Sentencia Contencioso-Administrativo 397/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 892/2021 de 29 de mayo del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de fecha 31 de julio de 2020, por las que se inadmite la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el acuerdo de liquidación provisional (Referencia: NUM002), dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, y se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM001, presentada contra el acuerdo sancionador (Referencia: NUM003), dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, siendo la cuantía de las reclamaciones de 2.261 euros y 300,67 euros, respectivamente.

El obligado tributario presentó recurso de reposicióncontra la liquidación provisional objeto de posterior reclamación económico administrativa con fecha 25 de octubre de 2018 ante la Agencia Tributaria, que fue resuelto por resolución de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con fecha 10 de diciembre de 2018, notificada al interesado el 18 de diciembre de 2018.

La resolución sancionadoraimpone al obligado tributario una sanción por la comisión de una infracción grave tipificada en el artículo 194.1 de la LGT, al solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del Impuesto sobre IRPF del ejercicio 2014, al consignar en su declaración partidas que no tienen la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, estableciendo la multa pecuniaria en el 15 por ciento de la cantidad indebidamente solicitada.

La resolución del TEARM que inadmitela reclamación económico administrativa con sustento en el artículo 222.2 de la LGT, dado que, contra el mismo acto, la liquidación provisional, se había interpuesto recurso de reposición en fecha 25 de octubre de 2018, según consta en el expediente administrativo, presentándose la reclamación el 23 de noviembre de 2018.

La resolución del TEARM que desestimala reclamación económico administrativa contra el acuerdo sancionador se sustenta en que se consignaron por el contribuyente en su declaración partidas que no tienen la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento de actividades económicas y se omitieron ingresos percibidos, por lo que se estima negligente su comportamiento.

Las alegaciones de la parte demandanteen defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Resulta arbitraria y guiada por un mero afán recaudatorio la denegación de la deducibilidad de los gastos declarados, invocándose la infracción del artículo 3 de la LGT. En particular, hace mención a los gastos declarados como material de escritura y papelería, rechazando que el hecho de que parte de los mismos sean plumas "de colección", impida su utilización profesionalmente, y alegando que hay algunas facturas que son folios, tinta para la impresora, etc...

También menciona la adquisición de un reproductor de DVD/BLU-RAY, alegando que lo emplea para ver los juicios grabados, y manifiesta que el gasto de abono transporte y taxi/cabify y las atenciones con clientes, estaban relacionados con su actividad profesional de abogado.

2.- Se ha seguido el procedimiento de verificación de datos indebidamente, vulnerándose el artículo 131 de la LGT.

3. Todos y cada uno de los gastos presentados tienen su respaldo en una factura real y no han sido nunca declarados como ficticios por la administración sino únicamente como no deducibles, por lo que entiende que en ningún caso debería proceder una sanción.

Las alegaciones de la Administración demandada en sustento de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- En el escrito de demanda no se contiene ni una sola referencia a la resolución del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación, notificada después de la interposición de la reclamación económico-administrativa (la interposición de la reclamación se produjo el día 23 de noviembre de 2018 y la notificación de la resolución del recurso el día 18 de diciembre de 2018), enormemente exhaustiva y en la que se analizan detalladamente todas las cuestiones planteadas por el hoy recurrente.

El recurso de reposición se presentó por el hoy recurrente el día 25 de octubre de 2018, antes de que transcurriera el plazo de un mes que tenía la Agencia Tributaria para dictar el acuerdo correspondiente. Dicho plazo, establecido en el artículo 225.4 de Ley general tributaria comienza a contarse desde el día siguiente al de presentación del recurso, tal y como aparece redactado el citado precepto. Quiere esto decir que, presentado el recurso el día 25 de octubre, comenzó a contar el plazo el día 26 y concluyó el día 26 de noviembre de 2018 (el día 25 fue domingo).

La reclamación económico-administrativa se interpuso con fecha 23 de noviembre de 2018, cuando aún no había transcurrido íntegro el plazo del mes y que, por lo tanto, la reclamación fue interpuesta de forma extemporánea, en aplicación del art. 222.2 de la LGT

Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos declarados por el contribuyente, reproduce la argumentación de la resolución desestimatoria del recurso de reposición para justificar su denegación, en los siguientes términos:

"En primer lugar, el importe de lo percibido por el contribuyente en 2014 según las facturas por él emitidas en concepto de gastos de desplazamiento y dietas de viaje y que asciende a 1.875,12 euros no pueden tener la consideración de suplido. Se trata de cuantías que el contribuyente percibe de la entidad a la que presta sus servicios (Francisco González Asesores, S.L.) para que ésta le resarza los gastos en los que incurre el contribuyente cuando realiza desplazamientos laborales para atender a clientes de su cliente. Así se indica en la factura emitida por D. Luciano, por más que lo denomine suplido. Los suplidos son cantidades abonadas por cuenta del cliente y deben constar en facturas que se emitan a nombre del cliente. Es decir, si el contribuyente realmente realiza una actuación por cuenta de los clientes de su cliente, en las facturas emitidas en las que se documentan las operaciones en cuestión debe constar como destinatario el cliente final. Sin embargo, las facturas aportadas por D. Luciano para justificar, por ejemplo, gastos de estancia en hotel, se emiten a nombre del propio D. Luciano, no del cliente final para el que se prestan los servicios profesionales.

Precisamente porque ese tipo de gasto, el de estancia en hotel, no es un suplido, es por lo que la resolución del recurso de reposición admite la inclusión como ingresos de la actividad económica de las cantidades percibidas por el hoy recurrente de la entidad Francisco González Asesores, S.L. en concepto de gastos por desplazamientos y dietas de viajes. Esta inclusión de ingresos por los conceptos indicados es coherente con la posterior admisión de determinados gastos del contribuyente que obedecen, precisamente, a desplazamientos y dietas por viajes, si bien hasta el límite de los ingresos que el contribuyente declara haber percibido por desplazamientos y viajes

Los gastos por desplazamientos en taxi a los que se refieren los apuntes número 31, 43 y 53, por importe de 56 euros, no se consideran deducibles puesto que ni se ha acreditado que dichos desplazamientos sean por motivos laborales, ni se justifica tampoco que el destinatario del servicio y pagador del mismo sea el propio contribuyente a través de una factura (ni siquiera simplificada). Además, cabe recordar de nuevo, la posibilidad permitida por el legislador de deducir este tipo de gastos, no individualmente, pero sí por medio de la figura de las 'provisiones y gastos de difícil justificación'.

Este mismo razonamiento se aplica a los gastos por adquisición de títulos de transporte (metrobús y similares) documentados en los apuntes 16, 29, 41 y 52, por importe conjunto de 885,40 euros. Indica el recurrente que al menos debe realizar dos viajes diarios en transporte público (dado que carece de vehículo) para trasladarse desde su domicilio habitual al despacho donde ejerce su actividad. Pues bien, los gastos que pueda ocasionar ese tipo concreto de desplazamiento no son deducibles de acuerdo con la consulta DGT 0590-03, V0796-07 y V2248- 07. Y ello con independencia de que se justifiquen tanto esos gastos como los pagos con una factura completa y medios de pago adecuados.

Los gastos en que incurran los trabajadores por cuenta ajena para desplazarse a sus lugares de trabajo, no son deducibles, puesto que, tratándose del cálculo del rendimiento neto del trabajo, la ley detalla aquellos gastos que, exclusivamente, pueden deducirse, entre los que no se encuentran los de desplazamiento aludidos por el contribuyente. Por otro lado, los gastos por desplazamientos en taxi a los que se refiere la alegación en cuestión (apuntes 16, 29, 41 y 52) se corresponden con billetes de metro que no van acompañados de tique ni factura alguna, en los que no se indica quién ha adquirido el título de transporte ni quién ha soportado el gasto. Precisamente por esa dificultad de probar quién soporta el gasto es por lo que la ley admite, sin necesidad de justificar, la deducción de un 5% del rendimiento neto inicialmente calculado. Y es en ese 5% en el que encaja a la perfección la deducción de gastos como los del metro a los que se refiere el recurrente, dado que le sería imposible probar que cada uno de esos títulos de transporte no nominativos los ha adquirido él.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos anotados en el libro con número de apunte 5, 8, 25 y 53, el primero, que documenta la compra de dos artículos de una marca de ropa de El Corte Inglés, alega que se trata de camisas para juicios y que, dada su profesión de abogado, son perfectamente deducibles. Al respecto cabe decir que una camisa no es una prenda de trabajo exclusiva de un abogado, pues se emplea en muchas otras profesiones, y que en consecuencia su uso al margen de su actividad laboral es perfectamente posible, lo que impide que se trate de un gasto de carácter deducible. El apunte número 8 se refiere un gasto que no se admitió ya en la propuesta de liquidación puesto que no se aportó ni se ha aportado posteriormente el documento (factura) en el que se refleja el gasto. El apunte 25 refleja un gasto por atención con un supuesto cliente que no se considera deducible puesto que no es un cliente del contribuyente sino de la entidad a la que éste presta sus servicios. Y no ha quedado acreditado que D. Luciano perciba ingresos de ninguna otra persona o entidad que no sea Francisco González Asesores SL, por lo que no existiendo correlación entre sus ingresos y ese gasto no cabe admitirlo como gasto deducible. El apunte 53 es un gasto por un desplazamiento en taxi respecto del que se aplica el mismo razonamiento expuesto anteriormente para no admitirlo como gasto deducible.

Los apuntes número 1, 4, 12, 14, 15, 20, 24 y 40 se refieren a atenciones con clientes que, de igual modo que se ha expuesto en relación al gasto del apunte 25, no son deducibles por cuanto no están correlacionados con los ingresos que el contribuyente percibe en ejercicio de su actividad, y que proceden únicamente de la entidad Francisco González Asesores, S.L. Además, el importe de las supuestas atenciones supera los 2.000 euros, cantidad a todas luces desproporcionada si se pone en relación con los ingresos de la actividad (28.000 euros aproximadamente). Por otra parte, no tratándose de gastos de promoción, publicidad y propaganda de sus servicios, no pueden considerarse en sentido estricto necesarios para la actividad por más que puedan resultar convenientes para la misma.

Los gastos por estancia en un hotel de Córdoba en diversos fines de semana, reflejados en los apuntes 6, 37 y 49 no son deducibles, de nuevo, por corresponder a un cliente del que no percibe ingresos dado que no es un cliente suyo sino de la entidad a la que presta sus servicios el recurrente, por lo que no se ha probado la correlación existente entre los ingresos del interesado y esos gastos. Además, consultadas las facturas emitidas por D. Luciano en los meses de enero, septiembre y diciembre, cuando se producen las estancias en hotel en Córdoba, no consta que en el caso de la de enero se haya realizado un viaje a Córdoba, pues no lo especifica en factura; en el caso de la factura de septiembre, según ésta solo ha trabajado para un cliente (Tankeros) que no es el cliente que el contribuyente indica en su escrito de alegaciones ( Hans); y en diciembre según factura ha trabajado para el cliente Comunidad de Propietarios DIRECCION000 pero alega que el viaje a Córdoba es para el cliente Hans y Agustin.

El apunte 54 refleja gastos por diversos billetes de tren a las ciudades de Córdoba y Alicante. Dichos billetes, en los que ni siquiera se indica el viajero, no van acompañados de la factura de compra, documento que justifica la adquisición de los mismos por parte del contribuyente y que, en efecto, ha sido él quien ha soportado el gasto que pretende deducir. El hecho de que, además, los viajes a los que se refieren se hayan efectuado en fin de semana hace presumir que la finalidad de los mismos es particular y no laboral. Por ambos motivos no son gastos deducibles. La alegación décima versa sobre gastos que la Administración ha considerado como particulares, por no haberse probado su correlación con los ingresos de la actividad ni la necesidad de dichos gastos, con carácter exclusivo, para el ejercicio de la actividad de abogado. Al respecto alega el interesado que "los viajes y hospedajes...consultadas las facturas emitidas por mí en los meses de enero, septiembre y diciembre, cuando se producen las estancias fuera de Madrid...solo se ha trabajado para un cliente y no corresponde con el que se ha visitado...No tienen por qué coincidir los viajes con lo que se facture". En concreto, se refiere el contribuyente a tres facturas (apuntes 6, 37 y 49) por estancias en fin de semana en Córdoba, para atender, según él, a dos clientes de su cliente. Al respecto cabe indicar que, si bien es lógico concluir, tal y como señala el interesado, que los gastos se efectúen en fecha determinada pero los ingresos asociados a los clientes para los que se realizan los gastos se producen con posterioridad, por lo prolongado de los procedimientos judiciales, no es menos cierto que esos gastos en cuestión se producen para un cliente que no es del que percibe los ingresos el interesado, lo que incide nuevamente en la falta de correlación, y que además, corresponden casualmente y en los tres casos a estancias en fin de semana. Por más que la actividad económica de un abogado pueda desarrollarse más allá de un estricto horario de oficina, no es admisible que el contribuyente pretenda deducir gastos por estancias en hotel en fin de semana y para dos personas, limitándose a indicar que esos gastos corresponden a los servicios prestados a un cliente del que ni siquiera percibe ingreso alguno. Esa manera de proceder daría lugar, en favor del contribuyente, a la deducción de cualquier tipo de gasto aparentemente particular, con la mera indicación de una persona o sociedad para la que supuestamente presta sus servicios, sin prueba alguna de que dicha afirmación sea cierta.

En el recurso de reposición añade el interesado, respecto a la admisión de determinados gastos de desplazamiento con el límite de la cuantía de la dieta cobrada por desplazamiento, que "no soy un trabajador de una empresa para aplicar dietas. Hay gastos en el viaje que se deben aplicar porque son necesarios para realizar la actividad y por ello es por lo que se tienen que aplicar al 100%". Es cierto que no estamos ante un trabajador por cuenta ajena, y por tanto, no procede aplicar los límites reglamentariamente previstos para ese tipo de trabajadores. Y no se han aplicado. Simplemente, atendiendo a que en algunas de las facturas emitidas se ha indicado el cobro de determinadas cuantías por desplazamientos profesionales, se han admitido los gastos justificados en las ciudades a las que se ha desplazado el interesado (según las facturas emitidas), pero solo hasta el límite de lo repercutido al cliente. No es razonable concluir que el contribuyente cobre a sus clientes una cuantía inferior a los desembolsos que los desplazamientos profesionales le suponen. De ahí la admisión de la deducción del gasto hasta el límite del ingreso cobrado del cliente.

Finalmente, los apuntes 32, 36 y 44 reflejan gastos de hotel y tren en Tarragona y Gijón que en parte son no deducibles y en parte sí lo son. Así, los gastos por desplazamientos en Renfe se han considerado deducibles cuando no corresponden a viajes efectuados en fin de semana o días festivos. Es por ello por lo que se admiten los gastos del viaje en tren a Tarragona el 7 de abril, por importe de 218,20 euros, pero con la aplicación de la dieta que por desplazamientos ha cobrado en el mes de abril, que es de 75 euros según factura (apunte 32); se admite igualmente el gasto en Renfe del mes de mayo por desplazamiento a Tarragona de nuevo, por importe de 141,90 euros (apunte 32); se admite el gasto por un nuevo viaje a Tarragona en el mes de junio, por importe de 91,40 euros (apunte 32); y del viaje efectuado a Gijón en agosto y que genera gastos de tren (apunte 44) de 82,60 euros y de hotel (apunte 36) de 301,09 euros, por aplicación de la dieta cobrada en agosto solo se admite la deducibilidad de 175 euros. Hay que indicar que los gastos de hotel generalmente se han efectuado por reservas en habitaciones dobles, siendo dos el número de huéspedes y, en relación a esto, se recuerda que los gastos del acompañante no tienen la consideración de gasto deducible.

Finalmente, en cuanto a la no admisión, en la comprobación del ejercicio 2014, del gasto por adquisición de un abono transporte de la Comunidad de Madrid, que se anota en el apunte 51 del libro aportado. Al respecto hay que indicar dos cuestiones. La primera se refiere al devengo de dicho gasto y su correcta imputación temporal. El contribuyente alega que dado que se compró el abono en 2014 es en ese ejercicio en el que se ha devengado el gasto. Sin embargo, de acuerdo con la normativa contable el principio de devengo implica que '"la imputación de ingresos y gastos deba hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en el que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos". Atendiendo a ello los servicios que proporciona el abono transporte anual en cuestión, que solo puede emplearse en 2015, se van a producir en 2015 y no en 2014, por lo que el principio de devengo supone que dicho gasto deba imputarse temporalmente a 2015, aunque el pago se efectúe en 2014. La segunda cuestión es la de la deducibilidad del gasto atendiendo al concepto que representa. Dado que el abono transporte puede emplearse tanto para finalidades laborales como particulares, y dado que estamos ante un elemento patrimonial indivisible, la no utilización exclusiva del bien en la actividad económica no se puede considerar el gasto como deducible."

SEGUNDO.- La extemporaneidad de la reclamación económico administrativa.

La parte demandante no realiza alegación alguna para combatir la inadmisión de la reclamación económico administrativa declarada por la resolución del TEARM impugnada, salvo oponerse a ella y relacionar las fechas de diferentes trámites del expediente administrativo.

La resolución del TEARM inadmite la reclamación económico administrativa presentada contra la liquidación provisional con sustento en el artículo 222.2 de la LGT, dado que, contra el mismo acto, la liquidación provisional, se había interpuesto recurso de reposición en fecha 25 de octubre de 2018, según consta en el expediente administrativo, presentándose la reclamación el 23 de noviembre de 2018.

El artículo 239.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), relativo a las reclamaciones económico administrativas preceptúa que "Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos: a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa".

En los supuestos de interposición contra una determinada actuación tributaria del recurso administrativo potestativo de reposición, que por disposición legal expresa deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico administrativa, esta reclamación solo podrá presentarse una vez dictada la resolución expresa o presunta de aquel recurso, tal como dispone para el caso anómalo de una interposición prematura de la reclamación económico administrativa de forma concurrente con el recurso de reposición el artículo 222.2 de la LGT.

El artículo 222 de la LGT, bajo el título "Objeto y naturaleza del recurso de reposición",dispone lo siguiente:

"1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.

2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa.

Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.

Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo."

En desarrollo de este último precepto, dispone el artículo 21.2 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, bajo el título "Consecuencias de la simultaneidad",lo siguiente:

"2. Los tribunales económico-administrativos declararán inadmisible toda reclamación relativa a cualquier acto de la Administración cuando conste que dicho acto ha sido previamente impugnado mediante recurso de reposición y que éste no ha sido resuelto expresamente y no puede entenderse desestimado por silencio administrativo. En este supuesto, el órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable remitirá al tribunal competente una copia del escrito de interposición del recurso de reposición y de la reclamación junto con una diligencia en la que se ponga de manifiesto la existencia del recurso de reposición y, por tanto, la no procedencia de la remisión del expediente correspondiente. El tribunal podrá solicitar la documentación complementaria que considere necesaria para determinar la procedencia de la inadmisión."

El artículo 225.4 de la LGT prevé como plazo máximo para notificar la resolución del recurso de reposición el de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso.

Asimismo, dispone el artículo 222.5 de la LGT que, transcurrido el plazo de un mes desde la interposición del recurso de reposición, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente.

Pues bien, habiéndose presentado por el obligado tributario recurso de reposición contra la liquidación provisional -objeto de posterior reclamación económico administrativa- con fecha 25 de octubre de 2018 ante la Agencia Tributaria, al momento de presentarse la reclamación económico administrativa, concretamente el 23 de noviembre de 2018, es evidente que aún no había transcurrido el plazo con que contaba la Administración tributaria para resolver aquel recurso de reposición, por lo que la reclamación económico administrativa resultaba extemporánea, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 222 de la LGT.

Posteriormente, fue resuelto el recurso de reposición mediante resolución debidamente notificada al obligado tributario sin que este presentara reclamación económico administrativa contra el mismo.

Por ello, la resolución del TEARM que inadmite la reclamación económico administrativa presentada contra la liquidación provisional es conforme a derecho.

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre la culpabilidad del obligado tributario en comisión de la infracción tributaria.

La parte demandante impugna la sanción tributaria de que es objeto, limitándose a señalar que no procedía su imposición, dado que los gastos declarados tenían respaldo en facturas y no habían sido declarados como ficticios por la administración sino únicamente como no deducibles, lo que implica una alegación de falta de culpabilidad en su conducta.

Por otro lado, en el suplico de su escrito de demanda, con una técnica procesal deficiente, reprocha solicita que se minore la graduación de la sanción por considerarla desproporcionada, cuando ningún razonamiento jurídico dedica en la demanda en esta cuestión.

Antes de proceder al examen de esta cuestión, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador, acordes con lo declarado en nuestra sentencia 24 de enero de 2023, Sección Quinta (Sección de apoyo) (Recurso nº 825/2020).

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias'y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (ref. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la resolución sancionadora impugnada no motiva suficientemente la concurrencia de culpabilidad en el obligado tributario sancionado. En efecto, no justifica de manera específica las circunstancias de la conducta del obligado tributario de las que infiere la existencia de la culpabilidad, es decir, no motiva en qué medida de los hechos o circunstancias que integran la conducta infractora deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente pues no razona, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad.

En verdad, tal y como se deduce de la motivación empleada por el acuerdo de imposición de sanción para justificar la existencia de la culpabilidad, la Administración sancionadora emplea expresiones y consideraciones genéricas y estereotipadas, que no se relacionan con las circunstancias que caracterizan la conducta del obligado tributario, ni con las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan. Consideraciones genéricas que serían predicables de cualquier infracción de la misma naturaleza que la sancionada.

Si bien es cierto que la motivación que contiene el acuerdo sancionador debe ponerse en relación con los hechos y circunstancias recogidos en la misma, donde se resumen los hechos y circunstancias que determinaron la regularización tributaria de los rendimientos de actividades económicas declarados por el obligado tributario, no lo es menos que la motivación de la concurrencia de culpabilidad en el obligado tributario exige, como establece la jurisprudencia expuesta, que la Administración sancionadora motive mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, razonando, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad. No basta con exponer algunos de los gastos declarados como deducibles por el obligado tributario, cuya deducibilidad se niega por la Administración tributaria por no haberse justificado debidamente su correlación con los ingresos de la actividad, como hace el acuerdo sancionador recurrido.

En este caso, la resolución sancionadora carece de tal motivación de la culpabilidad, en los términos exigidos por nuestra jurisprudencia, defecto o vicio de ilegalidad este que no puede ser subsanado por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, al resolver la reclamación económico administrativa, como ha reiterado el Tribunal Supremo.

En consecuencia, procede apreciar la concurrencia de un vicio de ilegalidad en la resolución sancionadora recurrida, que conduce a su anulación, así como a la anulación de la resolución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de julio de 2020, que desestima la reclamación económico-administrativa presentada contra aquel acuerdo sancionador.

Sin embargo, procede la desestimación del recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de julio de 2020, por las que se inadmite la reclamación económico-administrativa, presentada contra el acuerdo de liquidación provisional, tal y como se deduce del razonamiento jurídico anterior.

Por todo ello, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento a ninguna de las partes, al estimarse parcialmente el recurso.