Sentencia Contencioso-Administrativo 402/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1076/2020 de 03 de mayo del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de julio de 2020, que desestimó la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición dirigido contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM001) de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) correspondiente al ejercicio 2016, por importe de 35.712,82 euros; así como, naturalmente, estos dos últimos actos administrativos.

A) La liquidación impugnada regularizó el importe de la ganancia patrimonial obtenida por los recurrentes por la transmisión de un inmueble sito en territorio español, al considerar que el inmueble transmitido no tenía la condición de vivienda habitual, por lo que no resultaba de aplicación la exención por reinversión prevista en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que habían hecho valer en su autoliquidación.

B) Interpuesto recurso de reposición, el mismo fue desestimado por resolución de 7 de marzo de 2018.

Comienza reproduciendo el contenido del que dice es el artículo 41 apartado 3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [en realidad, se trata del apartado 3 art. 41 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero], para referirse, a continuación, a la respuesta de la Dirección General de Tributos en Consulta vinculante V0328-10 que establece que "[d] e esta forma se permite que el contribuyente pueda dejar de residir efectivamente en la vivienda que alcanzó la consideración de habitual, disponiendo de un plazo adicional para su venta sin pérdida del derecho a la correspondiente exención"

Y continúa razonando : "Por tanto, no es como alega la recurrente 'con independencia del tiempo que el contribuyente lleve residiendo en el extranjero o fuera de la misma', sino que el plazo máximo en que se puede dejar de residir en la vivienda sin que se pierda el carácter de habitual al objeto de aplicar la exención por reinversión es el de los dos años anteriores a la transmisión.

Lo dispuesto en el artículo 41.1. segundo párrafo de la Ley 35/2006 [en realidad, art. 41 bis, apartado 1, párrafo segundo, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo] según el cual "(...) se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo" se refiere a que para que la circunstancia del traslado laboral no impida la consolidación de las deducciones ya practicadas, se entiende que la vivienda no pierde el carácter de habitual si el incumplimiento del plazo continuado de los tres años de residir en ella se debe a motivos tales como el fallecimiento del contribuyente, u otra circunstancias que necesariamente exijan el cambio de residencia. Es decir, se considera vivienda habitual a efectos de no perder las deducciones practicadas en el momento de la transmisión.

Puesto que la vivienda transmitida por la recurrente dejó de ser su vivienda habitual en el ejercicio 2012 cuando por se trasladó al Reino Unido, la transmisión de la misma no da derecho a la exención por reinversión".

C) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de julio de 2020, desestimó la reclamación formulada contra los acuerdos anteriores.

Tras reproducir los preceptos normativos y la doctrina que considera de aplicación, concluye señalando que "sólo constituye vivienda habitual del interesado para la aplicación de la exención controvertida, aquella que constituye efectivamente su residencia en el momento de la transmisión o lo hubiera sido hasta cualquier día de los dos anteriores a la fecha de la transmisión. Ello es lo que imponen el artículo 38 de la Ley y los artículos 41 y 41 bis del Reglamento, sin que se pueda acoger la postura defendida por el interesado al no resultar amparada por los preceptos referidos, lo cual sería contrario al mandato establecido en los artículos 8 y 14 de la LGT . Por ello, se desestima la reclamación y se confirma el acuerdo de liquidación impugnado".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda insiste en que, en aplicación del art. 41 bis, apartado 1, párrafo segundo, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, "cumple con el requisito aquí establecido ya que el inmueble sito en la CALLE000, núm. NUM002 de Madrid, tiene la consideración de vivienda habitual en el momento de su transmisión según los supuestos recogidos en el artículo 41 bis del Reglamento del IRPF, al no haber perdido tal consideración", pues, "a pesar de llevar desde el año 2012 residiendo en el Reino Unido", la citada vivienda "nunca ha dejado de tener la consideración de habitual", dado que "el traslado de domicilio al Reino Unido tuvo lugar por motivos laborales exclusivamente". Invoca al efecto la consulta V1084/2017 y la la sentencia del Tribunal Superior de Extremadura 865/2012, 13 noviembre.

Añade: "la finalidad de la introducción de la exención por reinversión en vivienda habitual, aplicable a IRPF o IRNR fue favorecer la libre circulación de los ciudadanos dentro de la Unión Europea (Reino Unido por aquel entonces, lo era). Para el caso en que se decida dar conformidad a la resolución del TEARM, objeto del presente recurso, no solo se estaría limitando el derecho de esta parte a la aplicación de una exención reconocida expresamente por la norma española, sino se estaría limitando su derecho a la libre circulación España - Reino Unido".

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A su juicio, "la postura defendida por la parte recurrente no tiene cabida dentro del contenido literal y claro del artículo 41 bis.3 del Reglamento del IRPF. El citado artículo referido es tajante, y exige que la vivienda transmitida fuese la vivienda habitual del interesado al menos hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión; y si bien es cierto que a efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, se asimila a adquisición de vivienda habitual la que había sido la del contribuyente antes del divorcio, separación o nulidad, y ahora continúa siendo la vivienda habitual de la que fue su esposa e hijos, continuando el interesado abonando la parte correspondiente del préstamo, sin embargo, tal asimilación es, respecto al concepto de permitir la deducción por adquisición de vivienda en las cantidades satisfechas en los términos expuestos, sin que dicha asimilación se produzca a los efectos de considerar la vivienda anterior como residencia habitual a efectos fiscales hasta su transmisión, ni a los efectos de la aplicación de la exención del artículo 38, ni en relación con otro aspecto fiscal que no sea lo expresamente previsto en la Ley o Reglamento del Impuesto".

TERCERO. Sobre la exención por reinversión en vivienda habitual. Aplicación en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

A) El Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), establece en su disposición adicional séptima, bajó la rúbrica " exención por reinversión en vivienda habitual".

" 1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la Unión Europea por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

2. A efectos de aplicar lo señalado en el apartado anterior se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y normativa de desarrollo".

B) Esta remisión normativa ha de entenderse referida a Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) y su Reglamento, Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( RIRPF).

El artículo 38.1 LIRPF dispone que "[p] odrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

Por su parte, el art. 41 RIRPF, bajo el título," exención por reinversión en vivienda habitual y en entidades de nueva o reciente creación", dispone:

"1 . Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.

[...]

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

[...]

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

Por su parte, el artículo 41 bis RIRPF, bajo el título "Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones", dispone:

"1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

CUARTO. Posición de la Sala sobre la liquidación.

Lo primero que es necesario aclarar es que no hay controversia en los hechos. Son hechos admitidos que los recurrentes trasladaron su residencia al Reino Unido en 2012 de donde se sigue que el inmueble situado en España que hasta entonces constituía su vivienda habitual y que fue enajenado en 2016, dejó, de hecho, de serlo en aquella fecha.

La controversia, estrictamente jurídica, se centra en determinar si la circunstancia de que el traslado de residencia hubiera obedecido a motivos laborales -que, como hecho, tampoco se ha cuestionado- permite la ampliación del plazo de dos años previsto en el apartado 3 del art. 41 bis RIRPF, lo que la parte recurrente sustenta en el apartado 1, párrafo segundo, de ese mismo artículo.

La respuesta de la Sala es negativa. No es aplicable al caso el párrafo que invoca la parte recurrente, como resulta de la interpretación literal y sistemática del precepto en cuestión y ha sido ya sostenido por esta Sala.

La lectura de los preceptos reglamentarios - arts. 41 y 41 bis RIRPF- evidencia que obedecen a la secuencia que describe la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual establecida en el art. 38 LIRPF. Funciona en tres pasos sucesivos: el inmueble transmitido ha de tener la condición de vivienda habitual; la inversión ha de producirse conforme a las condiciones previstas; y, finalmente, el inmueble adquirido debe alcanzar la condición de vivienda habitual en términos establecidos en la norma. Dentro de este esquema general, los tres apartados del art. 41 bis regulan supuestos distintos: el apartado 1, que se invoca, se refiere al plazo en que hubo de permanecer habitado el inmueble que se transmite, resultando significativo el empleo por la norma del pasado simple ("tuvo el carácter de habitual"); el apartado 2 se refiere al bien adquirido ("debe ser habitada"); el apartado 3, cuya falta de claridad es fuente de múltiples litigios, da un paso atrás: vuelve sobre la noción de vivienda transmitida para ampliar su contenido, de modo que comprenda a la que hubiera merecido tal carácter -de acuerdo con el apartado 1- en los dos años anteriores. Lo que es claro es que este apartado se refiere exclusivamente a la vivienda transmitida, que es la que genera la ganancia patrimonial de que se trata, (se utiliza esta noción en dos ocasiones: "está transmitiendo" y "transmisión") y parece que tiene el sentido de ensanchar el alcance de la exención, pues, sin esta previsión reglamentaria, la ganancia obtenida en transmisión de un inmueble que, en el exacto momento en se produzca, no mereciera esta consideración, no gozaría la exención que examinamos. En realidad, la ubicación sistemática de este apartado, en el último puesto del precepto, tiene cierta lógica si consideramos que regula una suerte de pérdida de la condición de vivienda habitual de la que es objeto de transmisión a los efectos de la exención.

Descartamos, por tanto, que sea aplicable a la cuestión aquí planteada el párrafo segundo del apartado 1 del art. 46 bis RIRPF, que se limita a excepcionar el plazo de tres años de residencia continuada para que un inmueble adquiera la condición de vivienda habitual. No se cuestiona que el inmueble trasmitido hubiera cumplido ese requisito; lo que se opone es que perdió su condición de vivienda habitual después y con más de dos años antelación a la fecha de su transmisión.

Esta postura es la sostenida en la Sentencia de esta Sala y Sección de 20 de diciembre de 2022 (recurso 602/2020) con cita de la Sentencia de 10 de junio de 2020 (recurso 213/2019) en la que dijo que el párrafo invocado "permite considerar que una concreta vivienda tuvo el carácter de habitual aunque no se hubiera residido en ella durante el plazo mínimo de tres años"; "lo que no admite la norma es que ese traslado laboral, y aquí el divorcio, sirvan para ampliar el periodo real de residencia habitual ni para no aplicar el plazo de dos años que establece el artículo 41bis.3 del Real Decreto 439/2007".

Se concluida allí que "no [se] ha establecido excepción alguna en el artículo 41bis.3 del Real Decreto 439/2007, por lo que tratándose de un beneficio fiscal debe interpretarse estrictamente y sin analogía alguna conforme al artículo 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria y a estos efectos la actora no cumplía el requisito de que la vivienda transmitida en 2016 constituyera su vivienda habitual al tiempo de la transmisión ni en ningún día de los dos años anteriores a dicha transmisión".

Finalmente, procede añadir dos observaciones para dar completa contestación a los planteamientos efectuados en la demanda:

a) La respuesta de la Dirección General de Tributos a la consulta vinculante V1084-17, de 9 de mayo de 2017, tras admitir la aplicabilidad de la exención en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en las condiciones fijadas en su normativa reguladora y en la del IRPF, señala que "[p] ara poder disfrutar de esta exención,la norma no establece limitación alguna respecto al plazo que puede transcurrir desde que el contribuyente pierde la residencia fiscal en España". Esta afirmación, rigurosamente certera, a tenor las normas que se reproducen en la propia contestación, no implica que deba dejar de aplicarse el art. 41 bis RIRPF, de constante cita.

b) El requisito que venimos reiterado -que el inmueble transmitido tenga la condición de vivienda habitual en el momento de la trasmisión o en los dos años anteriores- es aplicable a residentes y no residentes en el ámbito de aplicación de la exención, de modo que la igualdad de trato respecto de los residentes en otro Estado de la Unión Europea [y de los residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (apartado 4 de la disposición adicional séptima del TRLIRNR)] resulta indiscutible.

Procede, por las razones expuestas, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.