Sentencia Contencioso-Administrativo 401/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1063/2020 de 03 de mayo del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de junio de 2020, que desestimó las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional (nº : NUM002) de la Unidad Regional de Verificación y Control de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2013, por importe de 10.075,99 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma (nº NUM003), por importe de 4.552,43 euros; así como, naturalmente, estos dos últimos actos administrativos.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con la recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó acuerdo de liquidación que, por lo que a este recurso importa, señalaba lo siguiente:

"- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, generadas en más de un año, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

- De los datos que obran en poder de la Administración se pone de manifiesto: 1. Que con fecha 21 de octubre de 2013 se dicta acuerdo con número de referencia NUM004 en cumplimiento de auto de lo Sala de la Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 20 de febrero de 2013 , dictado como consecuencia del incidente de ejecución planteado por Doña Tatiana. Dicho acuerdo se notifica al interesado el 30 de octubre de 2013. En el citado acuerdo se reconoce al obligado tributario el abono de intereses de demora correspondientes hasta la fecha de ordenación de pago. 2.Dichos intereses ascienden a 33.721,70 euros y se desglosan de la siguiente manera: A) 29.562,52 desde la fecha del ingreso indebido realizado (01/08/2012) hasta la fecha del acuerdo NUM004 en que se produce la compensación (11/11/2013) y B) 4.159,18 euros, de los cuales 3.998,03 euros están devengados desde la fecha del ingreso indebido realizado (01/08/2012) hasta la fecha en que se dicta el acuerdo de NUM004 y 161,15 euros que corresponden a los intereses devengados desde el día siguiente a la fecha en que se dicta el acuerdo (22/10/2013) hasta la fecha de ordenación del pago (11/11/2014).

- La Dirección General de Tributos en consultas tributarias vinculantes, entre otras la V2912-14, y la V1646-15, ha señalado que los intereses de demora que puedan percibirse como consecuencia de devoluciones tributarias (tanto las derivadas de la normativa de cada tributo como la devolución de ingresos indebidos) tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente, no calificable como rendimientos, que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la citada Ley. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto.

- Por tanto, y de acuerdo con lo anterior, procede regularizar la situación tributaria del contribuyente imputando, en la base imponible del ahorro, la ganancia patrimonial señalada anteriormente por importe total de 33.721,70 euros".

b) A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por la infracción del art. 191 LGT por importe de 4.552,43 euros. Motiva lo siguiente:

" El contribuyente presentó una autoliquidación inexacta o incorrecta, debido a la no inclusión de la ganancia patrimonial derivada de la obtención de intereses de demora derivados de acuerdo de ejecución de incidente de fallo contencioso administrativo. Lo anterior pone de manifiesto que el contribuyente no ha actuado con la diligencia debida, sin que la conducta del mismo se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma, y sin que en el presente caso concurra ninguno de los otros supuestos de exoneración de responsabilidad tributaria del artículo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de junio de 2020, desestimó las reclamaciones formuladas contra los acuerdos anteriores.

a) Tras una exposición general sobre la naturaleza de los intereses indemnizatorios y su calificación como ganancias patrimoniales, argumenta que " los intereses de demora no proceden de la transmisión de elemento patrimonial alguno, no tienen valor de adquisición (no puede considerarse como tal el lucro cesante o la incidencia de la inflación) y por tanto no puede ser de aplicación la regla especial prevista en el art. 37.1 g) LIRPF para 'pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales', tanto cuando dicho evento sea cubierto mediante una indemnización directa como cuando lo sea mediante un capital asegurado, frente a lo alegado. Dicha interpretación se ve reforzada por el resto del contenido de tal regla especial de valoración, al cuantificarse en 'la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño'

Frente a lo alegado, sí existe una regla especial en el caso analizado, sin perjuicio de que no es necesario que haya de concurrir en todo caso tal tipo de regla, pues 2 de no existir sería de aplicación la regla general que conduciría a la misma conclusión en este caso, esto es, el art. 37.1 1) LIRPF ("En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos") coincidiendo en el momento de su reconocimiento el valor de mercado de los intereses con su nominal. No existe en el caso de la percepción de intereses de demora tributarios valor de adquisición alguno, sí daño, evidentemente financiero, y a él responde el cobro de intereses, resarcir por rendimientos financieros no obtenidos, que igualmente habrían tributado de haber sido obtenidos al emplear el capital del que se vio indebidamente privado el obligado que cobra los intereses de la Administración. Por tanto, mediante el reconocimiento de los intereses entra en el patrimonio del perceptor ex novo un importe que no tiene valor de adquisición y que jurídicamente no repara la eventual depreciación del nominal del capital que los genera".

Finalmente, rechaza la alegación relativa a que "es la AEAT la que ha incumplido la obligación de atender un plazo, por lo que no debe obtener ningún tipo de beneficio o ventaja del tal proceder" dado que la resolución del TEAC invocada " se refiere a un supuesto distinto del aquí ä planteado, como ya le informó adecuadamente la Oficina de Gestión Tributaria". Descarta igualmente la alegación relativa a la falta de información por parte de la AEAT, que no indicó al recurrente "qué calificación fiscal deberían tener los intereses, ni al reconocerle la devolución ni al facilitarle la información fiscal", con el argumento de que el "servicio de asistencia que presta la Agencia Tributaria a los contribuyentes [...] no les exime de la obligación de declarar la información sobre ingresos y otros datos de trascendencia tributaria, como es el caso aquí planteado".

b) En cuanto a la reclamación dirigida contra el acuerdo sancionador, el TEAR, tras reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, motiva que el mismo "contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente". Agrega que, " considerando que el interesado no incluyó en su autoliquidación la ganancia patrimonial derivada de la obtención de intereses de demora derivados de acuerdo de ejecución de incidente de fallo contencioso administrativo, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda insiste en que "los intereses de demora que se someten a gravamen no pueden considerarse en su totalidad como una ganancia patrimonial para el recurrente pues corresponden fundamentalmente al tiempo transcurrido desde que se dicta la primera ejecución errónea por la Dependencia Regional de Inspección hasta el momento en el que dicta la segunda". Es "la AEAT la que ha incumplido la obligación de atender un plazo legalmente fijado por lo que aplicando la que el TEAC considera como doctrina reiterada la Administración autora del acto contrario al ordenamiento jurídico no debe obtener ningún tipo de beneficio o ventaja del mismo". "El sometimiento a tributación de las cantidades percibidas, que traen causa de una incorrecta actividad administrativa doble (al dictar el acuerdo de ejecución de forma errónea y al hacerlo tardíamente) no puede suponer para el ciudadano un perjuicio adicional ya que los intereses simplemente le compensan del tiempo transcurrido sin poder disponer del dinero retenido de forma contraria a derecho por la Administración".

"No existe ningún tipo de ganancia o enriquecimiento para la recurrente, que abonó la deuda conforme la AEAT le indicó y en el plazo señalado pese a la existencia de un error. Si no hubiera realizado el ingreso hubiera disfrutado de dicho dinero durante ese tiempo constituyendo los intereses percibidos una indemnización legalmente establecida a esa privación contraria a derecho. Así lo ha declarado recientemente el Tribunal Supremo en su Sentencia de 3 de diciembre de 2020 dictada en el recurso de casación 7763/2019".

Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, según la parte recurrente, ·no describe los hechos que dieron lugar a la regularización tributaria ni analiza los conceptos de tipicidad y de culpabilidad·.

No concurre tampoco el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que no existe grado de culpa suficiente en el actuar del interesado a los efectos del correspondiente acuerdo sancionador.

Agrega que la conducta "no es merecedora de sanción puesto que la calificación como renta no sujeta de los intereses de demora se efectuó siguiendo una interpretación razonable de la norma".

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho.

a) A su juicio, la obtención por el contribuyente de intereses de demora tributarios, por el reconocimiento de una devolución de ingresos indebidos, constituye una ganancia patrimonial a integrar en el ejercicio en que se produce la alteración patrimonial, que tiene lugar con la orden de pago de los intereses.

b) Respecto de la resolución sancionadora, considera que es igualmente claro, "tal y como razona la resolución recurrida, que el acuerdo sancionador ha motivado, en debida forma, la concurrencia de todos los elementos necesarios para apreciar, como infracción sancionable, la conducta de la actora".

TERCERO. Sobre la tributación, por IRPF, de los intereses de demora indemnizatorios. Posición del Tribunal Supremo y decisión de la Sala sobre la liquidación.

En la Sentencia de esta Sala y Sección de 21 de febrero de 2023 (recurso 852/2020) nos hemos pronunciado sobre esta materia con base en las más recientes sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. Siguiendo tales precedentes, cabe señalar lo que sigue:

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 3 de diciembre 2020 (Rec. 7763/2019,) dio respuesta a la cuestión casacional planteada y declaró que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no estaban sujetos al IRPF.

En su fundamento tercero declaraba que " hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente".

Ahora bien, el Alto Tribunal y su Sección Segunda, ha cambiado su criterio en reciente Sentencia de 12 de enero de 2023 (recurso 2059/2020), de forma tal que donde antes apreciaba que los intereses de demora constituían un supuesto de no sujeción, ahora fija la siguiente doctrina en relación con la cuestión con interés casacional: " los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF , interpretado a sensu contrario".

Como decíamos en la Sentencia antes citada, el Alto Tribunal sustenta su nuevo criterio en las siguientes afirmaciones:

- La vocación universal y general del IRPF que se desprende del hecho de que grava la renta global obtenida por el contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta.

- El IRPF no solo grava las rentas "obtenidas" por los contribuyentes, sino también otras que han sido imputadas.

- La ausencia de una definición del concepto de renta se suple con la enumeración de sus componentes.

- El carácter del IRPF como impuesto general sobre la renta conduce a que su hecho imponible se configura de una manera amplia.

- El IRPF tiene por finalidad hacer tributar a todas las rentas del contribuyente.

- Toda renta, positiva o negativa, que no sea calificada como rendimientos de trabajo, de capital o de actividades económicas, será una ganancia o pérdida de patrimonio.

- Los intereses abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial, tienen la consideración de ganancias patrimoniales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 LIRPFF, pues puede ocurrir que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial sin mediar transmisiones de bienes y derechos.

- Los supuestos de no sujeción, en los que no se entiende realizado el hecho imponible, y los de exención, en los que sí se realiza, pero, por determinadas circunstancias, se eximen del deber de contribuir, han de ser objeto de concreción.

- La LRIRPF no alberga ningún supuesto de no sujeción ni ningún supuesto de exención, al que puedan reconducirse los señalados intereses de demora.

- No puede ser diferente la solución en el caso de los intereses abonados por la Agencia Tributaria del caso de los abonados por cualquier otra administración en un supuesto similar, por mucho que la administración tributaria sea causante de la lesión de los derechos económicos del contribuyente.

- Los intereses abonados por la Agencia Tributaria constituyen una ganancia patrimonial cuyo encaje está en el artículo 45 de la LIRPF, dedicado a la renta general, en cuya virtud formarán ésta " los rendimientos y las ganancias patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85 , 91 , 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Como en el caso de la Sentencia que aquí seguimos, por lógicas razones de certeza y seguridad jurídica, la aplicación al caso de este nuevo criterio del Tribunal Supremo, determina la desestimación del recurso dirigido contra la liquidación.

CUARTO. Sobre la sanción.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012), en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, como en el precedente que tomamos en consideración, no cabe apreciar la existencia de culpabilidad al considerarse de todo punto razonable la interpretación de la norma efectuada por el actor, a la vista del criterio del Tribunal Supremo manifestado hasta el momento en materia de tributación de los intereses abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos como consecuencia de una declaración judicial.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso en ese punto y anular el acuerdo sancionador.

QUINTO. Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.