Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 21 de diciembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 interpuestas contra los acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), cuatro trimestres del ejercicio 2015, de la que resulta un importe total a pagar de 13.930,30 euros (2.246,17 euros/1T; 688,86 euros/2T; 4.716,12 euros/3T y 6.279,15 euros/4T) y se imponen cuatro sanciones (981,64 euros/1T; 1.820,79 euros/2T; 584,51 euros/3T y 3.289,21 euros/4T) por las apreciadas infracciones tributarias leves cometidas en cada uno de los trimestres, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y las infracciones tributarias graves, cometidas en el 2T y 4T, consistentes en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras, tipificadas en el artículo 195.2 de la LGT.
La cuantía del pleito fue fijada en 2.021,94 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 11 de febrero de 2022.
La resolución del TEARM estima en parte las alegaciones formuladas frente al acuerdo de liquidación, ello en los siguientes términos:
"OCTAVO.- En relación a los suministros de la vivienda, manifiesta el reclamante: (..)
Teniendo en cuenta lo anterior, no encuentra este TEAR ajustado a derecho el ajuste practicado, pues, sea reembolsado al reclamante el dinero o minorada una deuda, lo cierto que es que según se desprende del contrato se trata de un gasto a su cargo que luego repercute, afecto por tanto a la actividad de arrendamiento y que debe ser deducido, teniendo en cuenta la prorrata que resulte de aplicación."
De otro lado, confirma los acuerdos sancionadores en la parte no afectada por dicha estimación parcial:
"DECIMOCUARTO.- (..)
Pues bien, en la resolución sancionadora se califica la conducta del obligado tributario como negligente al apreciar un cierto menoscabo o desprecio de la norma, lo que equipara a una laxitud en el cumplimiento de sus deberes tributarios, al tratarse de un obligado tributario que deduce la totalidad de las cuotas que soporta, a pesar de realizar actividades que no generan derecho a deducir (arrendamiento sujeto y exento a los administradores de la sociedad) y deducir gastos vinculados un inmueble situado en la localidad costera de Sotogrande, así como gastos respecto de los que no se prueba la afectación a la actividad económica. Por lo anterior, este Tribunal se suma a la valoración efectuada por la Administración y confirma la procedencia del elemento subjetivo de culpabilidad.
En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria y confirmarse las sanciones contra las que se reclama, en la parte de la regularización confirmada."
La controversia se circunscribe a la procedencia de la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las facturas expedidas por D. Camilo, las de XEY y Media Markt. Sobre el resto de elementos de la regularización tributaria nada se dice en el escrito de demanda, por lo que no son objeto de impugnación.
Además, se insta la nulidad de los acuerdos sancionadores por falta de motivación.
SEGUNDO.- En relación con la deducibilidad aquí discutida, hemos de estar a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) , cuyo artículo 4.Uno establece "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La LIVA considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97. Uno.1º de la Ley del IVA) .
Además, el derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la Ley del IVA.
El artículo 95. Uno del mismo texto legal establece,
" Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..." "
TERCERO. - Vista la naturaleza de la controversia, hemos de recordar que esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020), que concluye:
"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y, a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible. Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
Facturas emitidas por D. Camilo
CUARTO. - En lo que hace a los gastos de las facturas de jardinería, en la demanda se formulan una serie de alegaciones sobre la procedencia de aportar documentos ante el TEARM y la valoración de los documentos privados.
Pues bien, el TEARM ha tenido en cuenta los certificados suscritos por el Sr. Camilo, proveedor de los servicios, pero ha considerado que su contenido no acredita la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para admitir la controvertida deducción.
Así, a efectos de prueba, se aportó ante el TEARM un documento suscrito por D. Camilo, sin datar, en el que se indica "Que todas mis facturas emitidas a la entidad GRUPO 77 ASESORES E INVERSORES S.L., en el ejercicio 2015, corresponden exclusivamente a trabajos de mantenimiento de jardinería desarrollado efectivamente en el inmueble sito en Las Rozas de Madrid, DIRECCION000."
Así las cosas, debemos destacar que el hecho de que en algunas facturas no se haya descrito con precisión la correspondiente operación constituye un defecto formal que no excluye el derecho a la deducción, ya que tanto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como el Tribunal Supremo han declarado que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
En concreto, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de noviembre de 2012, dictada en el recurso de casación nº 4169/2010, dice en el segundo fundamento jurídico:
"(...) La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008, Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (rec. cas. para la unif. De doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según- ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros(asuntos acumulados C110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia ( C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010, cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011, cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011 , cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011, cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011, cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
QUINTO. - Sentado lo anterior, hemos de valorar que el contenido del certificado no es exacto, pues en el expediente administrativo constan facturas emitidas por el Sr. Camilo que no responden a la descripción reseñada sino, por ejemplo, al material de la obra realizada en la calle Eucalipto número 9, Las Rozas. En todo caso, existen diversas facturas por mantenimiento de jardinería, en las que se recogen distintos conceptos, tales como mano de obra, desplazamiento, desgaste y mantenimiento de herramientas y consumibles, pero no se indica el lugar en el que se prestan los servicios.
En una de estas facturas, de fecha 28/08/15, figuran además elementos relacionados con una piscina (2 garrafas PH, 2 cubos de cloro, 2 cubos de pastillas).
La parte actora ha presentado una cartografía catastral para acreditar la existencia de piscina y jardines en la finca sita en la DIRECCION000, Las Rozas, cuya referencia catastral (parcela NUM005) coincide con la del inmueble. Efectivamente, la Sala ha verificado que dichos datos se corresponden con los que ofrece el catastro.
Esto no obstante, en el contrato de arrendamiento del inmueble firmado con Rugra Desarrollos S.L., en fecha 31 de diciembre de 2014, se precisa que únicamente son objeto de arrendamiento las siguientes estancias e instalaciones: "Anexos, destinados a garaje, zonas de almacenaje y vestuarios, con una superficie construida de quinientos cinco metros cincuenta decímetros cuadrados (505,50 m2), y útil de cuatrocientos setenta y cuatro metros setenta y siete decímetros cuadrados (474, 77 m2), de los cuales están ocupados por terrazas descubiertas, doscientos veintiséis metros, cincuenta y seis decímetros cuadrados (226,56 m2)."
Se añade que "El inmueble objeto de este contrato será destinado única y exclusivamente a oficinas, almacén y centro de actividad económica de la parte arrendataria."
En consecuencia, si bien es cierto que en las estipulaciones contractuales se recoge que en el importe de la renta (8.250 euros/mensuales) están incluidos los gastos generales para el adecuado sostenimiento del inmueble, así como sus servicios, tributos, cargas y responsabilidades que no sean susceptibles de individualización y que correspondan al inmueble arrendado, es lo cierto que no existe prueba de que la piscina y los jardines y, por tanto, su mantenimiento, sea objeto del arrendamiento.
En consecuencia, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.
Facturas de XEY y Media Markt
SEXTO. - La demandante explica que en tales facturas consta el domicilio social de la entidad sito en la calle Eucalipto número 9, Las Rozas, y por eso no figura la dirección a la que se destinaron los bienes, lo que, se dice, no obsta a su deducción por estar afectas a la actividad profesional.
Aun siendo cierto lo anterior - domicilio social -, la cuestión es que no existe ningún dato que permita vincular los enseres facturados a la actividad económica del contribuyente, pues no consta que fueran instalados y/o utilizados en los inmuebles objeto de arrendamiento. No sólo se trata de útiles susceptibles de múltiples usos, sino que también existen grandes electrodomésticos (campana, placa modular y cajeado de la encimera para su colocación) que requieren de un trámite de instalación que podría haber acreditado en donde se han colocado. Por tanto, es obligado apreciar que existe un defecto de prueba que, según la normativa ampliamente expuesta, ha de perjudicar a quien pretende beneficiarse de la deducción de las cuotas soportadas.
En suma, la tesis de la recurrente no puede tener acogida.
SÉPTIMO. - Finalmente, se insta la nulidad de los acuerdos sancionadores por defecto de motivación.
Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( "las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
OCTAVO.- Tras la transcripción de los hechos recogidos en la liquidación, todos los acuerdos sancionadores recogen la siguiente motivación:
"Con respecto al primer trimestre del ejercicio 2015, el obligado tributario ha dejado de ingresar la cantidad de 1.963,28 euros como consecuencia de haber incluido como deducibles cuotas de IVA soportado que no cumplen con los requisitos legales exigidos para su deducibilidad, lo que supone una conducta antijurídica tipificada en nuestro ordenamiento jurídico. Pero, además, para poder calificar esta conducta como infracción tributaria, con la consiguiente sanción se precisa la concurrencia de los elementos de dolo, culpa o simple negligencia. Esta culpa o negligencia supone la omisión del mínimo deber de cuidado por parte del obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones, exigiéndose para su apreciación un cierto desprecio o menoscabo de los deberes impuestos por la norma. En el presente caso el obligado tributario lleva desde el ejercicio 2011 ejerciendo sus actividades y presentando autoliquidaciones lo que le otorga la condición de empresario y como tal, se le presume el conocimiento de sus obligaciones fiscales y las consecuencias de su incumplimiento. En todo caso, la Administración pone a disposición de los contribuyentes servicios a los cuales podría haber acudido para confeccionar correctamente su autoliquidación. Por lo tanto, se aprecia, en su conducta, una omisión de la diligencia mínima requerida para impedir el perjuicio a la Administración, sin que este comportamiento pueda resultar amparado en una laguna interpretativa o en una interpretación razonable de la norma aplicada.
De acuerdo con los expuesto, se estima que su conducta fue voluntaria, apreciándose el concurso de CULPA en la falta de ingreso de las cuotas correspondientes a efectos de lo dispuesto en el artículo 191 de la Ley General Tributaria ."
NOVENO. - Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, a juicio de la Sala, los acuerdos sancionadores no están suficientemente motivados para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se trata de remitirse a los hechos constatados en la liquidación ni de transcribirlos, pues es insuficiente para justificar la culpabilidad del interesado, quien no puede ser sancionado como una consecuencia inherente al incumplimiento de sus obligaciones tributarias. La descripción de los hechos es adecuada para practicar la regularización tributaria, sin duda, pero constituye el elemento objetivo de la infracción, no el subjetivo.
La Administración incurre en fórmulas genéricas o estereotipadas sin analizar en concreto la actuación del sujeto pasivo para indicar los motivos por los que ha sido, cuando menos, negligente, por lo que no consta en qué medida la conducta del interesado justifica las sanciones impuestas. No se establece una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta del recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de las sanciones tributarias, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, lo que supone algo más que la mera cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de la actuación.
Se recogen los datos y consideraciones que acreditan los hechos y fundamentos de la regularización tributaria, pero no se examina, en concreto, la culpabilidad del sujeto sancionado, que no se puede inferir, sin más, del hecho de que lleve realizando actividades económicas desde el ejercicio 2011, de su condición de empresario ni tampoco, como se ha dicho, del mero incumplimiento de la normativa tributaria, pues la imposición de una sanción requiere un plus que ponga de manifiesto la intención dolosa o culposa del obligado tributario.
El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que se ha aplicado una deducción sin que concurran los requisitos legalmente exigidos al respecto, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
En definitiva, los acuerdos sancionadores carece de auténtica motivación porque no aportan datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer las sanciones impugnadas, que por ello deben ser anuladas, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.
DÉCIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
