Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo promovido por la representación procesal de la entidad Elenn-4, SL, la resolución de 29/09/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número 28/04726/2018, interpuesta contra liquidación provisional, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, por importe de 7.057,21 euros.
En esta resolución se confirma el acuerdo recurrido, ya que conforme al artículo 26.1 de la Ley 27/2014, la compensación de bases imponibles negativas con rentas positivas posteriores es una opción de las que recoge el artículo 119.3 de la LGT y por tanto solo puede instarse en la declaración o autoliquidación presentada dentro del periodo voluntario del artículo 124 de la misma Ley; este criterio es acorde con la doctrina del TEAC expresada en resoluciones de 4/04/2017 y de 14/05/2019 y en este caso la declaración se presentó de manera extemporánea.
SEGUNDO: La parte recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución recurrida y la liquidación de la que procede con condena en costas a la Administración.
Alega, en síntesis para respaldar su pretensión:
En el acuerdo recurrido se entiende que no cabe ejercitar la opción de compensar bases imponibles negativas declaradas en ejercicios anteriores si se incluyen en una autoliquidación presentada fuera del plazo reglamentario de declaración por tratarse de una opción de las que establece el artículo 119.3 de la LGT conforme al criterio del TEAC en las resoluciones que transcribe parcialmente.
Sin embargo lo que prohíbe este artículo es rectificar una opción ya ejercitada finalizado el plazo de declaración y lo que hizo fue optar extemporáneamente por una compensación que no ha solicitado modificar.
La interpretación que hace la Administración tributaria equivale a no poder compensar bases negativas sino se ejercita en el plazo reglamentario de presentación de la autoliquidación a pesar de que se trata de un verdadero derecho y no una opción, pero la AN y otros tribunales superiores de justicia, los de Valencia y Cantabria, sostienen que es posible ejercitar el derecho a la compensación fuera de ese plazo porque no es aplicable el artículo 119.3 de la LGT ya que se trata de un derecho y no de una opción y en idéntico sentido la sentencia de la Audiencia Nacional de 11/12/2020.
TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente reproduciendo los argumentos de la resolución recurrida y la doctrina del TEAC al respecto refiriéndose también a la admisión a trámite por el Tribunal Supremo en autos de 21/09/2021 de los recursos de casación en los que se estudia esta misma cuestión números 4006, 4300 y 4464/2020.
CUARTO: El acuerdo recurrido confirma la liquidación provisional por importe de 7.057,21 euros, incluyendo 6.775,58 euros de cuota y 281,63 euros de intereses de demora, de 4/09/2017, dictada por la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, a resultas del correspondiente procedimiento de comprobación limitada por el Impuesto sobre Sociedades de 2015, que frente a la autoliquidación de la parte recurrente no admitió la compensación de bases imponibles negativas declarada por haberse presentado aquella fuera de plazo.
En la citada liquidación provisional el administrador razona:
"Con fecha 11/7/2017 se notifica a la entidad propuesta de liquidación provisional del Impuesto de Sociedades de 2015 modificando las bases imponibles negativas pendientes de ejercicios anteriores consignadas, y por tanto su aplicación al presente ejercicio objeto de comprobación, en base a la motivación reproducida en los siguientes párrafos:.
Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se ha modificado la base imponible declarada.
Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se han modificado los saldos de las mismas.
En su declaración del Impuesto de Sociedades de 2015, se incluye en la casilla 550 Base Imponible antes de la compensación de Bases Imponibles Negativas un importe de 24.198,51 euros y en la casilla 547 Compensación de Bases Imponibles Negativas de períodos anteriores un importe de 24.198,51 euros.
De acuerdo con la Resolución del TEAC del 04/04/2017, la compensación de Bases Imponibles Negativas (BIN) en el Impuesto sobre Sociedades es una 'opción' del art. 119.3 de la Ley General Tributaria y, como tal opción, la actuación del contribuyente en el momento de presentar su declaración de Impuesto de Sociedades tiene consecuencias precisas. En este sentido, se limita la posibilidad de aplicar la compensación de BIN en el caso de regularizaciones del Impuesto de Sociedades realizadas por la Administración, así como en el caso de presentación de declaraciones complementarias, de solicitudes de rectificación de autoliquidación o en el caso de que la declaración del Impuesto de Sociedades se hubiese presentado fuera de plazo.
En concreto, en esta Resolución del TEAC se establece que dado que la compensación de las BIN es una opción del contribuyente en los términos previstos en el art. 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , la misma solo puede ejercitarse dentro del plazo de presentación reglamentario de declaración.
En el presente caso, la declaración del Impuesto de Sociedades de 2015 fue presentada con fecha 28/7/2016, fuera del plazo establecido para la misma, por lo que no cabía ya ejercitar la opción de compensar BIN pendientes de ejercicios anteriores, tal como queda expuesto. Todo ello sin perjuicio de que en futuras declaraciones de próximos ejercicios pueda optar por compensarse las mismas, siempre y cuando la declaración sea presentada en plazo.
Con fecha 25 de Julio Ellen-4 SL manifiesta disconformidad con la propuesta de liquidación presentado alegaciones, en las que básicamente expone su consideración de poder consignar y aplicar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, aún cuando la declaración del Impuesto de Sociedades de 2015 se hubiera presentado fuera del plazo establecido normativamente.
Ante su argumentación primera de que no ha encontrado en la norma legal alusión alguna a que para poder aplicarse bases imponibles negativas pendientes de ejercicios anteriores, la autoliquidación haya de presentarse en el plazo establecido para la misma, se ha de acudir al artículo 26 de la Ley 27/2017, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28). Este artículo 26 en su punto 1 establece:' Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación PODRÁN SER COMPENSADAS con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible precia a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de la esta Ley y a su compensación'. Por tanto, queda claramente expuesto que la norma sí trata la pretendida compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores como una opción.
A este respecto hay que tener en cuenta lo regulado en el art. 119.3 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que establece que:' LAS OPCIONES que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de la declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de la declaración.
Dado que se determina la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto en el lugar y forma que se determine, que en el caso del Impuesto de Sociedades es el plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses posterior a la conclusión del período impositivo, la opción, cualquiera que sea esta, se ejercita 'con la presentación de una declaración', que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, la elección respecto de la compensación o no de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración, y en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el mencionado artículo 119.3 de la Ley General Tributaria .
Otra de las manifestaciones de Ellen-4 SL en su escrito de alegaciones hace referencia a que no se puede equiparar el supuesto resuelto por el TEAC en la sentencia de fecha 04/04/2017 con su entidad, ya que se refiere a una solicitud de rectificación posterior a una primera declaración en las que no se habían aplicado bases imponible negativas anteriores. Sin embargo la resolución del TEAC en la que agencia tributaria se basa no se limita únicamente a hablar de las solicitudes de rectificaciones, sino que también, en los Fundamentos de Derecho, al hablar sobre la consideración de 'opción' resuelve sobre las distintas posibilidades, entre las que se encuentran las declaraciones EXTEMPORÁNEAS.
En efecto, se lee en el cuerpo de la mencionada Sentencia: En concreto, las posibilidades que se pueden dar son las siguientes: - Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación. - Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación.
Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, el artículo 119.3 LGT , modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.
Que el contribuyente NO HUBIEREPRESENTADO autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.
Ni que decir tiene que las Resoluciones del TEAC resultan vinculantes para toda la Administración Tributaria, siendo de obligado cumplimiento su aplicación, en virtud de lo establecido en el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
Por todo lo anteriormente expuesto, se desestiman las alegaciones presentadas por Ellen -4 SL, ya que la declaración del Impuesto de Sociedades de 2015 fue presentada fuera del plazo reglamentario para ello, y que es aplicable en el presente caso lo determinado en la sentencia del TEAC de fecha 4/4/2017, no pudiendo compensar bases imponibles negativas pendientes de ejercicios anteriores."
QUINTO: Examinadas las alegaciones y pretensiones de la parte actora y la regularización practicada por la AEAT, se trata de determinar si la recurrente podía compensar las bases imponibles negativas a que tenía derecho en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2015 presentada fuera del plazo voluntario de declaración.
Pues bien, la actual doctrina jurisprudencial admite la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores con rentas de posteriores fuera del plazo reglamentario de autoliquidación al no resultar aplicable el artículo 119.3 de la LGT y no tratarse del ejercicio de una opción sino de un derecho en el Impuesto sobre Sociedades, entre otras, según la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 30/11/2021, que desestimó el recurso de casación 4464/2020, interpuesto contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Málaga, dictada en el recurso contencioso administrativo 903/2018.
En el fundamento cuarto de esta sentencia el Alto Tribunal recoge el criterio interpretativo que sigue en los términos literales siguientes:
"CUARTO. - Compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del artículo 119.3 LGT .
En su redacción vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación "podrán ser compensadas" con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía.
Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.
De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE ), como principio de ordenación del sistema tributario.
En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él.
Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea.
Además, el contribuyente que cumple con su obligación de declarar las BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma, la compensación de las BIN se configura como un derecho, preexistente a la propia autoliquidación.
Finalmente, la presentación extemporánea ante una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta posible -y así, además, lo ha entendido la propia Administración- es anudar a la presentación extemporánea de una declaración, la prohibición de ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002 (res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02).
En consecuencia, como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex art.119.3 LGT , sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho."
Esta doctrina jurisprudencial es directamente aplicable al caso de autos y en consecuencia procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conformes a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, declarando el derecho de la entidad recurrente a la compensación de bases imponible negativas de ejercicios anteriores en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2015, aunque se presentara fuera del plazo reglamentario de declaración, con devolución de las cantidades que procedan con intereses.
SEXTO: No se hace expresa imposición de costas procesales a la Administración a los efectos del artículo 139 de la LRJCA, ya que cuando se presentaron los escritos de conclusiones por ambas partes en las fechas del 21/10/2021 y del 29/10/2021, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo todavía no había dictado la primera sentencia resolviendo la cuestión aquí discutida (derecho y no mera opción a compensar bases imponibles negativas de periodos anteriores en autoliquidaciones extemporáneas), puesto que la misma data del 30/11/2021 y hasta entonces existían dudas de derecho.
