Sentencia Contencioso-Administrativo 398/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 893/2021 de 29 de mayo del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de julio de 2020, por las que se inadmite la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el acuerdo de liquidación provisional (Referencia: NUM002), dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, y se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM001, presentada contra el acuerdo sancionador (referencia NUM003), dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de las reclamaciones de 2.478,1 euros y 417,35 euros.

El obligado tributario presentó recurso de reposicióncontra la liquidación provisional (dictada previa tramitación de un procedimiento de comprobación limitada) objeto de posterior reclamación económico administrativa con fecha 28 de diciembre de 2018 ante la Agencia Tributaria, que fue resuelto por resolución de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con fecha 10 de diciembre de 2018, notificada al interesado el 6 de febrero de 2019.

La resolución sancionadoraimpone al obligado tributario dos sanciones por la comisión de una infracción leve y una infracción grave tipificadas en los artículos 191 y 194 de la LGT, al dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación y solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación, respecto del impuesto sobre IRPF del ejercicio 2015, al consignar en su declaración partidas que no tienen la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, estableciendo dos multas pecuniarias, cuantificadas en el 50% de la cantidad dejada de ingresar y en el 15 % de la cantidad indebidamente solicitada.

La resolución del TEARM que inadmitela reclamación económico administrativa con sustento en el artículo 222.2 de la LGT, dado que, contra el mismo acto, la liquidación provisional, se había interpuesto recurso de reposición en fecha 28 de diciembre de 2018, según consta en el expediente administrativo, presentándose la reclamación el 28 de enero de 2019.

La resolución del TEARM que desestimala reclamación económico administrativa contra el acuerdo sancionador se sustenta en que se consignaron por el contribuyente en su declaración partidas que no tienen la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento de actividades económicas y se omitieron ingresos percibidos, por lo que se estima negligente su comportamiento.

Las alegaciones de la parte demandanteen defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Resulta arbitraria y guiada por un mero afán recaudatorio la denegación de la deducibilidad de los gastos declarados, invocándose la infracción del artículo 3 de la LGT. En particular, hace mención a los gastos declarados como material de escritura y papelería, rechazando que el hecho de que parte de los mismos sean plumas "de colección", impida su utilización profesionalmente, y alegando que hay algunas facturas que son folios, tinta para la impresora, etc...

También menciona la adquisición de un reproductor de DVD/BLU-RAY, alegando que lo emplea para ver los juicios grabados, y manifiesta que el gasto de abono transporte y taxi/cabify y las atenciones con clientes, estaban relacionados con su actividad profesional de abogado.

2.- Se ha seguido el procedimiento de verificación de datos indebidamente, vulnerándose el artículo 131 de la LGT.

3. Todos y cada uno de los gastos presentados tienen su respaldo en una factura real y no han sido nunca declarados como ficticios por la administración sino únicamente como no deducibles, por lo que entiende que en ningún caso debería proceder una sanción.

Las alegaciones de la Administración demandada en sustento de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- En el escrito de demanda no se contiene ni una sola referencia a la resolución del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación, notificada después de la interposición de la reclamación económico-administrativa (la interposición de la reclamación se produjo el día 28 de enero de 2019 y la notificación de la resolución del recurso el día 6 de febrero de 2019), enormemente exhaustiva y en la que se analizan detalladamente todas las cuestiones planteadas por el hoy recurrente.

La reclamación económico-administrativa se interpuso con fecha 28 de enero de 2019, cuando aún no había transcurrido íntegro el plazo del mes desde la interposición del recurso de reposición, el 28 de diciembre de 2018, y que, por lo tanto, la reclamación fue interpuesta de forma extemporánea, en aplicación del art. 222.2 de la LGT

Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos declarados por el contribuyente, reproduce la argumentación de la resolución desestimatoria del recurso de reposición para justificar su denegación, en los siguientes términos:

"En primer lugar, el importe de lo percibido por el contribuyente en 2015 según las facturas por él emitidas en concepto de gastos de desplazamiento y dietas de viaje y que asciende a 2.167,32 euros no pueden tener la consideración de suplido. Se trata de cuantías que el contribuyente percibe de la entidad a la que presta sus servicios (Francisco González Asesores, S.L.) para que ésta le resarza los gastos en los que incurre el contribuyente cuando realiza desplazamientos laborales para atender a clientes de su cliente. Así se indica en la factura emitida por D. Eliseo, por más que lo denomine suplido. Los suplidos son cantidades abonadas por cuenta del cliente y deben constar en facturas que se emitan a nombre del cliente. Es decir, si el contribuyente realmente realiza una actuación por cuenta de los clientes de su cliente, en las facturas emitidas en las que se documentan las operaciones en cuestión debe constar como destinatario el cliente final. Sin embargo, las facturas aportadas por D. Eliseo para justificar, por ejemplo, gastos de estancia en hotel, se emiten a nombre del propio D. Eliseo, no del cliente final para el que se prestan los servicios profesionales.

Precisamente porque ese tipo de gasto, el de estancia en hotel, no es un suplido, es por lo que la resolución del recurso de reposición admite la inclusión como ingresos de la actividad económica de las cantidades percibidas por el hoy recurrente de la entidad Francisco González Asesores, S.L. en concepto de gastos por desplazamientos y dietas de viajes. Esta inclusión de ingresos por los conceptos indicados es coherente con la posterior admisión de determinados gastos del contribuyente que obedecen, precisamente, a desplazamientos y dietas por viajes, si bien hasta el límite de los ingresos que el contribuyente declara haber percibido por desplazamientos y viajes

Asimismo, el hoy recurrente pretende justificar la deducibilidad de determinados gastos por comidas con clientes de su cliente o con éste directamente, y para ello aporta facturas simplificadas en las que, en algunos casos, no consta ni siquiera quién paga las mencionadas comidas dado que se han satisfecho en efectivo, y que no además no son nominativas, por lo que no consta quién es el destinatario del servicio. Cabe recordar a este respecto que los ingresos los percibe el contribuyente únicamente de Francisco González Asesores SL, por lo que solo los gastos por comidas con el mismo que sean adecuadamente justificados serían deducibles, lo que no se ha producido en el procedimiento de comprobación. Que el contribuyente participe en procedimientos judiciales para los clientes mencionados en su escrito de alegaciones, tal y como se desprende de la documentación aportada, no es prueba, sin embargo, de que las facturas simplificadas por comidas realizadas en establecimientos de hostelería se correspondan con comidas con esos clientes ni que hayan sido satisfechas por el contribuyente. Así, no son deducibles los gastos de los apuntes del libro con número 3, 20, 21, 22, 31, 32, 42, 50, 52, 58, 61, 62, 63, 65, 69, 73, 77, 78, 82 y 86, por importe de 487 euros. Tampoco ha probado el contribuyente que los clientes mencionados sean efectivamente sus clientes, correspondiendo al mismo la carga de la prueba en virtud de lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , ya citado.

Hay que analizar, asimismo, la deducibilidad de los gastos por comidas dentro del concepto de dietas que el contribuyente percibe de Francisco González Asesores SL. Si esa entidad paga al contribuyente determinadas cuantías para resarcirle los gastos por comidas con clientes en los que debe incurrir D. Eliseo, sería lógico que las cantidades abonadas igualasen, al menos, lo que el contribuyente satisface por esas comidas. Así, este gasto sería deducible con el límite de los ingresos declarados como desplazamientos y dietas de viaje. Pero todo aquello que exceda de este límite y que, conceptualmente, se pueda encuadrar en gastos de "desplazamientos y dietas de viaje", no se puede considerar deducible, puesto que si la entidad que le proporciona los clientes y que le sirve de plataforma (Francisco González Asesores SL), no paga esos gastos es porque los mencionados gastos no se han ocasionado en el ejercicio de la actividad profesional. Este argumento es válido también para los gastos por billetes de Renfe, los de Cabify, los de estancia en hotel en Córdoba y los de abono transporte, que alega el contribuyente que son por desplazamientos profesionales.

En cuanto a los viajes en tren a Córdoba se incluyen, junto con los gastos por comidas con clientes, en el concepto de gastos de desplazamientos y dietas de viajes antes indicado, precisamente porque responden a viajes que afirma el contribuyente que son de carácter profesional. Tal y como hemos dicho antes, los gastos asociados a los viajes serán deducibles con el límite del importe que la entidad Francisco González Asesores le abona por realizar los viajes.

Por lo que se refiere a los gastos en ropa no se admiten porque, si bien puede ser obligatorio para los abogados acudir a actos jurisdiccionales o judiciales con camisa y/o traje, no es menos cierto que las camisas no son una prenda que se utilice exclusivamente en dichos ámbitos, y puede perfectamente emplearse en actividades ajenas a la profesional.

En cuanto a los gastos de material de oficina de los apuntes 54, 100 y 119 no se admiten porque las facturas emitidas no identifican los concretos productos adquiridos por el contribuyente, con su precio unitario, de modo que se pueda dilucidar si los productos adquiridos son realmente material de oficina y artículos de escritura de uso común o se trata, por el contrario, de productos de colección cuyo precio excede el normal de un artículo de oficina y escritura. Se considera razonable que el contribuyente deba adquirir material de oficina para el ejercicio de su actividad, pero ello no ampara la compra de productos de colección cuya adquisición va más allá de su utilización diaria para el ejercicio de la actividad de abogado, satisfaciendo primordialmente necesidades de carácter particular. En todo caso, las facturas aportadas por el contribuyente deberán cumplir los requisitos establecidos en la normativa sobre facturación para que dichas facturas puedan servir como justificante de los gastos en los que se incurre. Y la falta de descripción de los bienes adquiridos (material de oficina y escritura) impide determinar si aquello que se ha comprado se emplea en la actividad profesional y si su importe es o no razonable, dada la posible confusión entre el patrimonio profesional y el patrimonio personal del contribuyente.

Finalmente, y de modo genérico en cuanto a la justificación mediante tickets, tal y como recoge en su resolución el Tribunal Regional, el ticket es un medio de prueba limitado o incompleto, no absolutamente rechazable "per se", pero cuya admisión está unidad a que la acreditación del gasto deducible se complete con otros medios de prueba, lo que no ha tenido lugar en el caso presente."

SEGUNDO.- La extemporaneidad de la reclamación económico administrativa.

La parte demandante no realiza alegación alguna para combatir la inadmisión de la reclamación económico administrativa declarada por la resolución del TEARM impugnada, salvo oponerse a ella y relacionar las fechas de diferentes trámites del expediente administrativo.

La resolución del TEARM inadmite la reclamación económico administrativa presentada contra la liquidación provisional con sustento en el artículo 222.2 de la LGT, dado que, contra el mismo acto, la liquidación provisional, se había interpuesto recurso de reposición en fecha 28 de diciembre de 2018, según consta en el expediente administrativo, presentándose la reclamación el 28 de enero de 2019.

El artículo 239.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), relativo a las reclamaciones económico administrativas preceptúa que "Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos: a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa".

En los supuestos de interposición contra una determinada actuación tributaria del recurso administrativo potestativo de reposición, que por disposición legal expresa deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico administrativa, esta reclamación solo podrá presentarse una vez dictada la resolución expresa o presunta de aquel recurso, tal como dispone para el caso anómalo de una interposición prematura de la reclamación económico administrativa de forma concurrente con el recurso de reposición el artículo 222.2 de la LGT.

El artículo 222 de la LGT, bajo el título "Objeto y naturaleza del recurso de reposición",dispone lo siguiente:

"1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.

2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa.

Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.

Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo."

En desarrollo de este último precepto, dispone el artículo 21.2 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, bajo el título "Consecuencias de la simultaneidad",lo siguiente:

"2. Los tribunales económico-administrativos declararán inadmisible toda reclamación relativa a cualquier acto de la Administración cuando conste que dicho acto ha sido previamente impugnado mediante recurso de reposición y que éste no ha sido resuelto expresamente y no puede entenderse desestimado por silencio administrativo. En este supuesto, el órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable remitirá al tribunal competente una copia del escrito de interposición del recurso de reposición y de la reclamación junto con una diligencia en la que se ponga de manifiesto la existencia del recurso de reposición y, por tanto, la no procedencia de la remisión del expediente correspondiente. El tribunal podrá solicitar la documentación complementaria que considere necesaria para determinar la procedencia de la inadmisión."

El artículo 225.4 de la LGT prevé como plazo máximo para notificar la resolución del recurso de reposición el de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso.

Asimismo, dispone el artículo 222.5 de la LGT que, transcurrido el plazo de un mes desde la interposición del recurso de reposición, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente.

Por otro lado, el artículo 30, apartados 4 y 5, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. dispone que:

"4. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.

El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.

5. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente."

Pues bien, habiéndose presentado por el obligado tributario recurso de reposición contra la liquidación provisional -objeto de posterior reclamación económico administrativa- con fecha 28 de diciembre de 2018 ante la Agencia Tributaria, al momento de presentarse la reclamación económico administrativa, concretamente el 28 de enero de 2019, aún no había transcurrido el plazo con que contaba la Administración tributaria para resolver aquel recurso de reposición, pues dicho plazo se inició en día 29 de diciembre de 2018 -día siguiente al de presentación del recurso de reposición- y finalizaba el día 28 de enero de 2019 -mismo día en que se presentó el recurso de reposición en el mes de vencimiento-, por lo que la reclamación económico administrativa resultaba extemporánea, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 222 de la LGT.

Posteriormente, fue resuelto el recurso de reposición mediante resolución debidamente notificada al obligado tributario sin que este presentara reclamación económico administrativa contra el mismo.

Por ello, la resolución del TEARM que inadmite la reclamación económico administrativa presentada contra la liquidación provisional es conforme a derecho.

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre la culpabilidad del obligado tributario en comisión de la infracción tributaria.

La parte demandante impugna la sanción tributaria de que es objeto, limitándose a señalar que no procedía su imposición, dado que los gastos declarados tenían respaldo en facturas y no habían sido declarados como ficticios por la administración sino únicamente como no deducibles, lo que implica una alegación de falta de culpabilidad en su conducta.

Por otro lado, en el suplico de su escrito de demanda, con una técnica procesal deficiente, reprocha solicita que se minore la graduación de la sanción por considerarla desproporcionada, cuando ningún razonamiento jurídico dedica en la demanda en esta cuestión.

Antes de proceder al examen de esta cuestión, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador, acordes con lo declarado en nuestra sentencia 24 de enero de 2023, Sección Quinta (Sección de apoyo) (Recurso nº 825/2020).

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias'y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (ref. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la resolución sancionadora impugnada no motiva suficientemente la concurrencia de culpabilidad en el obligado tributario sancionado. En efecto, no justifica de manera específica las circunstancias de la conducta del obligado tributario de las que infiere la existencia de la culpabilidad, es decir, no motiva en qué medida de los hechos o circunstancias que integran la conducta infractora deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente pues no razona, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad.

En verdad, tal y como se deduce de la motivación empleada por el acuerdo de imposición de sanción para justificar la existencia de la culpabilidad, la Administración sancionadora emplea expresiones y consideraciones genéricas y estereotipadas, que no se relacionan con las circunstancias que caracterizan la conducta del obligado tributario, ni con las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan. Consideraciones genéricas que serían predicables de cualquier infracción de la misma naturaleza que la sancionada.

Si bien es cierto que la motivación que contiene el acuerdo sancionador debe ponerse en relación con los hechos y circunstancias recogidos en la misma, donde se resumen los hechos y circunstancias que determinaron la regularización tributaria de los rendimientos de actividades económicas declarados por el obligado tributario, no lo es menos que la motivación de la concurrencia de culpabilidad en el obligado tributario exige, como establece la jurisprudencia expuesta, que la Administración sancionadora motive mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, razonando, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad. No basta con exponer algunos de los gastos declarados como deducibles por el obligado tributario, cuya deducibilidad se niega por la Administración tributaria por no haberse justificado debidamente su correlación con los ingresos de la actividad, como hace el acuerdo sancionador recurrido.

En este caso, la resolución sancionadora carece de tal motivación de la culpabilidad, en los términos exigidos por nuestra jurisprudencia, defecto o vicio de ilegalidad este que no puede ser subsanado por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, al resolver la reclamación económico administrativa, como ha reiterado el Tribunal Supremo.

En consecuencia, procede apreciar la concurrencia de un vicio de ilegalidad en la resolución sancionadora recurrida, que conduce a su anulación, así como a la anulación de la resolución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de julio de 2020, que desestima la reclamación económico-administrativa presentada contra aquel acuerdo sancionador.

Sin embargo, procede la desestimación del recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de julio de 2020, por las que se inadmite la reclamación económico-administrativa, presentada contra el acuerdo de liquidación provisional, tal y como se deduce del razonamiento jurídico anterior.

Por todo ello, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento a ninguna de las partes, al estimarse parcialmente el recurso.