Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO: La representación procesal de la entidad Grupo 77 Asesores e Inversores SL, parta recurrente, impugna la resolución de 21/12/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional número NUM001, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los 4TT de 2014, por importe de 13.148,75 euros.
En esta resolución el órgano revisor confirmó el acto administrativo de liquidación provisional recurrido, ya que conforme al artículo 96.uno.6º de la LIVA no son deducibles las cuotas soportadas en viajes salvo que los correspondientes gastos sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades y no se ha acreditado a los efectos del artículo 105 de la LGT. Se afirma que guarda relación con la facturación en concepto de honorarios convenidos con la empresa cliente en concepto de consultoría estratégica, planificación e implantación a Serbahu Dimaral Express que exige la necesidad de viajar a diversas localizaciones, si bien no se prueba al no aportarse contratos con los clientes ni concretarse los viajeros ni las fechas de los viajes
En cuanto a la regularización de los sectores diferenciados y la regla de la prorrata, la reclamante manifestó que sus actividades económicas eran las de alquiler de inmuebles y consultoría empresarial que son sectores diferenciados de actividad conforme al artículo 9 de la LIVA, pero pese a ser de aplicación sectores diferenciados de actividad lleva un libro único de facturas recibidas sin distinción del sector al que afectan las cuotas soportadas ni aporta prueba de la afectación exclusiva al sector diferenciado en el que tiene derecho a deducir el 100%, por lo que es correcto delimitar las cuotas afectas al arrendamiento de vivienda y las desconocidas comunes a ambas
Según la reclamante además realizó la actividad de depósito de materiales que debe incluirse en el sector del arrendamiento tal como se aceptó en la regularización del IVA de 2015. Se trata de las facturas emitidas a Serbahu de enero a agosto y el resto de los meses se facturó bajo el concepto consultoría estratégica, planificación e implantación, pero no se ha aportado contrato que explique esa distinta facturación en unos meses y en otros, que son servicios radicalmente distintos ni existe contrato alguno de alquiler con Serbahu y en 2015, pese a lo que dice, resulta que su actividad era el arrendamiento de inmuebles de carácter residencial, no poseía terrenos ni naves industriales y no existía declarado ingreso alguno por depósito de materiales ni estaba dada de alta en el epígrafe 754 del IAE correspondiente a la actividad de depósito y almacenamiento de mercancías y además no era sector diferenciado del arrendamiento incluido en el epígrafe 861 del IAE sino un nuevo sector de actividad.
SEGUNDO: La parte actora solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida y la liquidación provisional por IVA de 2014 de la que procede, por ser deducibles las cuotas correspondientes a viajes, por aplicación indebida del porcentaje de la prorrata del 20% sobre gastos que deben ser comunes y error en el cómputo de los ingresos correspondientes a depósito de materiales que debieron ser considerados arrendamiento y no un nuevo sector de actividad y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:
La deducibilidad de los gastos por viajes en el Impuesto sobre Sociedades como lo evidencian sus autoliquidaciones que se incluyen en el apartado de otros gastos de la explotación y figuran en la cuenta mayor de gastos de desplazamiento, siendo de aplicación la doctrina jurisprudencial de los actos propios.
En segundo lugar para determinar si ciertos gastos son comunes a la actividad de arrendamiento y otras o son específicos de una actividad, la Administración tributaria y el TEARM dan importancia decisiva a la existencia de un único libro de facturas recibidas sin tener uno para cada sector diferenciado, cuando no se exige que sea así en los artículos 62 y 64 del RIV, podrá ser cómodo pero no convierte los gastos en afectos a la actividad de arrendamiento si realmente son comunes y deben computarse en el porcentaje de prorrata del 97%.
La Administración da por válido que determinados gastos solo corresponden a la actividad de arrendamiento de viviendas sujetas al porcentaje de deducción del 20% y no son comunes sujetos al porcentaje del 97% y es la Administración quien lo tiene que probar.
Pese a ello, se aporta estudio de las facturas afectadas que evidencia que se trata de gastos comunes.
En el primer trimestre son los asientos 64, 73, 89, 103 105 106 y 107, que corresponden a obras en otro inmueble no arrendado como vivienda, y consumos de gas y electricidad, obras y servicios de seguridad de DIRECCION002 de Las Rozas
En el segundo trimestre los registros 56, 79, 80, 82, 84, 92, 110 114, 115, 116, 118 y 119, que corresponden al consumo de gas y electricidad del mismo inmueble y a la adquisición de mobiliario, aparato electrónico y obras en inmuebles no arrendados como viviendas.
En el tercer trimestre los registros 49, 50, 52, 66, 67, 68, 82, 89, 90, 91, 92, 93 y 94 a consumos de electricidad y gas y servicios de seguridad del mismo inmueble y a suministros de electricidad y materiales al inmueble de la DIRECCION000 no afecto al arrendamiento de vivienda.
En el cuarto trimestre los registros 48, 67, 74, 73, 84, 91, 106 y 107 por servicios de seguridad del mismo inmueble, obras, muebles y consumibles de otro inmueble no afecto a la actividad de alquiler de vivienda
Téngase en cuenta que solo tenía arrendado como vivienda el inmueble de la DIRECCION001 de Las Rozas
Y en cuanto a la actividad de depósito de materiales es necesariamente una actividad inmobiliaria de cesión de inmuebles que cedió a Serbahu hasta agosto y después paso a prestarle servicios de consultoría empresarial.
TERCERO: La Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora, ya que en relación a los gastos de viajes no solo es necesario que se declaren como tales en el Impuesto sobre Sociedades sino que es preciso acreditar su correlación con los ingresos y se limita a alegar su vinculación con honorarios convenidos con la empresa cliente en concepto de consultoría estratégica, planificación e implantación y la necesidad de viajar sin aportar contratos ni quiénes eran los viajeros ni las fechas de las reuniones.
En cuanto a la regla de la prorrata, es pacífico que realizaba las actividades de arrendamiento de bienes inmuebles de los situados en DIRECCION002 y DIRECCION001, este de vivienda y ambos de Las Rozas y de consultoría empresarial desde las oficinas de Marsil 77 y de San Roque, Cádiz, que son sectores diferenciados de la actividad.
Se han girado facturas en concepto de depósito de materiales a Serbahu en los meses de enero a agosto de 2014 y el resto de los meses a la misma entidad por consultoría empresarial estratégica, planificación e implantación sin aportar contrato ni prueba alguna sobre este cambio en la facturación y se desconoce en qué consistió la actividad de depósito de materiales, pero en todo caso se trataría de un nuevo sector de actividad. Además de que no pueden ser considerados sectores diferenciados de la actividad al estar incluidos en los epígrafes 754 (depósito) y 861 (arrendamiento de viviendas) del IAE.
En cuanto a la regla de la prorrata, de acuerdo con los artículos 9, 101 y 104 y siguientes de la LIVA que transcribe, la sociedad actora se dedica a las actividades de alquiler de inmuebles y consultoría empresarial que son dos sectores diferenciados de actividad y su régimen de deducciones debe hacerse separadamente, salvo el IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios de uso común es de aplicación el artículo 104 de la LIVA.
La recurrente en 2014 llevo a cabo de manera simultánea actividades que originaron el derecho a la deducción y otras que no originaron dicho derecho en relación al arrendamiento, pues este ascendió a 18.000 euros: 3600 euros por el alquiler del inmueble de DIRECCION002 de Las Rozas, sujeto y no exento al IVA y 14.400 por el alquiler de vivienda de DIRECCION001 de la misma localidad sujeta y exenta y por tanto la prorrata en el caso del arrendamiento fue del 20% (3600/1800) que es porcentaje deducible por gastos de vivienda, que por trimestres ascendieron en euros a 6.236,57, 13.322,77, 1.613,18 y 531,01.
En relación al resto de cuotas soportadas registradas al no aportarse libros separados para los dos sectores y de su naturaleza no es posible determinar a cuál pertenecen se consideran comunes y sujetos a la prorrata de cada actividad.
Según la contestación al requerimiento y datos aportados obtuvo un volumen de operaciones total de 360.766,67 euros de los que 18.000 corresponde al sector del arrendamiento y 346.366,67 al de consultoría y la prorrata es del 97% (346.766,67/360.766,67).
A pesar de ser de aplicación sectores diferenciados de actividad solo lleva un libro de facturas recibidas sin diferenciar al sector al que afectan las cuotas soportadas y tampoco aporta prueba de la afectación exclusiva a cada sector diferenciado en el que tiene derecho a una deducción del 100%.
CUARTO: La Administración de Pozuelo de Alarcón de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en fecha 24/09/2018, dictó resolución con notificación de liquidación provisional, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, de los cuatro periodos impositivos trimestrales de 2014, por importe total de 17.795,47 euros, incluyendo cuota e intereses de demora, que fue girada a la entidad Grupo 77 Asesores e Inversiones SL, que esta entidad recurrió en vía económico administrativa y que fue confirmada por el acuerdo del TEAR de Madrid aquí recurrido.
Esta liquidación provisional contiene la siguiente motivación:
"Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- El obligado tributario según manifiesta en su contestación al requerimiento que inició este procedimiento se dedica al alquiler de inmuebles y a la consultoría empresarial. Se trata de dos sectores diferenciados de actividad, por lo que conforme al artículo 9 de la Ley 37/92 son sectores diferenciados de actividad. De acuerdo con el artículo 9 1o de la Ley 37/1992 , a efectos de lo dispuesto en esta ley, se consideran sectores diferenciados de la actividad aquellos en los que la actividad económica realizada y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se consideran actividades económicas distintas aquellas que tengan asignado grupos diferentes en la CNAE entendiendo por grupo el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. Los regímenes de deducción de las dos actividades se consideran distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992 , difieren en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la actividad principal. De acuerdo con el artículo 101 deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto cada uno de ellos.
- Vista la documentación y las alegaciones presentadas de las cuotas soportadas registradas en este trimestre son de deducibles inicialmente previa aplicación de la prorrata, cuotas soportadas por importe de 7.827,08 euros. El resto no son deducibles por los motivos que se exponen a continuación:
- Los libros aportados no figuran numerados, por tanto, esta Administración para poder realizar la presente propuesta de liquidación sin causar indefensión al obligado tributario, ha optado por el criterio de numerar correlativamente los asientos que figuran en el libro registro de facturas recibidas trimestralmente.
- De acuerdo con el Art.99 Tres, segundo párrafo de la Ley 37/1992, del IVA ,' Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto,...'. No obstante lo dispuesto anteriormente, no se admite la deducción de las cuotas registradas bajo conceptos genéricos del tipo 'Acreedores por prestación de Servicios' o 'Acreedores Varios', etc, por no reflejar el Libro Registro de Facturas Recibidas el número de identificación fiscal del expedidor, no considerándose cuotas debidamente contabilizadas en el Libro aportado, ya que según el art. 64 del R.D. 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA en el libro registro de Facturas Recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas reflejando el nombre y apellidos o razón social del obligado a su expedición y el número de identificación fiscal del obligado a su expedición. ?Por este motivo no son deducibles las cuotas soportadas registradas en los asientos: 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 31, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 64, 61, 66, 67, 74, 79, 84, 87, 88, 90, 91, 92, 100. ?Además, algunos de estos asientos registran gastos en restauración, que conforme el artículo 96 de la Ley 37/1992, del IVA , están excluidas de deducción salvo que se acredite su correlación con los ingresos. Se estiman las alegaciones presentadas respecto a asientos: 30, 62, 80, 85, 86 y 96. Admitiendo se la deducción de las cuotas soportadas en los asientos correspondientes a facturas del registro mercantil y el 50 por ciento de los gastos en combustible.
- El art. 95 Tres de la Ley de IVA , regulador de las limitaciones del derecho a deducir, establece en sus apartados 2o y 4o que los vehículos automóviles de turismo, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 %, salvo que se pruebe uno superior. El apartado cuatro de este artículo 95 indica que el mismo porcentaje será de aplicación a las cuotas soportadas por adquisición de accesorios y piezas de recambio, reparaciones, combustibles, servicios de aparcamiento o utilización de vías de peaje. En el mismo sentido se entienden incluidas las cuotas soportadas por contratos de leasing o renting relativos a estos bienes. ?Por este motivo no son deducibles el 50 por ciento de las cuotas de IVA soportadas registradas de los proveedores registrados en los asientos: 66, 75, 76, 77, 78, 82 y 83 de Movilnorte España SA y Arval Service Lease SA y asientos 30,62, 80 y 96 por combustible.
- El artículo 96 Uno establece: 'No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: (...) 6o) Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.'. Po reste motivo no son deducibles las cuotas soportadas en asientos registrados 47 y 48, de Barceló Viajes. En caso de presentar alegaciones deberá acreditar la correlación de estos gastos con los ingresos.
- A efectos del cómputo del plazo de duración de los procedimientos se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. Por lo tanto, se computa una dilación en el procedimiento, desde la fecha de fin de plazo para contestar al requerimiento inicial (17/04/2018), ya que no aportó los Libros registro requeridos debidamente confeccionados, hasta la fecha en que aportó dichos Libros en atención al requerimiento (15/06/2018).
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- El obligado tributario según manifiesta en su contestación al requerimiento que inició este procedimiento se dedica al alquiler de inmuebles y a la consultoría empresarial. Se trata de dos sectores diferenciados de actividad, por lo que conforme al artículo 9 de la Ley 37/92 son sectores diferenciados de actividad. De acuerdo con el artículo 9 1o de la Ley 37/1992 , a efectos de lo dispuesto en esta ley, se consideran sectores diferenciados de la actividad aquellos en los que la actividad económica realizada y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se consideran actividades económicas distintas aquellas que tengan asignado grupos diferentes en la CNAE entendiendo por grupo el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. Los regímenes de deducción de las dos actividades se consideran distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992 , difieren en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la actividad principal. De acuerdo con el artículo 101 deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto cada uno de ellos.
- Vista la documentación aportada y las alegaciones presentadas de las cuotas soportadas registradas en este trimestre son de deducibles inicialmente previa aplicación de la prorrata, cuotas soportadas por importe de 15.143,34 euros. El resto no son deducibles por los motivos que se exponen a continuación:
- Los libros aportados no figuran numerados, por tanto, esta Administración para poder realizar la presente propuesta de liquidación sin causar indefensión al obligado tributario, ha optado por el criterio de numerar correlativamente los asientos que figuran en el libro registro de facturas recibidas trimestralmente.
- De acuerdo con el Art.99 Tres, segundo párrafo de la Ley 37/1992, del IVA ,' Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto,...'. No obstante lo dispuesto anteriormente, no se admite la deducción de las cuotas registradas bajo conceptos genéricos del tipo 'Acreedores por prestación de Servicios' o 'Acreedores Varios', etc, por no reflejar el Libro Registro de Facturas Recibidas el número de identificación fiscal del expedidor, no considerándose cuotas debidamente contabilizadas en el Libro aportado, ya que según el art. 64 del R.D. 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA en el libro registro de Facturas Recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas reflejando el nombre y apellidos o razón social del obligado a su expedición y el número de identificación fiscal del obligado a su expedición. ?Por este motivo no son deducibles las cuotas soportadas registradas como 'Acreedores prestación servicios' en los asientos: 4, 5, 6, 8, 11, 18, 21, 22, 23, 26, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 50, 55, 59, 61, 74, ,81, 87, 95, 97, 106. Se estiman las alegaciones respecto a los asientos: 9, 13,17, 24, 30, 43, 101 y 102, que son deducibles en el 50 por ciento por ser gastos de combustible. No se estiman sus alegaciones respecto al asiento 41 por ser una factura a nombre del Administrador Primitivo, por lo tanto no deducible por la entidad, ni los asientos 77 y 78 por ser compras de artículos para el hogar realizadas en Málaga, ya que no queda acreditado que sean gastos afectos a su actividad, por la naturaleza del gasto son de carácter particular y además en un provincia distinta, donde el obligado tributario es propietario de una vivienda que no consta afecta a la actividad de la empresa, y que no genera por lo que no son deducibles.
- Tampoco es deducible la factura de A Loja Do Gato Preto, ya que son gastos para el hogar y de decoración que no queda acreditado que sean gastos propios del arrendador sino de los arrendatarios. La simple factura no acredita la afectación a la actividad.
- El art. 95 Tres de la Ley de IVA , regulador de las limitaciones del derecho a deducir, establece en sus apartados 2o y 4o que los vehículos automóviles de turismo, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 %, salvo que se pruebe uno superior. El apartado cuatro de este artículo 95 indica que el mismo porcentaje será de aplicación a las cuotas soportadas por adquisición de accesorios y piezas de recambio, reparaciones, combustibles, servicios de aparcamiento o utilización de vías de peaje. En el mismo sentido se entienden incluidas las cuotas soportadas por contratos de leasing o renting relativos a estos bienes. Por este motivo no son deducibles el 50 por ciento de las cuotas de IVA soportadas registradas de los proveedores registrados en los asientos: 88, 89, 90, 91, 93 y 94 de Arval Service Lease SA. Así como los asientos 9, 13, 17, 24, 30, 43, 101 y 102.
- El artículo 96 Uno establece: 'No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: (...) 6o) Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.'. Po reste motivo no son deducibles las cuotas soportadas en asientos registrados de Barceló Viajes, asientos: 48, 49, 51, 52, 53, 54, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73. En caso de presentar alegaciones deberá acreditar la correlación de cada uno de estos gastos con los ingresos.
- A efectos del cómputo del plazo de duración de los procedimientos se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. Por lo tanto, se computa una dilación en el procedimiento, desde la fecha de fin de plazo para contestar al requerimiento inicial (17/04/2018), ya que no aportó los Libros registro requeridos debidamente confeccionados, hasta la fecha en que aportó dichos Libros en atención al requerimiento (15/06/2018).
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992
- El obligado tributario según manifiesta en su contestación al requerimiento que inició este procedimiento se dedica al alquiler de inmuebles y a la consultoría empresarial. Se trata de dos sectores diferenciados de actividad, por lo que conforme al artículo 9 de la Ley 37/92 son sectores diferenciados de actividad. De acuerdo con el artículo 9 1o de la Ley 37/1992 , a efectos de lo dispuesto en esta ley, se consideran sectores diferenciados de la actividad aquellos en los que la actividad económica realizada y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se consideran actividades económicas distintas aquellas que tengan asignado grupos diferentes en la CNAE entendiendo por grupo el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. Los regímenes de deducción de las dos actividades se consideran distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992 , difieren en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la actividad principal. De acuerdo con el artículo 101 deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto cada uno de ellos.
- Vista la documentación aportada y las alegaciones presentadas de las cuotas soportadas registradas en este trimestre son de deducibles inicialmente previa aplicación de la prorrata, cuotas soportadas por importe de 3.338,53 euros. El resto no son deducibles por los motivos que se exponen a continuación:
- Los libros aportados no figuran numerados, por tanto, esta Administración para poder realizar la presente propuesta de liquidación sin causar indefensión al obligado tributario, ha optado por el criterio de numerar correlativamente los asientos que figuran en el libro registro de facturas recibidas trimestralmente.
- De acuerdo con el Art.99 Tres, segundo párrafo de la Ley 37/1992, del IVA ,' Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto,...'. No obstante lo dispuesto anteriormente, no se admite la deducción de las cuotas registradas bajo conceptos genéricos del tipo 'Acreedores por prestación de Servicios' o 'Acreedores Varios', etc, por no reflejar el Libro Registro de Facturas Recibidas el número de identificación fiscal del expedidor, no considerándose cuotas debidamente contabilizadas en el Libro aportado, ya que según el art. 64 del R.D. 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA en el libro registro de Facturas Recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas reflejando el nombre y apellidos o razón social del obligado a su expedición y el número de identificación fiscal del obligado a su expedición. Por este motivo no son deducibles las cuotas soportadas en concepto de Acreedores de servicios registradas en los asientos: 7, 12, 14, 17, 26, 27, 38, 48, 51, 57, 75, 83. Además, algunos de estos asientos registran gastos en restauración, que conforme el artículo 96 de la Ley 37/1992, del IVA , están excluidas de deducción salvo que se acredite su correlación con los ingresos. Se admiten las alegaciones presentadas de los asientos 25, 28, 55, 70, 71, 72 y 84, que son deducibles al cincuenta por ciento al ser gastos de combustible.
- El art. 95 Tres de la Ley de IVA , regulador de las limitaciones del derecho a deducir, establece en sus apartados 2o y 4o que los vehículos automóviles de turismo, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 %, salvo que se pruebe uno superior. El apartado cuatro de este artículo 95 indica que el mismo porcentaje será de aplicación a las cuotas soportadas por adquisición de accesorios y piezas de recambio, reparaciones, combustibles, servicios de aparcamiento o utilización de vías de peaje. En el mismo sentido se entienden incluidas las cuotas soportadas por contratos de leasing o renting relativos a estos bienes. Por este motivo no son deducibles el 50 por ciento de las cuotas de IVA soportadas registradas del proveedor Arval Service Lease SA registradas en los asientos: 73, 74, 77, 78, 79 y 80, y los asientos 25, 28,55, 70, 71, 72 y 84, en gastos en combustible.
- El artículo 96 Uno establece: 'No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: (......) 1o) Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. 3o) Los alimentos, las bebidas y el tabaco. 4o) Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. 5o) Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. 6o) Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.'. Por este motivo no son deducibles las cuotas soportadas de Barceló Viajes en los siguientes asientos: 39, 40, 42, 43, 44, 45, 58, 59, 60, 61, 62, 63 y 64. Tampoco son deducibles las cuotas soportadas en asientos 34 y 35 de Aga catering SA, por tratarse de gastos en restauración, cuya correlación con los ingresos no se ha acreditado.
- El artículo 95 de la Ley 37/1992 establece que 'los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. El apartado Dos de este artículo establece que 'no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1o) Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos. 2o) Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. 3o) Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 4o) Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional. 5o) Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. Por este motivo no son deducibles cuotas registrada de Club de Playa y Tenis El Octo por importe de 397,74 euros en asiento 30.
- A efectos del cómputo del plazo de duración de los procedimientos se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. Por lo tanto, se computa una dilación en el procedimiento, desde la fecha de fin de plazo para contestar al requerimiento inicial (17/04/2018), ya que no aportó los Libros registro requeridos debidamente confeccionados, hasta la fecha en que aportó dichos Libros en atención al requerimiento (15/06/2018).
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Se modifican las cuotas deducibles, en el concepto "Regularización por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata" por haber aplicado incorrectamente la prorrata de deducción definitiva regulada en los artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992
- El obligado tributario según manifiesta en su contestación al requerimiento que inició este procedimiento se dedica al alquiler de inmuebles y a la consultoría empresarial. Se trata de dos sectores diferenciados de actividad, por lo que conforme al artículo 9 de la Ley 37/92 son sectores diferenciados de actividad. De acuerdo con el artículo 9 1o de la Ley 37/1992 , a efectos de lo dispuesto en esta ley, se consideran sectores diferenciados de la actividad aquellos en los que la actividad económica realizada y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se consideran actividades económicas distintas aquellas que tengan asignado grupos diferentes en la CNAE entendiendo por grupo el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. Los regímenes de deducción de las dos actividades se consideran distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992 , difieren en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la actividad principal. ?De acuerdo con el artículo 101 deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto cada uno de ellos.
- Vista la documentación aportada y las alegaciones presentadas de las cuotas soportadas registradas en este trimestre son de deducibles inicialmente previa aplicación de la prorrata, cuotas soportadas por importe de 7.332,81 euros. El resto no son deducibles por los motivos que se exponen a continuación:
- Los libros aportados no figuran numerados, por tanto, esta Administración para poder realizar la presente propuesta de liquidación sin causar indefensión al obligado tributario, ha optado por el criterio de numerar correlativamente los asientos que figuran en el libro registro de facturas recibidas trimestralmente.
- De acuerdo con el Art.99 Tres, segundo párrafo de la Ley 37/1992, del IVA ,' Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto,...'. No obstante lo dispuesto anteriormente, no se admite la deducción de las cuotas registradas bajo conceptos genéricos del tipo 'Acreedores por prestación de Servicios' o 'Acreedores Varios', etc, por no reflejar el Libro Registro de Facturas Recibidas el número de identificación fiscal del expedidor, no considerándose cuotas debidamente contabilizadas en el Libro aportado, ya que según el art. 64 del R.D. 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA en el libro registro de Facturas Recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas reflejando el nombre y apellidos o razón social del obligado a su expedición y el número de identificación fiscal del obligado a su expedición. ?Por este motivo no son deducibles las cuotas soportadas registradas como 'Acreedores prestación servicios' en los asientos: 5, 6, 16, 17, 18, 29, 30, 31, 35, 36, 37, 38, 42, 46, 47, 63, 64, 65, 69, 70, 71, 75, 78, 79, 82, 83, 92, 93 y 103. ?Se admiten las alegaciones presentadas respecto a las anotaciones: 9, 11, 19, 20, 21, 22, 28, 32, 66, 81, y 94, que son deducibles en un 50 por ciento por ser gastos en combustible.
- No se admiten las alegaciones respecto a los asientos 76, de Brico Depot de Sal descalcificadora al ser un gasto de consumo para uso particular del arrendatario y por tanto no propio del arrendador y tampoco se admiten las cuotas soportadas en asiento 33 de MRW por envió de mono de esquiar al ser un gasto para uso particular no afecto a la actividad. Todo ello en aplicación del artículo 95 de la Ley 37/1992 que establece que 'los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. El apartado Dos de este artículo establece que 'no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 5o) Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. Además, tampoco son deducibles las cuotas registradas en asiento 99 por estar la factura a nombre de Lucía, socia de la entidad.Se admite la deducción de asiento 34 y del asiento 45, que por ser gasto relacionado con inmuebles se somete a prorrata.
- El art. 95 Tres de la Ley de IVA , regulador de las limitaciones del derecho a deducir, establece en sus apartados 2o y 4o que los vehículos automóviles de turismo, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 %, salvo que se pruebe uno superior. El apartado cuatro de este artículo 95 indica que el mismo porcentaje será de aplicación a las cuotas soportadas por adquisición de accesorios y piezas de recambio, reparaciones, combustibles, servicios de aparcamiento o utilización de vías de peaje. En el mismo sentido se entienden incluidas las cuotas soportadas por contratos de leasing o renting relativos a estos bienes. Por este motivo no son deducibles el 50 por ciento de las cuotas de IVA soportadas registradas del proveedor de Arval Service Lease SA, registrados en los asientos: 85, 86, 87, 88, 89 y 90 y asientos 9, 11, 19, 20, 21, 22, 28, 32, 66, 81 y 94.
- El artículo 96 Uno establece: 'No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: (...) 6o) Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.'. Po reste motivo no son deducibles las cuotas soportadas de Barceló Viajes en asientos: 85, 86, 87, 88, 89 y 90. En caso de presentar alegaciones deberá acreditar la correlación de cada uno de estos gastos con los ingresos.
- Puesto que la entidad realiza operaciones en sectores diferenciados de actividad, de acuerdo con el artículo 101 deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto cada uno de ellos. El IVA soportado en operaciones sujetas y exentas no es deducible y el IVA soportado en operaciones sujetas es deducible. No obstante, al IVA soportado por los bienes y servicios para utilización común será de aplicación el artículo 104 de la LIVA . Conforme se establece en los arts. 104 y siguientes de la Ley de IVA , cuando el sujeto pasivo efectúa simultáneamente operaciones con derecho a deducir (en general operaciones sujetas y no exentas, es decir aquellas en las que debe repercutir IVA) y operaciones sin derecho a deducir (operaciones no sujetas o sujetas y exentas, es decir aquellas en las que no debe repercutir IVA), las cuotas de IVA soportadas sólo podrá deducirlas en el porcentaje ('prorrata') que resulte de dividir el importe de las operaciones con derecho a deducción (numerador) entre el total de operaciones efectuadas en el ejercicio, con y sin derecho a deducción (denominador). Este porcentaje se redondeará a la unidad superior y deberá ser calculado cada año con los datos de la actividad del ejercicio, aplicando provisionalmente el porcentaje definitivo del año anterior que deberá regularizar al final de cada ejercicio.
- Respecto al porcentaje de prorrata aplicado, el obligado tributario presenta alegaciones en las que manifiesta que la entidad emite facturas por depósito de materiales, que son operaciones de arrendamiento de inmuebles por importe de 172.802.95 euros y que no se han tenido en consideración. Aporta dichas facturas cuyo concepto es 'Depósito de Materiales' sin ninguna otra indicación por lo que no que no es posible conocer en qué consiste la prestación realizada. Es el propio obligado tributario quien en su escrito de contestación al requerimiento inicial manifiesta que se dedica a dos tipos de actividad, la consultoría empresarial y el arrendamiento de dos viviendas en DIRECCION002 y DIRECCION001. Además, le fueron requeridos los contratos de arrendamiento suscritos y vigentes en el ejercicio en el requerimiento notificado con fecha 31/05/2018, y no han sido aportados. Asimismo, según la información que obra en la Base de Datos de la AEAT la entidad no es propietaria de terrenos o naves industriales, únicamente de inmuebles de carácter residencial. Por otra parte, el Depósito y Almacenamiento de Mercancías, debe encuadrarse en el epígrafe 754 de la sección I del IAE, por lo que no formaría un sector diferenciado con el arrendamiento de viviendas que figura en el epígrafe 861 del IAE, sino que conformaría un nuevo sector de actividad. No consta el alta del obligado tributario en este epígrafe a efectos del IAE. Por lo tanto, no queda acreditada la existencia de una actividad inmobiliaria relacionada con el depósito de materiales, manteniéndose la prorrata en el 20 por ciento.
- En el caso que nos ocupa, el obligado tributario en el ejercicio 2014, según sus manifestaciones y los datos aportados en la contestación al requerimiento efectuado, tuvo un total de volumen operaciones en el sector diferenciado de arrendamiento de viviendas de 18.000 euros. De este importe, 3.600 euros corresponden al arrendamiento, en DIRECCION002 de Las Rozas de Madrid, que son operaciones en régimen general, sujetas y no exentas, y por otra parte, tiene arrendamiento sujeto y exentos de IVA de la vivienda sita en DIRECCION001 de las Rozas de Madrid, por importe de 14.400 euros. Estos arrendamientos de vivienda son operaciones sin derecho a deducción. Por lo tanto, la prorrata del obligado tributario del año 2014 respecto al sector de arrendamiento asciende al 20 % (3.600 / 18.000). Este es el porcentaje deducible de las cuotas soportadas por los gastos relativos a vivienda.
- Los asientos del primer trimestre del ejercicio relativos a gastos en vivienda son: 18, 63, 64, 70, 71, 72, 73, 89, 94, 95, 97, 98, 101, 102, 103, 104, 105, 106, 107, 108 y 109, cuya suma que asciende 6.236,57 euros de IVA soportado. Los asientos del segundo trimestre del ejercicio relativos a gastos en vivienda son: 14, 15, 20, 29, 56, 65, 75, 76, 79, 80, 82, 84, 92, 96, 107, 109, 110, 111, 112, 113, 114, 115, 116, 117, 118, 119 y 120, cuya suma de IVA soportado asciende a 13.322,77 euros. Los asientos del tercer trimestre del ejercicio relativos a gastos en vivienda son: 3, 10, 20, 24, 46, 47, 49, 50, 52, 53, 54, 65,66, 67, 68, 69, 76, 81, 82, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, cuya suma de IVA soportado asciende a 1.613,18 euros. Los asientos del cuarto trimestre del ejercicio relativos a gastos en vivienda son: 2, 14, 26, 45, 48, 67, 68, 72, 73, 74, 77, 80, 84, 91, 85, 96, 97, 100, 101, 102, 104, 105, 106, 107, cuya suma de IVA soportado asciende a 2.655,07 euros. Por lo que en este trimestre el IVA deducible relativo a los arrendamientos asciende a 531,01 euros. No son deducibles, por tanto, cuotas soportadas por aplicación de la prorrata definitiva en arrendamiento 2.124,06 euros.
- Por otra parte, respecto al resto de cuotas soportadas registradas, puesto que el obligado tributario no presenta libros separados para ambos sectores de actividad y de su naturaleza no es posible conocer a cuál de sus actividades se refieren, se consideran gastos comunes a ambas actividades y están sujetos a la prorrata general de ambas actividades, todas las cuotas soportadas a excepción de los asientos relativos a vivienda. El obligado tributario en el ejercicio 2014, según sus manifestaciones y los datos aportados en la contestación al requerimiento efectuado, tuvo un total de volumen operaciones en el sector diferenciado de arrendamiento de viviendas de 18.000 euros y 346.366,67 euros en el sector de consultoría. Del total de operaciones (360.766,67 euros) fueron operaciones sujetas y exentas 14.400 euros, que corresponden al arrendamiento sujeto y exento de IVA y el resto son en régimen general. Por tanto, la prorrata del ejercicio asciende al 97 por ciento (346.366,67 / 360.766,67). Por tanto, las cuotas soportadas deducidas en los trimestres anteriores, que ascienden a 26.308,95 euros (7.827,08 + 15.143,34 + 3.338,53), excluyendo las relativas a vivienda (9.172,52 euros), es decir, el 97 por ciento de 17.136,43 euros, son deducibles 16.662,34 euros, de gastos comunes, luego deben regularizarse 514,09 euros. Por tanto, la regularización de los trimestres anteriores asciende a (514,09 + 7.338,02) = 7.852,11 euros.
- En el cuarto trimestre, de las cuotas soportadas susceptibles de deducción este trimestre 9.667,24 euros, excluidos los gastos en sector arrendamiento (2.665,07 euros), quedan 7.012,17 sujetos a prorrata del 97 por ciento, es decir, 210,36 euros, no son deducibles. Por tanto, de un total de 9.667,24 euros, son deducibles 6.801,80 euros de gastos comunes y 531,01 de gastos en arrendamientos.
- A efectos del cómputo del plazo de duración de los procedimientos se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. Por lo tanto, se computa una dilación en el procedimiento, desde la fecha de fin de plazo para contestar al requerimiento inicial (17/04/2018), ya que no aportó los Libros registro requeridos debidamente confeccionados, hasta la fecha en que aportó dichos Libros en atención al requerimiento (15/06/2018)."
QUINTO: En primer lugar, se discute la deducibilidad de las cuotas soportadas en los periodos impositivos trimestrales de 2014 en concepto de viajes.
Dentro de las restricciones y exclusiones al derecho a deducir establece el artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, lo siguiente:
Artículo 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º... suprimido
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.
Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
Como puede comprobarse no resultan deducibles las cuotas soportadas en servicios de viajes salvo que fueran deducibles en el Impuesto sobre Sociedades
Según la recurrente estos viajes se relacionaban con los ingresos procedentes de la facturación a su cliente Serbahu 2011, SL, de servicios de consultoría estratégica, planificación e implantación empresarial y además los contabilizó y los declaró y se los dedujo en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio
Sin embargo, no se acredita la vinculación de tales viajes con los ingresos y lo que se exige no es que los gastos correspondientes se declaren y deduzcan, sino que sean deducibles en el impuesto personal directo
No se ha aportado contratos ni prueba de la relación de quien viajó que se identifica como Lucía con la sociedad y con los ingresos obtenidos por esta y a que reuniones de índole empresarial acudió, por lo que resulta plenamente aplicable el artículo 96.uno.6º de la Ley 37/1992 y no resultan deducibles las cuotas de IVA soportadas en dichos viajes.
SEXTO: En segundo lugar, la recurrente estima que es aplicable la prorrata común del 97% en la deducción de determinadas cuotas a las que el órgano de gestión tributaria aplicó indebidamente la prorrata del 20% por considerar que se trataba de cuotas afectas a la actividad arrendamiento de inmuebles.
Dispone el artículo 9 de la citada Ley 37/1992 de 28 de diciembre, que:
"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante, lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado. Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan. Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintos cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal. A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio , de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.
d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring".
Por otra parte, según el artículo 101 sobre régimen de deducción en sectores diferenciados:
Artículo 101 Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional
Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a'), c') y d') de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.
Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra a') de esta Ley.
La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por 100 al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.
La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.
Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado.
Añadiendo el artículo 104, que contiene la regla de la prorrata general y el artículo 105 sobre procedimiento de la prorrata general, ambos de la misma Ley, que:
Artículo 104 La prorrata general
Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir. En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha. En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos. Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas. La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento. Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley.
Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al impuesto.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de esta última en lugar de aquélla.
Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del impuesto de los productos entregados o exportados.
Cinco. En las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en territorio de aplicación del impuesto por el coste total de la operación.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa.
Seis. Para efectuar la imputación temporal serán de aplicación, respecto de la totalidad de operaciones incluidas en los apartados anteriores, las normas sobre el devengo del impuesto establecidas en el Título IV de esta Ley.
No obstante, las exportaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 21 de esta Ley y las demás exportaciones definitivas de bienes se entenderán realizadas, a estos efectos, en el momento en que sea admitida por la Aduana la correspondiente solicitud de salida.
Artículo 105 Procedimiento de la prorrata general
Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.
Dos. Podrá solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto del establecido en el apartado anterior cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significativamente.
Tres. En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de que se trate será el que se hubiese determinado según lo previsto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley.
En los casos en que no se hubiese determinado un porcentaje provisional de deducción según lo dispuesto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley, el porcentaje provisional a que se refiere el párrafo anterior se fijará de forma análoga a lo previsto en dicho precepto.
Cuatro. En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.
Cinco. En los supuestos de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector diferenciado de la misma, el porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada uno de los mencionados años será el que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales en que se hubiesen realizado operaciones.
Seis. El porcentaje de deducción, determinado con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se aplicará a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente, excluidas las que no sean deducibles en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
En este caso la AEAT admite que la mercantil actora, Grupo 77 Asesores e Inversiones SL en 2014 llevó a cabo las actividades empresariales de arrendamiento de inmuebles, situados en DIRECCION002 y DIRECCION001 de Las Rozas, Madrid y de prestación de servicios de consultoría, planificación e implantación empresarial, que prestó en sus oficinas situadas en el mismo inmueble de DIRECCION002 y en el inmueble situado en DIRECCION003 de Sotogrande, Cádiz.
Se trata de actividades independientes de sectores diferenciados que se encuentran clasificados en apartados distintos del Censo Nacional de Actividades Económicas, CNAE, de manera que cada una tiene su régimen de deducción independiente y para la deducción de las cuotas soportadas en las entregas de bienes y prestaciones de servicios comunes resulta de aplicación la regla de la prorrata
La recurrente en 2014 obtuvo unos ingresos de la actividad de arrendamiento de inmuebles de 18.000 euros, si bien tan solo 3.600 euros correspondían a operaciones sujetas y no exentas que generaban el derecho a la deducción por el alquiler de oficinas y locales y el resto, 14.400 euros correspondían a operaciones que no generaban dicho derecho por estar sujetas y exentas por el alquiler de vivienda, lo que originó el derecho a una prorrata del 20% por la proporción existente entre 3600/18.000
Y en relación a los bienes y servicios comunes, la prorrata era del 97%, ya que, a los 14.400 euros, que procedían del arrendamiento de inmuebles sin derecho a la deducción, había que sumar los 346.366,67 euros, derivados de la actividad de consultoría empresarial sujeta y no exenta, lo que hacía un total de 360.766,67 euros y la proporción entre 346.366,67 y 360.766,67 era del 97%
La AEAT consideró que al no existir libros registros de facturas recibidas por cada actividad correspondiente a cada sector diferenciado ni delimitar en el único libro existente a que actividad correspondía cada factura atendió a la naturaleza de los bienes y de no ser posible conocer a cuál actividad correspondía los consideró comunes y sujetos a la prorrata general de las dos actividades
La recurrente por su parte estima que no existe obligación legal ni reglamentaria que obligue a llevar más de un libro de facturas recibidas
Más aun siendo cierto, olvida que la prueba de la deducción de las cuotas le corresponde a ella conforme a los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 y 105 de la LGT, máxime si pretende una deducción superior a la reconocida
Pues bien teniendo en cuenta que en la DIRECCION002 de Las Rozas llevó a cabo las actividades de arrendamiento de inmuebles distinto de vivienda y servicios relacionados con la consultoría empresarial, resulta aplicable la deducción del 97% de las cuotas soportadas en los suministros de electricidad, gas y de seguridad de este inmueble en los cuatro trimestres de 2014, registros 89,105,103,106,73 y 107 en el primer trimestre, registros 79,80,114,115,82,84 y 92 en el segundo trimestre, registros 66,67,68,89,90,91,92,93 y 94 en el tercer trimestre y registros 73 y 74 en el cuarto trimestre.
No obstante no resultan deducibles en el mismo porcentaje la facturas soportadas en la instalación de una pérgola en el inmueble de Sotogrande, Cádiz, pues por la naturaleza del bien no puede considerarse afecto de manera directa y exclusiva a las actividades comunes ni a las actividades de sectores diferenciados y corresponde al uso privado de una vivienda particular, registro 56 del segundo trimestre y 48 del cuarto trimestre aunque se mantiene la deducción reconocida por la AEAT para no incurrir en la prohibición de la reformatio in peius y en cuanto al registro 64 del primer trimestre no resultaría deducible porque no se identifican los trabajos que se efectuaron en el inmueble de Sotogrande, pero se admite en la proporción reconocida por la Administración por la misma razón
Tampoco son deducibles en el porcentaje pretendido del 97% las cuotas soportadas en la adquisición de aparatos de electrónica y artículos de ferretería, ya que se desconoce su destino y no se acredita la afectación directa y exclusiva a las actividades comunes ni a las de los sectores diferenciados, aunque se mantiene el porcentaje reconocido por la Administración por la misma razón, registros 118 y 119 en el segundo trimestre, registro 82 en el tercer trimestre y registros 106,107,91 y 84 en el cuarto trimestre.
No puede admitirse la deducción en el porcentaje del 97% las cuotas soportadas en la adquisición de mobiliario, ya que se desconoce el destino de tales bienes y su afectación directa y exclusiva de manera común para las dos actividades ni de manera diferenciada para ninguna de ellas, registro 110 en el segundo trimestre y registro 67 en el cuarto trimestre
Y por último las cuotas soportadas en los suministros de energía eléctrica para el inmueble Sotogrande serían deducibles siguiendo el criterio aceptado por la Administración pues en relación a este inmueble admite que estaba afecto a la actividad de consultoría empresarial para la zona de Andalucía y no consta que lo estuviese a la de arrendamiento de inmuebles, registros 49, 50 y 52 del tercer trimestre y como la parte recurrente solicita que se aplique la deducción del 97% se admite en este porcentaje.
SÉPTIMO: De manera subsidiaria plantea la recurrente que no se ha tenido en cuenta en la actividad de arrendamiento de inmuebles, los servicios de depósito de materiales facturados a la entidad Serbahu 2011, SL en los meses de enero a agosto de 2014 por importe total 172.802,95 euros, por lo que está mal calculada la prorrata del 20%.
Pues bien, lo resuelto por la Administración resulta correcto pues se trata de facturas genéricas, de manera que es imposible saber de qué materiales se trataba y en que consistieron los servicios que se prestaron, la actora solo es titular de inmuebles de uso residencial, sus actividades eran las de arrendamiento de inmuebles y consultoría empresarial, según la contestación de su representante al requerimiento de la AEAT y la actividad del depósito y almacenamiento de mercancías se encuentra clasificada en el epígrafe 754 del IAE y la del arrendamiento en la del epígrafe 861 del IAE, por lo que si bien no constituirían sectores diferenciados de actividad, sí constituiría un nuevo sector de actividad independiente de la actividad de arrendamiento, por lo que, en ningún caso, procedería la modificación de la prorrata del 20% aun admitiendo que existieran tales servicios.
OCTAVO: Por lo expuesto el recurso debe tener una acogida parcial para que se reconozca la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la forma reconocida en el fundamento de derecho sexto sin expresa imposición de costas, de forma que cada parte abonara las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA
