allá de los dos años y medios (a sólo unos pocos días, en su caso, de que el trabajador sea considerado residente fiscal, por tercer año, donde haya tenido que mudarse para conseguir trabajar a tiempo determinado) o de los tres años, exactamente como dispuesto en el artículo 54 del Reglamento IRPF.

Efectivamente el TEAR desestimó la reclamación económico administrativa al entender que el recurrente no había acreditado la condición de vivienda habitual sita en Murcia para el año 2017. Y ello porque según la resolución recurrida; la interesada no cumple con el requisito de residencia habitual, pues esto supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente, hecho que en este caso, en el año 2017, no se ha cumplido, pues se encontraba residiendo en Madrid, por lo que resulta improcedente aplicar la deducción por adquisición de la vivienda sita en Murcia.

Efectivamente desde el día 30 de diciembre de 2015, la demandante volvió a trabajar en ENAIRE, y residió en Madrid de forma ininterrumpida, empadronándose en Madrid el 28 de junio de 2016, no habiendo dejado de residir en Madrid desde que volvió; consiguiendo una plaza fija en la referida empresa como técnico de Recursos Humanos en la División de Desarrollo Profesional y Formación en fecha 24 de mayo de 2018. Por lo tanto, desde diciembre del año 2015; la demandante no ha ocupado de forma efectiva y permanente la vivienda sita en Murcia, hecho que, en el año 2017, no se ha cumplido, pues esta última, según reconoce, se encontraba residiendo en Madrid, por lo que resulta improcedente aplicar la deducción por adquisición de una vivienda sita en Murcia.

La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige, primeramente, habitarla, de manera efectiva, en un plazo de 12 meses y, en segundo lugar, una residencia continuada durante, al menos, tres años, admitiéndose un plazo inferior exclusivamente en determinados supuestos.

No compartiendo la Sala la interpretación que hace la recurrente del art. 54 del Reglamento del IRPF, antes transcrito y ello porque la adquisición del inmueble por el que aplica deducción por vivienda habitual, sito en la CR DIRECCION000, número NUM003 de Murcia, con referencia catastral NUM002, se produjo en fecha 9/11/2001, habiendo practicado la recurrente deducción por adquisición de la misma desde entonces. Sin embargo, en el año objeto del presente procedimiento, 2017, no residía en Murcia, sino en Madrid.

El hecho de que el cambio de domicilio se deba a motivos laborales, no es óbice para que proceda deducción por adquisición de vivienda habitual. De lo que se deduce del art. 54 del Reglamento del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, antes transcrito, es que el cambio de domicilio por motivo laboral supone que, en caso de que hubiera incumplido los requisitos de haber residido durante un plazo continuado de al menos tres años en su vivienda habitual o, no la hubiera ocupado en un plazo de doce meses desde la fecha de adquisición, perdiera la consideración de habitual. Pero el requisito de residencia habitual supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente; en el año 2017 la recurrente se encontraba en Madrid, por lo que resulta de todo punto improcedente que aplique la deducción por adquisición de la vivienda sita en Murcia, al no haber sido utilizada de forma efectiva y permanente por parte del recurrrente.

Siendo procedente en consecuencia desestimar el recurso.

QUINTO. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda. En el caso que hemos analizado para fijar el límite debemos de tener en cuenta que por resolución de la Sección se desacumuló el procedimiento inicial en cinco procedimientos.