Sentencia Contencioso-Administrativo 415/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1517/2021 de 29 de mayo del 2024

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de abril de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra acuerdo de liquidación, derivado de acta en disconformidad A02 NUM006, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de 2013, 2014 y 2015 (reclamaciones NUM000, NUM002 y NUM003), por importe de 33.032,06 € y contra acuerdo sancionador, derivado de las mismas, (reclamaciones NUM001, NUM004 y NUM005) por importe de 36-393,91 €.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule y deje sin efecto la resolución del TEAR de Madrid impugnada, así como los actos administrativos de los que la misma trae causa, por ser contrarios a Derecho.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el procedimiento inspector se tramitó de manera paralela y simultánea a otro procedimiento inspector tramitado por la misma Dependencia Regional de Inspección en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de D. Isaac, socio y administrador único de LIMOLIME. En el seno de dichos procedimientos inspectores seguidos en relación con LIMOLIME y con su socio D. Isaac la Inspección regularizó a ambos obligados tributarios apreciando la existencia de una supuesta simulación en la prestación de servicios de pilotaje por parte de LIMOLIME a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, sociedad bróker de la aerolínea RYANAIR. En este sentido, la Inspección concluyó que los servicios fueron realmente prestados por D. Isaac y no por la sociedad LIMOLIME siendo ello un supuesto que debe regularizarse aplicando el instituto de la simulación regulado en el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Manifiesta que a finales del ejercicio 2011 D. Isaac prestaba, como persona física, servicios de pilotaje de aeronaves a BROOKFIELD, en virtud de contrato de prestación de servicios suscrito el 7 de junio de 2007 cuya duración era de cinco años. 7.

A finales de 2011, mediante correo electrónico de 20 de diciembre de 2011, del que se aportó copia al TEAR de Madrid y que adjuntamos nuevamente a esta demanda como documento número 2, la representante de BROOKFIELD, la Sra. Debra Romagnuolo, remitió a D. Isaac una oferta de contratación para que fuese aceptada no más tarde de tres semanas desde su remisión. En dicha oferta de contratación se planteaba a D. Isaac seguir colaborando con BROOKFIELD prestando sus servicios no como persona física, sino a través de una sociedad que debía constituir. Los servicios debía prestarlos necesariamente una sociedad que debía ser constituida por el piloto, siendo indiferente si materialmente los prestaba D. Isaac o un empleado de dicha sociedad con adecuada experiencia y cualificación. El propio contrato clarificaba que D. Isaac, como administrador de la sociedad, no era en ningún caso trabajador de BROOKFIELD o RYANAIR. La sociedad debía cumplir con sus obligaciones fiscales y laborales pertinentes. Corrían de cuenta de la sociedad los honorarios de la agencia de verificación para obtener por el piloto los permisos de acceso a la zona de embarque y otros documentos necesarios en este ámbito. BROOKFIELD debía abonar a la sociedad los honorarios en función de la planificación de vuelos que efectivamente se realizasen. Corrían de cuenta de la sociedad la formación con simulador, en el aula, peligro de choques, gestión de recursos de tripulación, seguridad, práctica, en línea, etc.) La necesidad de prestar los servicios desde una sociedad, y no como persona física, fue una condición contractual impuesta a finales de 2011 por BROOKFIELD a todos aquellos profesionales que, como el socio de la aquí recurrente, prestaban servicios como personas físicas a BROOKFIELD y deseaban continuar prestando sus servicios en un futuro a dicha empresa.

Manifiesta que la utilización del instituto de la simulación ( artículo 16 LGT) para regularizar la prestación de servicios profesionales efectuados a través de sociedades, ha sido objeto de análisis por el Tribunal Supremo en su sentencia de 17 de diciembre de 2019 (recurso de casación núm. 6108/2017; ECLI:ES:TS:2019:4126). El Tribunal Supremo la interposición de una sociedad en la prestación de servicios profesionales queda amparada por la normativa tributaria y, por ende, no es susceptible de ser regularizada como una simulación, siempre que la existencia de dicha sociedad responda a "razones económicas válidas", no pudiendo considerarse como tales aquellas que se limiten a la mera obtención de ventajas fiscales.

Considera que la utilización de LIMOLIME respondía a una razón económica válida, de hecho, respondía a la razón más básica y esencial de todas: que se pudieran seguir obteniendo ingresos mediante la prestación de servicios de pilotaje de aeronaves. Que en la firma de ese contrato no existía voluntad simulatoria por parte del piloto, y que al firmarlo lo único que perseguía era poder seguir prestando servicios a BROOKFIELD, debiendo para ello aceptar las condiciones que ésta le ofrecía, incluida la constitución de una sociedad desde la que prestar los servicios, sin tener poder de negociación alguno sobre ellas. De estarse ocultando una relación laboral con BROOKFIELD, el piloto era quien resultaba perjudicado por el contrato diseñado por BROOKFIELD, ya que le privaba de derechos laborales (vacaciones remuneradas, indemnización en caso de despido etcétera) e incluso también de determinados beneficios fiscales (como la exención del art. 7.p) LIRPF.

La sociedad LIMOLIME fue constituida el 8 de mayo de 2012, esto es, con posterioridad a que D. Isaac, para poder seguir desarrollando sus actividades profesionales, aceptase la oferta de contratación de BROOKFIELD que se le remitió el 20 de diciembre de 2011. 40. Lo único que se puede reprochar al socio de la aquí recurrente es que la retribución que percibió de LIMOLIME no respondía al valor de mercado de sus servicios, pero ese debate no es de simulación, sino de operaciones vinculadas, o de calificación ( artículo 13 LGT) .

Alega que el hecho de que en el IS se aplique un tipo de gravamen inferior al tipo marginal máximo de la escala de gravamen progresiva del IRPF no determina per se que la tributación global sea necesariamente inferior tributando a través de una sociedad en vez de como una persona física unida mediante un vínculo laboral a su empleador. Esta es la situación que se ha producido en el supuesto de D. Isaac ya que de hecho se ha visto sometido a una tributación superior que la que hubiera correspondido de haber tributado como persona física al amparo de una relación laboral con BROOKFIELD/RYANAIR. La existencia de una verdadera relación laboral determinaba que, de los ingresos íntegros obtenidos por los servicios de pilotaje, se pudieran descontar, por estar exentas de IRPF, las rentas exentas en virtud del artículo 7.p) LIRPF y las dietas exentas correspondientes a manutención, locomoción y estancia de conformidad con el artículo 17 de la LIRPF, desarrollado en el artículo 9 del Reglamento del IRPF. 51. Tras la estimación parcial por parte del TEAR de Madrid de la reclamación económico administrativa interpuesta por D. Isaac, la Inspección de los Tributos ha dictado el Acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa de 25 de octubre de 2021.

Entiende que no existe simulación debido a la falta absoluta de ocultación. El contrato expone abiertamente que BROOKFIELD contrata con LIMOLIME para contar con los servicios como piloto de D. Isaac. No existe una divergencia entre lo manifestado y lo querido, ni tampoco se oculta lo que BROOKFIELD persigue con el modelo de contrato que somete a los pilotos. Que no puede existir simulación cuando la conducta de D. Isaac ha sido calificada como meramente culpable o negligente, porque uno de los elementos de la simulación es "el fin engañoso". Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2020 (recurso de casación núm. 3285/2018).

Considera que la regularización de la situación de LIMOLIME y de D. Isaac debió realizarse aplicando la normativa de operaciones vinculadas, tal y como ha hecho la Inspección en los casos de otros pilotos que firmaron exactamente el mismo contrato con BROOKFIELD. En este sentido, la regularización de dos compañeros de D. Isaac , los pilotos Eliu y su sociedad DIRECCION000. y Fabio y su sociedad Capesarrper SL, que al igual que el socio de la demandante prestaban sus servicios a BROOKFIELD. La situación tributaria de estos pilotos y sus sociedades ha sido regularizada por la AEAT aplicando la normativa de operaciones vinculadas.

Ad Cautelam alega la nulidad del acuerdo de liquidación por infracción del principio de regularización íntegra ya que la inspección en la regularización por IVA practicada a LIMOLIME se ha limitado a denegar la deducibilidad de todo el IVA soportado pero no ha tenido en cuenta las cuotas de IVA que D. Isaac le repercutió a LIMOLIME en los ejercicio 2014 y 2025 por la prestación de servicios si se considera una repercusión indebida debería de haber dado lugar a que la AEAT reconociese de oficio la existencia de un ingreso indebido en sede de LIMOLINE y el correspondiente derecho de devolución a favor de LIMOLINE de las cuotas de IVA repercutidas a su socio que habían sido ingresadas por éste a la hacienda Pública.

También ad cautelam indica que el acuerdo de liquidación sería nulo por infracción del art. 140 LGT por los efectos preclusivos de una previa liquidación dictada en un procedimiento de comprobación limitada ya que en el momento en el que se estaba tramitando ese procedimiento la AEAT ya conocía que esa sociedad estaba emitiendo facturas a BROOKFIELD por la prestación de servicios aéreos y pudo efectuar una comprobación sobre ello.

Alega también la nulidad del acuerdo sancionador por falta de valoración y contestación a las alegaciones presentadas en el trámite de audiencia y por incongruente motivación de la culpabilidad al imputarse la comisión de la infracción a título de culpa o negligencia y no a título de dolo, así como por ausencia de motivación de la culpabilidad.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, a la vista del art. 16 de la LGT, conforme a lo dispuesto dentro de la Resolución recurrida, del análisis del expediente se desprende que la Inspección primero, y el TEAR después, se han basado en los siguientes indicios para considerar probada la simulación en el presente caso:

- La sociedad LIMOLIME SERVICIOS SL carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad en la que se encuentra dada de alta, relativa al transporte aéreo de viajeros. Carece de un inmovilizado apto para el desarrollo de su actividad. Además, en el contrato suscrito con BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD señalan de forma específica que "se trabaja en las aeronaves del arrendatario" (RYANAIR).

- La sociedad LIMOLIME carece asimismo de medios humanos para el desarrollo de la actividad distintos de D. Isaac. En los ejercicios objeto de comprobación no hay otra persona más empleada.

- En el contrato suscrito con BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD aportado en el procedimiento se identifica a D. Isaac como capitán de un Boeing 737800, que desempeñará las funciones de piloto según lo requiera el Arrendatario, de conformidad con los Manuales y el Sistema de Gestión de la Seguridad del Arrendatario, en sus versiones vigentes (dado que podrán ser modificados, según la discrecionalidad exclusiva del Arrendatario). - El único socio, administrador de la sociedad LIMOLIME y autorizado en las cuentas bancarias de la misma es D. Isaac.

- Los únicos ingresos de LIMOLIME proceden de la entidad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD.

- En un escrito presentado por LIMOLIME en el procedimiento seguido, el recurrente manifestaba lo siguiente: "En los términos y condiciones del contrato (el realizado entre LIMOLIME y BROOKFIELD SERVICIOS), figura expresamente la obligatoriedad de que la prestación de servicios aéreos a BROOKFIELD sea a través de sociedades de servicios aéreos". Adicionalmente, en el trámite de audiencia, el Sr. Isaac reconoce: "acerca de la concurrencia de la simulación negocial, ser un trabajador que presta servicios a favor de las grandes corporaciones aeronáuticas". Asimismo, vuelve a manifestar que la compañía aérea exigía formalizar un contrato mercantil para acceder al puesto de trabajo. Posteriormente, presenta un nuevo escrito de alegaciones en el que no acepta lo manifestado antes y declara: "Que los negocios jurídicos celebrados por quien suscribe durante los períodos objeto de inspección fueron válidos en Derecho y, por tanto, surtieron plenos efectos tanto desde un punto de vista jurídico-sustantivo, como tributario".

Entiende el Abogado del Estado que, con tales indicios, no cabe sino concluir que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave celebrado por el socio tiene por objeto contratar los servicios de éste y no los de la sociedad LIMOLIME. Esta empresa, LIMOLIME SL, es una sociedad interpuesta, que no posee los medios para realizar la actividad de servicios de pilotaje de aeronaves, siendo estos realizados de forma personal por el mismo socio. En el caso que nos ocupa, la recurrente no ha aportado prueba que permita desvirtuar lo manifestado en la Resolución recurrida, ni que sirva para desacreditar los indicios apuntados antes, que constan en las actuaciones practicadas. Así, esa falta de acervo probatorio nos permite concluir que deben prevalecer tales indicios y, en consecuencia, considerar correcta la conclusión de la Inspección y del TEAR, en cuando nos encontramos ante un verdadero supuesto de simulación. En la demanda, como también se hacía dentro del escrito de alegaciones de la recurrente en vía administrativa, se afirma que debe aplicarse el régimen de operaciones vinculadas, manifestando que existen pilotos que habiendo firmado exactamente el mismo modelo de contrato con BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, y habiendo facturando a BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD a través de una sociedad, han sido regularizados aplicando la normativa de operaciones vinculadas. No obstante, se remite a lo dispuesto dentro de la Resolución recurrida.

La recurrente insiste en su demanda en que la existencia de simulación debe anularse, por cuanto no se ha ocultado la identidad de la persona física y que la facturación a través de una sociedad fue impuesta por BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD aportando un correo electrónico, un documento de preguntas frecuentes, una nota de prensa del Sindicato Español de Pilotos de Líneas Aéreas (SEPLA) de 2015, un correo electrónico de 2015 del director de marketing de BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD negando las acusaciones de mala praxis y un comunicado de SEPLA de 2017. Alega que existen contradicciones entre los elementos de la simulación descritos por la Inspección y el negocio que identifica como simulado, pues unas veces considera simulada la prestación de servicios del piloto a LIMOLIME, pero cuando se refiere a los elementos de la simulación sitúa la divergencia entre la voluntad querida y la manifestada en el contrato suscrito con BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD. Al respecto, el Abogado del Estado se remite a las normas sobre la prueba.

Indica en relación a la infracción alegada del art. 140 LGT que en relación con el ejercicio 2013 se descubrieron nuevos hechos o circunstancias que dieron lugar a la incoación de las nuevas actuaciones.

Defiende también la correcta motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que, en la liquidación, en sus Fundamentos de Derecho, en resumen, se expresa lo siguiente:

"II. FUNDAMENTOS DE DERECHO

II.1. SIMULACIÓN EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE D. Isaac A LIMOLIME SL

- DECLARACIÓN DE SIMULACIÓN

D. Isaac, declara ser empleado de la sociedad LIMOLIME SERVICIOS S.L. SOCIEDAD UNIPERSONAL, contratado como piloto de aeronaves y declarando dichos ingresos como rendimientos de trabajo y posteriormente como rendimiento de actividades económicas.

No obstante, de acuerdo con los hechos expuestos se produce, a juicio de la Inspección, un supuesto de simulación negocial, en la medida en que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave suscrito con BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL tiene por objeto contratar los servicios de D. Isaac y no los de la sociedad LIMOLIME SERVICIOS S.L. SOCIEDAD UNIPERSONAL.

Los artículos 13 y 16 de la LGT preceptúan:

"Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La simulación es una declaración ficticia de voluntad, con la anuencia de ambas partes, y buscando, generalmente, fingir actos o contratos con el fin de perjudicar a un tercero. Sin embargo, no existe en el ámbito tributario, una definición legal de lo que se debe entender bajo el concepto de simulación, limitándose únicamente la norma a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma. Por la falta de dicha definición, el concepto de simulación empleado por la doctrina y la jurisprudencia, tal y como ha reconocido el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 27 de septiembre de 2006, en su fundamento de derecho quinto y sexto, es:

"...Acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza, como ha tenido oportunidad de establecer en diversas resoluciones, como en la resolución de 8 de noviembre de 1.994, la de 22 de octubre de 1.999, R.G. 362-96, y en las de 9 de mayo de 2.001, R.G.- 8.479-98, la Resolución de 26 de octubre de 2001 R.G. 8114-1998, dos de 19 de diciembre de 2.001, R.G.- 3.481-99 y R.G.- 6.149-99, otras dos de 10 de abril de 2.002, R.G.- 7.244-99 y R.G.- 8.037-99, 5 de junio de 2.002, R.G. 3.368-00 y 3 de julio de 2.002, R.G.- 2.600-00, en que mediante él se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real".

La Sentencia de la Sala 2a (de lo Penal) del Tribunal Supremo 751/2003, de 28 de noviembre dispone:

"(...)en estos supuestos de negocios manifiestamente simulados es cuando de modo más clara se aprecia la concurrencia de los elementos integradores del tipo prevenido en el citado precepto, pues se ha defraudado a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, enmascarándose esta elusión mediante un disfraz de la realidad que emplea para ello una sucesión simulada de negocios ficticios.

El contrato simulado o contrato con causa falsa se realiza porque se quiere crear una apariencia y conseguir un fin determinado, y exige ordinariamente un acuerdo simulatorio en el que participan ambas partes. En la simulación absoluta la declaración de una causa falsa no encubre más que la inexistencia de causa. En la relativa se encubre otra causa diferente que generalmente da lugar a otro contrato.

Por tanto, en la simulación relativa interviene no solo el contrato con causa falsa o simulado sino también el ocultado o disimulado que subyace a esa apariencia contractual, y que puede ser otro contrato válido. (...)"

Los negocios simulados constituyen, por tanto, un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno.

La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa.

Los elementos necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre la existencia de simulación son:

La existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotada de apariencia real, y la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio distinto al que realmente es. Además, de los dos citados elementos que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.

Ahora bien, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.

La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad ( Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988 , 17 de junio de 1991 , 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000 ). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación.

El propio Tribunal Supremo identifica la prueba por presunciones como cauce natural para la determinación de la existencia de simulación al indicar que " la simulación rara vez presentará prueba directa de su existencia, dado el deseo de las partes en ocultarla y, por el contrario, habrá de basarse en presunciones que lleven a la convicción del juzgador de su existencia..." ( STS de 20-01-1966 ; 22-01-2001 ).

Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

La ya citada sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2003 señala que:

"Al analizar la naturaleza simulada de un contrato, o conjunto de contratos, estamos resolviendo una cuestión prejudicial civil no devolutiva, por lo que a los efectos de la prueba de la simulación debemos acudir a la doctrina civil sobre la materia. Como señala la jurisprudencia civil, para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a los terceros. Por ello este elemento interno sólo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar".

En materia de aportación de pruebas sobre la apreciación de la simulación, cabe traer a colación, entre otras, la Sentencia 230/2016, del TSJ de Madrid, de fecha 3 de marzo de 2016 (Referencia: NFJ063210) (simulación objetiva), en cuyos Fundamentos de derecho Sexto a Décimo, se expone.

"Sexto.

Hay que precisar, que la simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, Ley General Tributaria, a cuyo tenor: " En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente." También es necesario tener en cuenta el estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma: " La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible. Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados» Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria . La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

Séptimo.

- También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que: en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad." E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3). La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 . En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .)

Décimo.

Por tanto para acreditar la existencia de simulación cabe utilizar la prueba de presunciones tal y como establece el artículo 108 apartado 2.° de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , (...) y el artículo 386 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil que establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. ".

A estos efectos, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Conforme a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central consagrada en numerosas resoluciones, tal "enlace" se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

- Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

- Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

- Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Los siguientes hechos, cuya realidad ha resultado probada por la Inspección, constituyen una serie de indicios cuya apreciación conjunta nos lleva de forma seria, precisa y ordenada a considerar la existencia de dicha simulación negocial en el sentido de que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave de fecha 16 de diciembre de 2011 tiene por objeto contratar los servicios de D. Isaac y no los de la sociedad LIMOLIME SL:

1. - La sociedad LIMOLIME SL carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad en la que se encuentra dada de alta, relativa al transporte aéreo de viajeros.

Además, en el contrato suscrito con BROOKFIELD señalan de forma específica que "se trabaja en las aeronaves del arrendatario" (RYANAIR).

2. - La sociedad LIMOLIME SL carece asimismo de medios humanos para el desarrollo de la actividad distintos del propio D. Isaac. En los ejercicios objeto de comprobación no hay más personas empleadas aptas para la prestación de servicios de transporte aéreo de viajeros.

Adicionalmente, en el contrato suscrito con BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD aportado en el procedimiento se identifica a D. Isaac como capitán de un Boeing 737-800, que desempeñará las funciones de piloto según lo requiera el Arrendatario, de conformidad con los Manuales y el Sistema de Gestión de la Seguridad del Arrendatario, en sus versiones vigentes (dado que podrán ser modificados, según la discrecionalidad exclusiva del Arrendatario).

3. - El administrador único de la sociedad LIMOLIME SL y autorizado en las cuentas bancarias de la misma es D. Isaac. La sociedad está, por tanto, controlada por el obligado tributario.

4. - Los únicos ingresos corrientes de la sociedad proceden de la entidad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD. Todos los ingresos anteriores son abonados en la cuenta bancaria titularidad de D. Isaac en la que figura sólo él como autorizado.

5. - El propio D. Isaac manifiesta que la constitución de la sociedad LIMOLIME SL obedeció a las exigencias contractuales realizadas por RYANAIR.

En un escrito presentado por la sociedad LIMOLIME SL en el procedimiento (documento denominado en el expediente electrónico como "carta contestación inicio actuaciones"), el propio D. Isaac manifestaba lo siguiente:

"En los términos y condiciones del contrato (se refiere al contrato suscrito entre Brookfield Aviation International Limited y Tobek, S.L.L.) figura expresamente la obligatoriedad de que la prestación de servicios aéreos a Brookfield Aviation Intenational sea a través de Sociedades de servicios aéreos".

Adicionalmente en el escrito de alegaciones presentado el 5 de octubre dentro del trámite de audiencia, D. Isaac reconoce en la segunda de las alegaciones realizadas "Acerca de la concurrencia de simulación negocial" ser "un trabajador que presta servicios a favor de las grandes corporaciones aeronáuticas".

Asimismo, vuelve a manifestar que fue la compañía aérea la que exigía formalizar una relación mercantil para acceder al puesto de trabajo.

Hemos de señalar asimismo, que D. Isaac ha presentado el 9 de octubre a las 23:30 horas un nuevo escrito de alegaciones en el que hace constar que no acepta el contenido de la segunda de las alegaciones contenida en el escrito presentado el 5 de octubre manifestando lo siguiente: "Que los negocios jurídicos celebrados por quien suscribe durante los periodos objeto de inspección fueron válidos en Derecho y, por tanto, surtieron plenos efectos tanto desde un punto jurídico sustantivo, como tributario."

6. - Por último, debe añadirse que, como es sabido, el tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades es inferior al marginal correspondiente del IRPF. Por este motivo, D. Isaac, ocultando la realidad de los hechos acaecidos (percepción de rendimientos del trabajo de BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL) y mediante la realización de un negocio simulado, "trasladó" los rendimientos derivados de su actividad como piloto a la sociedad LIMOLIME SL. Ésta es una sociedad controlada por D. Isaac, que cuenta únicamente éste para prestar los servicios de transporte aéreo de viajeros que factura a BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL, ingresos que fueron abonados en una cuenta de la solo él era titular y autorizado. Asimismo, la sociedad ha sido utilizada para deducirse de forma improcedente gastos no deducibles.

De la totalidad de hechos acreditados en el procedimiento se puede concluir que la sociedad LIMOLIME SL no se ha utilizado para la prestación de servicios, ni tampoco tiene una organización de medios materiales y personales que produzca ningún valor añadido o servicio. Por el contrario, su único objeto ha sido ser una sociedad interpuesta entre el auténtico prestador del servicio (D. Isaac) y el prestatario (BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL).

En su escrito de alegaciones al Acta manifiesta el obligado lo siguiente: "ALEGACIONES

ÚNICA. - EL ACTA INCOADA NO ES CONFORME A DERECHO. NO HA EXISTIDO SIMULACIÓN NEGOCIAL EN LA RELACIÓN JURÍDICA EXISTENTE ENTRE BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION, LTD Y LA SOCIEDAD LIMOLIME SERVICIOS S. L.

En las alegaciones previas a la firma del Acta y antes de conocer el razonamiento concreto en que se iba a amparar la Inspección de los Tributos actuaria para tratar sustentar en Derecho la propuesta de regularización que finalmente ha dictado, mi

representada trasladó a esa Dependencia Regional de Inspección lo siguiente: "Que los negocios jurídicos celebrados por quien suscribe durante los periodos objeto de inspección fueron válidos en Derecho y, por tanto, surtieron plenos efectos tanto desde un punto jurídico sustantivo, como tributario"

Con fecha 10 de octubre tuvo la oportunidad de conocer con exactitud la tesis de la Inspección de los Tributos quien, en esencia, sostiene lo siguiente (ver página 13/20 del Acta de IS y 10/15 del Acta de IVA) : (...)

Pues bien, la finalidad de este escrito de alegaciones no es otra que explicar a esa Dependencia Regional de Inspección la razón esencial por la que suscribí el referido Acta de disconformidad. Y es que, como se ha insistido desde el inicio del procedimiento inspector al Órgano actuario:

i. BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION, LTD (en adelante, "BROOKFIELD") tuvo como propósito contratar los servicios requeridos con mi representada.

ii. no se realizó un negocio simulado entre las partes intervinientes de la prestación de los servicios de pilotaje, en concreto entre LIMOLIME SL y la entidad BROOKFIELD;

iii. BROOKFIELD no obligó al socio de LIMOLIME (D. Isaac) a constituir una sociedad, sino que como consecuencia de la negociación y de los términos en que se produjo la misma, teniendo en cuenta que el propósito de BROOKFIELD era contratar con una sociedad mercantil, se tomó la decisión de hacerlo de esa manera (a mi Representada le gustaría que este extremo quedase suficientemente claro, pues al revisar las Actas ha advertido algunas afirmaciones que se atribuyen al socio de la Sociedad y que no quiere que den lugar a confusión).

Finalmente, y al objeto de evitar reiteraciones innecesarias se dan por reproducidas en esta instancia las alegaciones presentadas por el socio de LIMOLIME SL y ello porque la regularización llevada a cabo por la Inspección de los Tributos al socio está basada en los mismos principios en los que se basa la practicada a mi Representada. Se adjunta copia del justificante de presentación como Anexo número 3, para facilitar su localización.

Y en virtud de lo expuesto,

SOLICITO

PRIMERO. - Que, se sirva tener por presentado este escrito junto con la documentación que se acompaña, y, en mérito a su contenido, se deje sin efecto la propuesta de regularización contenida en el Acta, por ser contraria a Derecho.

SEGUNDO. - Que, si esa Dependencia Regional de Inspección considera que el sueldo pactado entre la Sociedad y quien suscribe (socio de LIMOLIME) no lo fue a valor normal de mercado, deje sin efecto el Acta e incoe un nuevo acta en aplicación de las normas rectoras de las operaciones vinculadas."

Ya se ha desarrollado en el presente apartado la normativa y jurisprudencia en la que se apoya la Inspección para declarar la simulación, sin que en su escrito de alegaciones presente el obligado tributario ningún elemento adicional de prueba que permita desvirtuar las conclusiones alcanzadas.

Esta Oficina Técnica considera que la valoración conjunta de los indicios más arriba expuestos, cuya realidad ha sido acreditada a lo largo del procedimiento y consta en el expediente, permite efectivamente concluir de forma seria, precisa y ordenada que nos encontramos ante un supuesto de simulación negocial.

La sociedad LIMOLIME SL carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad de transporte aéreo de viajeros de la que obtiene todos sus ingresos declarados y carece también de medios personales para la prestación de estos servicios al margen de su socio y administrador D. Isaac, que a su vez cuenta con la capacitación profesional que le habilita para dicha prestación; el propio contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave suscrito entre LIMOLIME SL y BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL tiene por objeto contratar los servicios de D. Isaac y no los de la sociedad LIMOLIME SL por lo que parece claro que nos encontramos ante una declaración ficticia de voluntad.

Declaración ficticia de voluntad que obviamente cuenta con la anuencia de ambas partes al encontramos ante un contrato suscrito entre una sociedad y uno de sus socios y administrador único.

Encontramos en el presente caso las características que, según lo señalado anteriormente, implica la simulación:

- DIVERGENCIA ENTRE LA VOLUNTAD QUERIDA Y LA MANIFESTADA: La voluntad querida es contratar la prestación de servicios de pilotaje por D. Isaac a BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL, bróker de Ryanair, y la manifestada es que quien presta formalmente tales servicios es la entidad LIMOLIME SL.

- ACUERDO SIMULATORIO ENTRE LAS PARTES, consistente en que LIMOLIME SL contrata en diciembre de 2011 con la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL.

- El FIN ENGAÑOSO existe puesto que lo que se pretende es, trasladar los rendimientos derivados de su actividad como piloto a la sociedad LIMOLIME SL consiguiendo una tributación global inferior, puesto que el IRPF tiene una escala progresiva que con este artificio pueden evitar en los tramos mayores.

D. Isaac ha utilizado su sociedad LIMOLIME SL (que, según se deriva de las actuaciones practicadas, no desarrolla actividad económica alguna, ya que dicha sociedad no constituye la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica con el objeto de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado), para facturar a BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL los servicios que él prestaba para esta última sociedad, simulando en consecuencia que se prestaban dichos servicios a la sociedad LIMOLIME SL, residente en España, cuyo capital ostenta y respecto de la que es administrador único. Asimismo, la contratación de diciembre de 2011 entre LIMOLIME SL y BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL tuvo por objeto contratar los servicios de D. Isaac y no los de la sociedad LIMOLIME SL, por lo que son al primero y no a ésta a quien deben imputarse.

En consecuencia, concurren en el presente expediente todos los componentes propios de la simulación negocial, aparentando que D. Isaac presta servicios de pilotaje de aeronaves a la sociedad LIMOLIME SL, cuando la realidad que subyace es la prestación de dichos servicios por aquél a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD. El negocio jurídico válido desde un punto de vista tributario es una relación laboral, entre D. Isaac y la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD (bróker de RYANAIR), que originan unos rendimientos del trabajo al primero.

Las manifestaciones del obligado tributario en su escrito de alegaciones sobre la ausencia de simulación negocial no desvirtúan las conclusiones alcanzadas por la Inspección, toda vez que no se trata, como se ha visto, de una interpretación arbitraria aplicada por la Inspección sino que se trata del análisis de unos hechos, cuya realidad resulta probada, que constituyen una serie de indicios cuya apreciación conjunta nos lleva de forma seria, precisa y ordenada a considerar la existencia de simulación negocial en el sentido de que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave aportado tiene por objeto contratar los servicios D. Isaac y no los de la sociedad LIMOLIME SL, por lo que la realidad que subyace es la prestación de dichos servicios por D. Isaac a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, sin participación alguna de LIMOLIME SL.

En su escrito de alegaciones se remite el interesado a las alegaciones practicadas a la propuesta relativa al IRPF de Isaac; en ellas se defiende la improcedencia de la regularización propuesta por encontrarnos ante "una discusión en el marco de las operaciones vinculadas".

Según lo expuesto, en el presente caso esta Inspección concluye que se ha simulado la prestación de servicios por D. Isaac a la sociedad en cuyo capital participa y administra, por lo que no procede valorar tales servicios, sino exigir las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, tal y como dispone el artículo 13 de la LGT . Por ello, esta declaración de simulación negocial, con independencia de que a dicha simulación se haya llegado por la forma de operar por la compañía aérea, conlleva que las rentas obtenidas por la sociedad LIMOLIME SL de la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL deban ser declaradas por D. Isaac en la medida en que el objeto de la contratación son los servicios de éste y no los de la sociedad residente en España por los motivos antes expuestos. Y siendo, por tanto, el piloto D. Isaac el que ha generado el derecho a la percepción de dichas rentas.

En consecuencia, procede disminuir los ingresos de la sociedad en el importe de los ingresos atribuidos a D. Isaac, esto es:

Estos ingresos son los únicos que declara la sociedad dado que no realiza ninguna actividad económica.

II.2. GASTOS NO DEDUCIBLES

La normativa reguladora de Impuesto sobre Sociedades establece un conjunto de requisitos de cumplimiento obligatorio para la admisión de la deducibilidad de los gastos a efectos de la determinación de la base imponible. Tales requisitos pueden sintetizarse en los siguientes:

- Contabilización del gasto en una cuenta de pérdidas y ganancias o de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria ( artículo 19 del TRLIS y artículo 11 de la Ley 27/2014 ). Así se deriva necesariamente del propio régimen de determinación de la base imponible por estimación directa.

- Justificación, mediante la correspondiente factura, en los términos establecidos en el Real Decreto 1496/2003 por el que se aprueba el Reglamento de Obligaciones de Facturación. Dispone el artículo 1 del mismo que "los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar en su caso, factura u otros justificantes de pago por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad, así como a conservar copia o matriz de los mismos."

- Imputación temporal según criterio de devengo ( artículo 19 del TRLIS y artículo 11 de la Ley 27/2014 ). Ello supone que los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera del pago.

- Principio de correlación de ingresos y gastos. El artículo 19 del TRLIS y el artículo 11 de la Ley 27/2014 establecen este principio al señalar que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen... respetando la debida correlación entre unos y otros". Por otra parte, este requisito se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad ( artículo 14.1e) del TRLIS y artículo 15.e) de la LIS ). En este sentido, un gasto no se considera liberalidad y, por tanto, es deducible, en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, concepto que podría interpretarse en el sentido que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura con ingresos de la sociedad.

Para definir una liberalidad el Tribunal Supremo ha mencionado como notas características ser una disposición gratuita de una cosa a favor de otro que la acepta; el ser producto de una voluntad unilateral y carecer de función retributiva; o la existencia de una entrega por la que no se obtiene contraprestación.

Los gastos, además de ser reales y estar debidamente documentados, deben estar claramente relacionados con la actividad económica desarrollada, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.

En particular, no son partidas deducibles, los gastos ajenos a la actividad económica, sobre la base de su calificación como donativo y liberalidad, así los vinculados con un elemento patrimonial, activo o pasivo, no afecto.

Los gastos deberán estar correlacionados con los ingresos, así, constituye doctrina reiterada del Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, la Resolución de 2 de marzo de 2006, que para que un importe tenga la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, es necesario que el mismo responda a la efectividad de un bien o servicio recibido a cambio, bien o servicio que reúna, además, el requisito de correlación con los ingresos.

En este sentido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 2039/2008, de 20 de noviembre de 2008 en su fundamento de derecho cuarto dispone: "En cuanto al fondo, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar que los gastos cuya deducción fue rechazada por la Administración eran necesarios para la obtención de los rendimientos, toda vez que el art. 114.1 de la Ley General Tributaria obliga al contribuyente a demostrar el carácter deducible de los gastos. El examen de la documentación obrante en el expediente administrativo pone de manifiesto que el contribuyente ha realizado una serie de gastos de taxis, papelería, restaurantes, hoteles, mobiliario, reparación de vehículo, etc., pero en ninguno de esos documentos figura dato alguno que permita vincular tales gastos con el ejercicio de la actividad ni el interesado ha aportado prueba alguna en acreditación de tal extremo, exigencia probatoria que no puede ser suplida por una afirmación que pretende dar cobertura a gastos muy diversos, y si bien el recurrente aduce que la exigencia de los datos identificativos necesarios debe acomodarse al criterio de la razonabilidad, lo cierto es que la aplicación de dicho criterio precisa la existencia de elementos que permitan llegar a la conclusión pretendida por el contribuyente, elementos que en este caso no han sido incorporados al proceso por el obligado tributario, pues no ha detallado los trayectos (origen y destino) de los servicios de taxis, datos que deben aparecer en los recibos oficiales y que son indispensables para poder determinar la naturaleza del viaje, no ha justificado el destino del mobiliario ni la afectación exclusiva a la actividad del vehículo reparado y, por último, no ha aportado prueba alguna que justifique la necesidad de los restantes gastos para la obtención de los rendimientos sometidos al impuesto, no pudiendo olvidarse además que los defectos formales de ciertos soportes documentales (recibos, tickets) que no permiten identificar al emisor o al receptor, también impiden apreciar la propia necesidad del gasto. En definitiva, la tesis del recurrente conduciría a la admisión del carácter deducible de todos los gastos declarados por el simple hecho de justificar tal gasto y sin necesidad de demostrar las circunstancias profesionales que exigían su realización, lo que no es admisible pues dejaría a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible."

Por último, a los requisitos anteriores debe añadirse el principio general e indispensable de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo, y por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada.

Una factura no es sino un justificante formal de una determinada operación, que "per se" no es constitutiva de negocio jurídico alguno, sino probatoria del mismo; el hecho en ella documentado puede tener sustantividad propia sin factura, pero no al contrario, pues el negocio jurídico por cuya virtud se soportan unos gastos no nace del documento que lo justifica, sino de la previa voluntad de las partes y del negocio jurídico que tal acuerdo genera. Y lo mismo ocurre con la contabilidad, puede ésta tener valor probatorio, como una prueba más dentro del conjunto de ellas que justifiquen la realidad de lo acaecido, pero, en ningún caso, la mera contabilización determina por sí sola la realidad de lo contabilizado. En definitiva, una completa y perfecta contabilización del gasto no determina su realidad y deducibilidad inmediata.

En este punto, debe de traerse a colación la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en materia de acreditación de gastos (Sentencia de 26 de julio de 1994 ) al señalar que: "la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público, por eso, la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda a través de una relación de gastos deducibles". Con idéntico criterio, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 17 de noviembre de 2000, ha señalado que "los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios deben cumplir el requisito de la efectividad de los mismos, es decir, que, el gasto se haya producido, esté contabilizado y se justifique".

Centrándonos ya en el presente caso, tal como se ha expuesto anteriormente, la sociedad LIMOLIME SERVICIOS S.L. no desarrolla actividad económica alguna dado que los únicos ingresos de explotación que declara proceden de la prestación de los servicios de piloto de aeronaves realizadas por su único socio y administrador a la sociedad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, y que tal como se ha explicado se atribuyen a la persona física en virtud de la declaración de simulación negocial efectuada por la Inspección. Así, en la medida en que la sociedad no obtiene ingreso alguno, ninguno de los gastos contabilizados y declarados cumple con el requisito de correlación con los ingresos siendo por tanto no deducibles.

En particular, en relación con los gastos de los bienes contabilizados como activo de la sociedad, debe señalarse que dichos bienes no se consideran afectos a la actividad en la medida en que la sociedad no realiza actividad alguna. Por tanto, se trata de gastos que no cumplen el requisito de correlación con los ingresos.

En concreto, el inmueble contabilizado por la sociedad como activo sito en en la calle Hiedra 92 4C

B, DIRECCION001, Alcobendas (Madrid) constituye la vivienda habitual de D. Isaac en los ejercicios 2013 a 2015 como el éste ha declarado en sus declaraciones de IRPF correspondientes a dichos ejercicios.

En virtud de lo expuesto, esta Oficina confirma la propuesta y considera únicamente deducibles los gastos de explotación ocasionados y relacionados con la constitución y registro de la sociedad, así como gastos de asesoría que son los siguientes:

EJERCICIO 2013

FACTURA MF PROVEEDOR BASE BASE NO SUJETA A IVA IVA CUOTA TOTAL

*9/O9/2Ü13 ?2811001C BORME 27,06 27, D6

10/01/2013 B15740384 C. R BOUZAS 600,00 100 21,0D 126, DO 826,00

10/04/2013 B15740384 C. R BOUZAS 750,00 21,00 157,50 907,50

14/05/2013 Q2863O2DJ REGISTRO MERCANTIL CENTRAL 3,30 21,0D 0,69 3,99

23/05/2013 69062IT Milán 9,16 21.0D 1,92 11, D8

10/07/2013 B15740384 C R BOUZAS 600.00 100,00 21.00 126, DO 826,00

24/07/2013 690621T Milán 62,06 1,44 21.0D 13,03 76,53

16/09/2013 E8145B556 REGISTRO MERCANTIL 52,14 21,00 10,95 63, D9

10/10/2013 B15740384 C. R BOUZAS 600,00 21.0D 126,00 726,00

21/11/2013 E8145B556 REGISTRO MERCANTIL 21,49 21.0D 4,51 26, DO

TOTAL 2.725,21 201,44 566,60 3.493,25

EJERCICIO 2014

FACTURA NIF PROVEEDOR BASE BASE NO SUJETA A IVA IVA CUOTA TOTAL

1D/Ü1/2D14 015740384 C. R BOUZAS 600,00 100,00 21,00 126,00 826,00

10/04/2014 B15740384 C. R BOUZAS 600,00 21,00 126,00 726,00

23/06/2014 E81458556 REGISTRO MERCANTIL 21,49 21,00 4,51 26,00

10/07/2014 B15740384 C. R BOUZAS 600,00 100,00 21,00 126,00 826,00

1D/10/2D14 B87O48682 NOSTROMO SMARTDAM S. L 600,00 21,00 126,00 726,00

TOTAL 2.421,49 200,00 508,51 3.130,00

EJERCICIO 2015

FACTURA NIF PROVEEDOR BASE BASE NO SUJETA A IVA IVA CUOTA TOTAL

1D/01/2D15 B87048682 NOSTROMO SMARTDAM S. L 600,00 100,00 21,00 126, DD 826,00

1D/04/2D15 B87048682 NOSTROMO SMARTDAM S. L 600,00 100,00 21,00 126,00 826,00

1D/07/2D15 B87O48682 NOSTROMO SMARTDAM S. L 600, DO 0,00 21,00 126, DD 726,00

1D/10/2D15 B87O48682 NOSTROMO SMARTDAM S. L 600,00 0,00 21,00 126, DD 726,00

TOTAL 2.400,00 200,00 504,00 3.104.00

Por tanto, la regularización por gastos no deducibles en cada uno de los ejercicios inspeccionados es la siguiente:

2012

Regularización Gastos No deducibles

Gastos de explotación declarados 54.231,98

Gastos deducibles: 1.428,49

REGULARIZACIÓN POR GASTOS NO DEDUCIBLES 2012 52.803,49

2013

Regularización Gastos No deducibles

Gastos de explotación declarados 138.154,35

Gastos deducibles: 3.493,25

REGULARIZACIÓN POR GASTOS NO DEDUCIBLES 2013 134.661,10

2014

Regularización Gastos No deducibles

Gastos de explotación declarados 118.504,37

Gastos deducibles: 3.130,00

REGULARIZACIÓN POR GASTOS NO DEDUCIBLES 2014 115.374,37

CUARTO: AJUSTES EFECTUADOS

De lo anteriormente expuesto, la incidencia de los ajustes efectuados en la base imponible declarada arroja los siguientes resultados:

1. Minoración de ingresos:

EJERCICIO 2D12 EJERCICIO 2013 EJERCICIO 2D14 EJERCICIO 2015

Minoración ingresos 30.322,00 149.375,00 138.137,00 143.269,00"

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre las cuestiones debatidas en un asunto similar, en la sentencia de 7 de marzo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1450-2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:

"QUINTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes. En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente, el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una

constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , general tributario) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

SEXTO: Concurrencia de simulación relativa

En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación relativa del artículo 16 de la Ley 58/2003 , con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de las presunciones no establecidas en las leyes del artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , no desvirtuada de contrario, ya que de acuerdo con el contrato la sociedad recurrente Tobek SLL en los ejercicios comprobados debía prestar servicios de transporte aéreo internacional de viajeros a favor de la entidad Brookfield Aviation International Ltd, en su condición de bróker de la compañía aérea de "low cost" de nacionalidad irlandesa, Ryanair, cuando en realidad se trataba de un verdadero contrato de pilotaje con asunción de responsabilidad y los mismos servicios fueron prestados por el socio y administrador y apoderado de la cuenta, donde se efectuaron los ingresos, que era el único empleado que por su aptitud y cualificación profesional como piloto aéreo y capitán de aeronave Boeing 734-800 los podía prestar y sin que la sociedad tuviera infraestructura para poder prestarlos ni añadiera valor alguno sobre tales servicios limitándose a facturarlos.

Así la sociedad Tobek SLL, constituida el 11/05/2012, en 2012 tenía como empleados a su socio fundador y administrador único Don ... y su mujer Doña ....

El objeto social de Tobek estaba constituido por servicios aeronáuticos, bróker aéreo e intermediación y asesoramiento en el sector aeronáutico, que se encontraba dada de alta en los epígrafes del IAE 742.3 de transporte aéreo internacional de viajeros y 753.9 de otros servicios anexos al transporte aéreo ncop, sin embargo los ingresos de la explotación solo procedían de los servicios facturados a Brookfield Aviation International Ltd de transporte aéreo internacional de viajeros prestados por el socio, administrador y empleado Don ., que era el único que, como piloto aéreo profesional, podía prestarlos.

La sociedad carecía por ello de medios personales más allá de este señor para prestar tales servicios.

La mercantil recurrente tampoco tenía medios materiales para su prestación y en el contrato se estableció que las aeronaves eran de la titularidad de Ryanair y su domicilio social era coincidente con la vivienda habitual, sita en Madrid, del piloto y su mujer.

De manera que Tobek, sin añadir nada a los servicios prestados por el socio Sr ..., se limitó a facturarlos.

Los importes percibidos por Tobek procedentes de Broofield Aviation fueron ingresados en la cuenta bancaria de la que era autorizado el Sr ....

Según el contrato de 15/12/2011 entre Tobek SLL, representada por Don ... y Brookfield Aviation International Ltd., la primera contrató al piloto para que cumpliera con lo estipulado a favor del arrendatario que era Ryanair, el servicio se prestaría en nombre del contratista Brookfield para el arrendatario bajo las directrices y manuales de operaciones y seguridad de este último debidamente actualizado en su conocimiento y formación y la responsabilidad no la asumía el arrendatario, que incluso podía apartar al piloto en caso de un suceso traumático con independencia de que se certificase que era apto para el vuelo.

-En cuanto a las alegaciones de la parte recurrente en contra de la regularización practicada por la Inspección en primer lugar afirma que el Sr. ante su situación de desempleo dentro de la crisis económica nacional, se vio obligado a constituir la sociedad Tobek para que Ryanair a través de su broker contratase los servicios de trasporte aéreo de los pilotos y que fueron numerosas las quejas de varios profesionales ante su sindicato y ante las autoridades aéreas sobre esta imposición.

Pues bien, aunque esto fuera así, la interposición de una sociedad como mera pantalla para facturar servicios profesionales, en este caso de pilotaje aéreo, en realidad prestados por el socio persona física, que era el único empleado de la sociedad que por sus conocimientos y experiencia podía prestar, sin añadir nada a estos servicios, desde el punto de vista fiscal carece de motivo económico válido y se encamina a eludir los tipos impositivos más altos en el IRPF que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades y a la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles como han puesto de manifiesto las actuaciones inspectoras.

E incluso aunque la persona física piloto aéreo de profesión sin la mediación de la sociedad y mediante su contratación laboral directa, hubiera gozado de derechos que no tenía, tales como vacaciones, derecho a paro y la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , con su límite legal, que según afirma, el TEAR de Madrid reconoce que sería

aplicable a las rentas de trabajo y que no se ha tenido en cuenta para comparar la tributación global del socio en el PF y de la sociedad en el Impuesto sobre sociedades.

La ventaja fiscal es evidente como se ha puesto de manifiesto en el párrafo anterior y resulta correcta la imputación de los ingresos a quien realmente los obtuvo como fruto de los servicios que fueron prestados exclusivamente por él.

-Dice también la parte actora que no se ha ocultado la intervención del Sr ..., pero aunque haya sido así, se ha dado una apariencia negocial de que los servicios los prestaba la sociedad y que la persona física era solo un empleado profesional, cuando la realidad era que la sociedad carecía de infraestructura y solo se interpuso para la facturación y cobro de los ingresos generados por los servicios únicamente prestados por la persona física sin añadir a los mismos valor alguno.

-Por otra parte, no procedía la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas al no discrepar la Inspección del valor económico asignado por las partes vinculadas a los servicios prestados por el socio y empleado, piloto aéreo de profesión y si procedía la declaración de simulación ante la discrepancia entre la realidad negocial y la que reflejaba el contrato, con independencia de como regularizase la Inspección la situación tributaria de otros pilotos aéreos y sus sociedades.

-Sostiene también la parte recurrente que la calificación de la conducta del piloto por la Inspección como meramente negligente excluye la simulación de acuerdo con la doctrina jurisprudencial.

En el supuesto de autos la conducta a efectos sancionadores del Sr de ... no es objeto de impugnación ni de revisión y aunque es cierto que según la sentencia del Tribunal Supremo que se cita en la demanda, el dolo esta ínsito en la simulación, el hecho de que aquella haya sido calificada solo de negligente por la Inspección no excluye la simulación negocial relativa apreciada y que deriva de los hechos debidamente constatados por la Inspección de los Tributos del Estado expuestos

-Y por último, como ya ha señalado esta Sección en casos similares en sentencias de esta misma ponencia:

"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.

En otro orden de cosas, la misma parte recurrente lo reconoce, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no está amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta".

SÉPTIMO: Por lo expuesto y una vez rechazadas las alegaciones de la parte actora el recurso debe desestimarse con imposición de las costas procesales a la misma a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA .

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento."

En el presente caso, aunque se trata de una sociedad diferente, se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia parcialmente transcrita, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud, casi identidad, tanto de la situación fáctica, como de las alegaciones y cuestiones planteadas por las partes.

En todo caso no resulta aplicable en este supuesto el art. 140 LGT, ya que las previas actuaciones de comprobación limitada tuvieron por objeto cuestiones delimitadas en el acuerdo de inicio de las mismas, que no tenían por objeto la regularización de los aspectos que se examinaron en este caso, relativos a la simulación apreciada, siendo el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras el que determina el alcance de las actuaciones, sin que quepa presumir que la administración ya conocía determinados extremos relativos a dichas actuaciones cuando se realizaron las actuaciones previas de comprobación limitada.

SEXTO. -Por otra parte, en cuanto a que se debió de proceder a la íntegra regularización por la AEAT respecto de las facturas emitidas por el socio a la sociedad, dicha cuestión ha sido resuelta en un recurso similar, el 1516/2021, ponente Sr. Gallego Laguna, por lo que de nuevo por aplicación de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica debemos de acudir a lo allí resuelto:

"SÉPTIMO: Por lo expuesto y una vez rechazadas las alegaciones de la parte actora el recurso debe desestimarse..."

En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia parcialmente transcrita, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud, casi identidad, tanto de la situación fáctica, como de las alegaciones y cuestiones planteadas por las partes, en relación con la simulación apreciada en la liquidación.

Sin embargo, en el presente caso, al versar la liquidación sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, y habiéndose invocado por la recurrente la procedencia de la regularización íntegra, porque el IVA repercutido a TOBEK en las facturas fue declarado por D. Xavier como IVA devengado en sus correspondientes autoliquidaciones de IVA modelo 303 del período 4T de 2014 y períodos 3T y 4T 2015, constando igualmente declaradas dichas operaciones en los modelos 390 (Declaración Resumen Anual del IVA) de los ejercicios 2014 y 2015.

A este respecto, se debe partir de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre dicha cuestión, pudiendo citarse entre las sentencias más recientes, la de 11 de diciembre de 2023 dictada en el recurso de casación núm. 762/2021 , en la que, en síntesis, se concluye:

"SEGUNDO. Sobre los antecedentes jurisprudenciales y resolución del caso.

El propio auto de admisión recoge que sobre la cuestión de interés casacional formulada se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 574/2020 , la cual, a su vez, se refiere y remite a otras sentencias que se pronunciaron sobre cuestión similar a la suscitada, en concreto sentencias de 22 de abril de 2021 , rec. cas.1367/2020, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas.4153/2017 y de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017 ; en aquella sentencia se fijó la siguiente doctrina legal, "en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó". A las citadas sentencias han seguido otras reiterando la anterior doctrina, valga por todas por ser de las más recientes, la de 17 de mayo de 2023, rec. cas. 7312/2021 .

La parte recurrente se limita en su escrito de interposición a recordar los numerosos pronunciamientos judiciales en la línea jurisprudencial apuntada y proyectar la doctrina fijada sobre el caso de autos, en tanto que "los hechos: el TSJ de Murcia, rechazó el derecho a la deducción del IVA soportado en determinadas facturas, entre las que se encuentran las emitidas por las entidades SPACEWORK MEDITERRÁNEO, S.L., AGROURBANA MEDITERRÁNEO, S.L., y AUTACAR, S.L., cuyo IVA repercutido asciende a 65.471,31 euros (24.381,56 euros en el ejercicio 2007 y 41.089,75 euros en el ejercicio 2008 -página 37 de 44 del acuerdo de liquidación) por considerar que no se correspondían con operaciones reales (simulación), sin comprobar siquiera el ingreso del IVA por parte de dichas sociedades, que lo habían repercutido indebidamente, calificación que el TSJ de Murcia confirmó, rechazando expresamente que, en el seno del mismo procedimiento de inspección, hubiera de practicarse una regularización íntegra de dichas cuotas, por compensación con el IVA indebidamente repercutido e ingresado."

La parte recurrida se alinea en la posición que mantiene la parte recurrente, en el sentido de que conocedor de la jurisprudencia citada, considera que lo correcto es acoger la tesis de la actora y retrotraer las actuaciones para que la Administración proceda a comprobar los extremos que darían lugar a la devolución solicitada, " En un caso en el que la Administración tributaria negó a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del IVA por no considerarse probados ciertos servicios declarados, la cuestión de interés casacional se centra en determinar si, con arreglo a lo prevenido en el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa, citado, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización, conformado en la jurisprudencia de esa Sala, la Administración debe o no realizar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar, a su vez, si el mismo sujeto tiene o no derecho a la devolución de las cuotas indebidamente soportadas, para lo que es esencial - valga la redundancia- determinar si existió o no un ingreso efectivo de las mismas en el Tesoro".

Procede, pues, reiterar la doctrina legal sentada en las sentencias referidas y estimar el presente recurso de casación."

En el Fallo de la misma se acuerda:

"Primero. Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación número 762/2021 contra la Sentencia dictada el 28 de septiembre de 2020 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del TSJ de Murcia, que se casa y anula

Tercero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 8/2015; procede anular el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT (ref. A23- NUM007), con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada."

Como puede apreciarse el caso analizado en el presente recurso es similar al que es objeto de la indicada sentencia del Tribunal Supremo, por lo que, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, cuando la Administración regularizó la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, debió analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, lo que en el presente caso no consta que hiciera la Administración, que se limitó a no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas declaradas por la demandante, pero no consta que analizase si concurrían los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, es decir, si dichas cuotas soportadas por la demandante fueron o no ingresadas por el emisor de las facturas.

Por tanto, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, procedería, procedería la anulación de la liquidación en relación con dichas facturas con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada.

En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa, con retroacción de las actuaciones para que, en su caso, se dicte nueva liquidación después de analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, desestimando el resto de las alegaciones de la demanda."

En el caso que nos ocupa se dan idénticas circunstancias por lo que también procede estimar parcialmente el recurso en este punto dado que la recurrente tenía derecho a que la administración valorase si era procedente la devolución de las cuotas de IVA indebidamente soportadas, en caso de concurrir los requisitos necesarios para ello, por lo que procede la retroacción de actuaciones para que por la AEAT se dicte nueva liquidación en la que se valore tal extremo.

SÉPTIMO. -Por lo que respecta al acuerdo sancionador se alega por la actora que no se han tenido en cuenta sus alegaciones y que no se motiva adecuadamente el elemento subjetivo de la culpabilidad.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

QUINTO. - En el acuerdo sancionador, de 12 de septiembre de 2017, se motivan las razones de la regularización y el elemento subjetivo de la culpabilidad en la siguiente forma:

"B) Aplicación al caso concreto.

En el presente caso, a la vista de la propuesta formulada y de los hechos que se deducen del expediente, esta Oficina Técnica considera que respecto de la conducta de LIMOLIME SL consistente en la declaración de cuotas improcedentes de IVA soportado a deducir sin que se haya producido falta de ingreso mientras no realizaba actividad económica alguna, así como la obtención indebida de devoluciones resultantes de las referidas cuotas de IVA soportado improcedentes, sí se aprecia el concurso de culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la lGt .

Considerando que la sociedad LIMOLIME SL carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad de transporte aéreo de viajeros de la que obtiene todos sus ingresos declarados, que asimismo carece de medios personales para la prestación de estos servicios al margen de su socio único y también administrador, D. Isaac que a su vez cuenta con la capacitación profesional que le habilita para dicha prestación, y que además el propio contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave suscrito entre LIMOLIME SL, y BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL tiene por objeto contratar los servicios de D. Isaac y no los de la sociedad, parece claro que en el contrato de prestación de servicios del socio y administrador a sus sociedad nos encontramos ante una declaración ficticia de voluntad. Declaración ficticia de voluntad que obviamente cuenta con la anuencia de ambas partes al encontramos ante contrato suscrito entre una sociedad y su socio y administrador único, es decir la misma persona concurre por ambas partes.

Asimismo, para la concurrencia de simulación se debe fingir el contrato con el fin de perjudicar a un tercero, que en este caso es la Hacienda Pública, ya que LIMOLIME SL, es utilizada para desviar los ingresos de D. Isaac procedentes de los servicios prestados por él como piloto de aeronaves a la sociedad BROoKfIELD AVIATION INTERNATIONAL, bróker de RYANAIR. Desvío de renta que supone dejar de tributar por el tipo impositivo más alto propio del IRPF y tributar al tipo impositivo más bajo establecido en el Impuesto sobre Sociedades, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducibles en relación con los rendimientos del trabajo en sede del socio.

De la totalidad de hechos acreditados en el procedimiento se puede concluir que la sociedad LIMOLIME SL no se ha utilizado para la prestación de servicios, ni tampoco tiene una organización de medios materiales y personales que produzca ningún valor añadido o servicio. Por el contrario, su único objeto ha sido ser una sociedad interpuesta entre el auténtico prestador del servicio (D. Isaac) y el prestatario (BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL).

En consecuencia, concurren en este caso todos los componentes propios de la simulación negocial, aparentando que (D. Isaac) presta servicios de pilotaje de aeronaves a la sociedad LIMOLIME SL cuando la realidad que subyace es la prestación de dichos servicios por D. Isaac a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD.

Por tanto, el negocio jurídico válido desde un punto de vista tributario es una relación laboral entre (D. Isaac) y la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD (bróker de RYANAIR), que originan unos rendimientos del trabajo al primero que el mismo no ha declarado.

Considerando todo lo expuesto, entendemos que concurre en el sujeto pasivo el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que la entidad LIMOLIME SL incumplió de forma, racional, consciente y voluntaria la normativa del IVA con el objeto de minorar la cuota debida a la Hacienda Pública acreditando indebidamente cuotas a compensar, llegando incluso a obtener devoluciones que no le correspondían.De ahí, que de estos hechos no pueda más que apreciarse una intención consciente de producir una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida y que ha obligado a que sea la tarea investigadora de la Administración tributaria la que haya obtenido los datos que permitan poder declarar mediante la simulación negocial que se ha producido, dilucidando cuál es el verdadero negocio jurídico existente entre las partes y así concluir que el obligado tributario no realiza actividad económica.

En este caso hay que tener en cuenta que las trasgresiones normativas que han dado lugar a la liquidación practicada se han llevado a cabo mediante una serie de actos de cuya complejidad deriva, racionalmente, un conocimiento de la normativa tributaria y civil que convierte su actuación en notoriamente negligente.

Que el contribuyente no cumpliera con sus obligaciones para con la Administración Tributaria relativas a la correcta presentación de autoliquidaciones y pago de la deuda resultante de las mismas, supone una actuación contraria a los intereses de la Hacienda Pública, poniendo de manifiesto una conducta totalmente voluntaria, por cuanto es de general conocimiento que debía cumplir con dichas obligaciones en los términos establecidos por la normativa tributaria.

En consecuencia, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que no existía duda razonable de la ausencia de actividad económica por parte de LIMOLIME SL, lo que supone la imposibilidad de deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, según la limitación establecida por el artículo 95.Uno LIVA y también supone que dichas cuotas de IVA fueron deducidas y registradas en registros exigidos por la normativa fiscal conociendo de la simulación existente y de la ausencia de actividad económica por la sociedad.

Esta actuación querida por el obligado tributario ha supuesto un perjudico para la Hacienda Pública ya que con dicha conducta ha determinado y acreditado improcedentemente cuotas de IVA soportado a deducir (que previamente contabilizó) sin que se produjera falta de ingreso y ha obtenido indebidamente devoluciones, situaciones que no se hubiesen producido si hubiera actuado en concordancia con los hechos realmente acaecidos y en definitiva conforme a la normativa tributaria.

De esta forma la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el obligado tributario tenía el deber de conocer que no eran deducibles las cuotas de IVA que ha deducido. Dicha intencionalidad se refuerza cuando el contribuyente conoce la existencia de la irregularidad patente que supone la llevanza incorrecta de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. Por ello no pueden considerarse sus autoliquidaciones ni completas ni veraces, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió intencionadamente sus obligaciones fiscales de acuerdo con la ley.

Por todo lo dicho, la culpabilidad en su conducta, en este caso, no ofrece dudas, ya que ha infringido la norma consciente y voluntariamente, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa en sus actuaciones a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 LGT .

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, determinó que:

"... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".

En conclusión, en opinión de este Órgano que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, sin lugar a dudas conocía que por su parte no se desarrollaba actividad económica lo cual impide deducir las cuotas de IVA soportado, por ello no pude apreciarse buena fe ni interpretación razonable de la norma en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, ni ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT , estimándose la procedencia de la imposición de sanción.

Por último, no existe vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados."

De la motivación de la resolución sancionadora, integrada con los antecedentes especificados en el propio acuerdo sancionador, y los hechos a los que se hace referencia de forma extensa en la propia motivación de la tipicidad y culpabilidad de la actora, se deduce que la administración ha razonado por qué entiende que la conducta de la actora fue culpable, dados los argumentos reproducidos ya que se especifica que la sociedad LIMOLIME SL no se ha utilizado para la prestación de servicios, ni tampoco tenía una organización de medios materiales y personales que produzca ningún valor añadido o servicio, sino que su único objeto era el de ser una sociedad interpuesta entre el auténtico prestador del servicio (D. Isaac) y el prestatario (BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL).

Todo ello se pone en relación, además, con su conducta ya que no existía en este caso interpretación razonable de la norma, puesto que la norma no admite otras interpretaciones, por lo que consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, puesto que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario.

De ahí que deba ser desestimado el recurso contencioso administrativo, con lo que debe confirmarse la resolución del TEAR impugnada en relación al acuerdo sancionador.

A lo anteriormente indicado, debe añadirse que la estimación parcial, con anulación de la liquidación para que se tenga en cuenta la posible devolución a la recurrente de los importes de IVA indebidamente soportados no afecta a la procedencia del acuerdo sancionador, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente, pues como determina la Sentencia del Tribunal Supremo, de 25 de octubre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 1712/2022, no procede anular el acuerdo sancionador en los casos de estimación parcial:

"CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en las circunstancias concurrentes en el presente recurso y atendiendo a los términos en que se ha planteado el debate, en que la sanción no ha sido específicamente combatida en el recurso contencioso-administrativo, cabe declarar que si el Tribunal Económico-administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación."

La doctrina de esta sentencia del Tribunal Supremo resulta aplicable al presente caso, aunque aquí la retroacción se acuerda en la presente sentencia.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida incorrecta calificación de la infracción como muy grave, al no concurrir la agravante de medios fraudulentos, se debe precisar que, como se razona en el acuerdo sancionador, en el presente caso concurren medios fraudulentos ya que se aprecia la circunstancia señalada en el artículo 184.3.a).3º LGT en los periodos indicados, ya que el obligado ha registrado cuotas de IVA simulando ejercer actividad económica lo que ha supuesto la llevanza incorrecta de registros establecidos por la normativa tributaria, dada la falsedad de dichos registros, situándose como el auténtico prestador de los mismos. La incidencia de esta circunstancia el del 100% ya que todas las cuotas deducidas han supuesto una anomalía sustancial en los términos expuestos. Así, las infracciones por obtención indebida de devoluciones cometidas en los periodos 2013-4T, 2014-4T y 2015-4T, se califican como MUY GRAVES al aplicar el criterio de calificación de medios fraudulentos. Lo cual es consecuencia de la correcta apreciación de la simulación, como se ha expresado anteriormente en esta misma sentencia, por lo que debe desestimarse la referida alegación de la demanda.

Por todo lo expresado, procede desestimar las alegaciones de la demanda respecto del acuerdo sancionador, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto del acuerdo sancionador que se confirma, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente.

NOVENO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.